赵朝敏会计准则与税法差异(1.5天).ppt

企业会计准则与税法的差异分析,赵朝敏,一、会计准则体系及其对税收的影响,（一）会计准则体系1.我国企业会计准则体系包括：基本准则具体准则应用指南和解释。2.实施步骤,（二）会计准则改革对税收差异影响的总体分析及差异的处理方法1.会计与税法的差异总体在缩小2.会计准则与税法的差异仍然存在3.会计准则与税法差异主要体现(1)利润总额与应纳税所得额之间的差异（2）资产、负债账面价值与计税基础的差异,4.会计准则与税法差异的处理方法（1）纳税调整（2）所得税会计-设置“递延所得税资产”“递延所得税负债”进行核算。,二、企业会计准则与税法的差异分析,（一）收入的差异分析1.收入内容的差异分析（1）收入准则规定收入是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。,收入包括：销售商品收入；提供劳务收入；让渡资产使用权收入。收入按照企业经营业务的主次，可分为：主营业务收入；其他业务收入。,（2）税法收入总额企业所得税法第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；,租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。税法收入总额包括不征税收入、免税收入。企业所得税法第七条、第二十六条,（3）差异分析会计与税法界定的收入,其差异主要体现在以下方面：内容不同；范围不同；企业所得税法有不征税收入和免税收入的概念，会计上没有此概念。,2.销售商品收入确认的差异分析（1）收入准则规定销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：已将商品所有权上主要风险报酬转移给购货方；没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出商品实施控制；收入金额可靠计量；,相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生将发生的成本能可靠计量。（2）税法规定国税函2008875号除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。,企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现:商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。,（3）差异分析税法规定的四个确认条件基本与企业会计准则的规定一致，只是所得税的确认收入条件中没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，即没有接受会计准则认可的谨慎性原则。,例如:甲企业2011年11月10日发出商品给乙企业，开出的增值税专用发票上注明售价80000元，增值税额为13600元。该批商品的成本64000元。商品已发出。甲销售时已知乙企业资金周转困难，难以及时支付货款，但为减少积压，同时维持长期建立的商业关系，将商品售给乙企业。该商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。思考：如何做账？是否纳税调整？,3.销售商品收入计量的差异分析（1）收入准则规定按合同或协议价款确定销售商品收入金额，不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的-按公允价确认。,销售商品涉及现金折扣、商业折扣涉及现金折扣的，按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。,售出商品发生销售折让、销售退回企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让、销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让、销售退回属于资产负债表日后事项的，适用企业会计准则第29号资产负债表日后事项。,（2）税法规定以非货币形式取得的收入，应按公允价值确定收入额企业所得税法实施条例第十三条销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让和销售退回国税函2008875号,（3）差异分析商业折扣、现金折扣，税法已经认可，但不符合规定的除外。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。会计与税法基本相同。思考：销售折让、销售退回属于资产负债表日后事项的，需要纳税调整吗？,例:甲公司在2012年5月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元，增值税税额为8500元。该批商品成本为26000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件2/10，1/20，n/30。乙公司在2012年5月27日支付货款。2012年7月5日,该批商品因质量问题被乙公司退回,甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税。思考：甲公司的应如何账务处理？需要纳税调整吗？,例:2011年1月1日甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为100万。分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80万元。假定不考虑增值税因素。计算得出现值为80万元、年金为20万元、期数为5年的折现率为7.93%。思考：会计在合同约定收款期如何会计处理？需要进行纳税调整吗？如果调整，如何调整？,4.视同销售收入的差异分析（1）会计准则已将以下视同销售的行为确认为收入核算第7号非货币性资产交换、第9号职工薪酬第12号债务重组自产产品用于利润分配；企业以自产产品抵偿债务；（债务重组）企业以存货对外投资；,企业以自产产品发放福利；企业以资产进行非货币性资产交换（公允价值计量的情况下）。会计准则仍然不确认为收入的视同销售业务包括：以自产产品用于捐赠、赞助、广告、样品。,(2)税法规定所得税实施条例第二十五条企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函2008828号,增值税暂行条例实施细则第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；,将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。,（3）差异分析思考：下列例题企业应如何账务处理？需要纳税调整吗？例：某上市公司，以其生产的成本为5000元的商品作为福利发放给100名企业职工，其中生产工人80人，管理人员20人。该商品的计税价格为每件7000元。公司适用的增值税税率为17。,例：企业将生产的一批产品直接无偿捐赠给福利机构，该批产品的成本为150000元，市场售价为200000元，增值税税率为17。,例：某上市公司为一般纳税人,将自己生产的产品用于在建工程项目，该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17。,企业会计准则、企业所得税、增值税均视同销售，税务处理与会计处理一致，无需纳税调整。企业准则不视为销售，但按增值税、企业所得税规定应视同销售，应计缴增值税，纳税申报时需纳税调整企业会计准则与企业所得税不视同销售，但增值税视同销售，纳税申报时不需纳税调整。,5.提供劳务收入确认计量（1）收入准则规定视资产负债表日提供劳务交易的结果能否可靠估计而定提供劳务交易结果能够可靠估计-同时满足下列条件:收入的金额能可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。,资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计采用完工百分比法确认提供劳务收入。资产负债表日提供劳务交易的结果能够不能可靠估计应视已经发生的劳务成本预计能否得到补偿，分别下列情况处理：,能补偿-已发生劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额转劳务成本.不能补偿-已发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入,（2）税法规定国税函2008875号企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能可靠估计的,应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计,指同时满足下列条件:收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。,（3）差异分析提供劳务收入确认计量，税法与会计准则相比，缺少“与合同相关的经济利益很可能流入企业”判断条件。此外，会计准则对资产负债表日提供劳务交易的结果能够不能可靠估计，进行规定，税法对此未做规定。,例:甲公司于2012年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生120000元。营业税率3%。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。思考：甲公司应如何账务处理？需要纳税调整吗？,6.让渡资产使用权收入（1）收入准则规定让渡资产使用权收入主要包括：利息收入；使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入。,让渡资产使用权收入确认同时满足下列条件的，才能予以确认：相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量。,（2）差异分析利息收入、租金收入和特许权使用费收入，应按合同约定的应付日期确认收入的实现。实施条例第十八条、第十九条、第二十条规定：国税函201079号关于租金收入确认问题租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。,例:2012年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10万元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10件，应交的营业税金为5万元。思考:A企业应如何账务处理？需要纳税调整吗？,例:甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为l800万元，按直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试计提减值准备30万。思考:甲企业应如何账务处理？需要纳税调整吗？,7.其他收入的差异分析(1)接受捐赠收入的差异分析会计准则规定：按权责发生制计入营业外收入。差异分析：企业所得税法规定：接受捐赠，按实际收到捐赠资产的日期确认收入实现。,（2）股息、红利等权益性投资收益的差异分析企业所得税实施条例第十六条规定：按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。所得税法第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。长期股权投资权益法核算与税法规定存在差异，需纳税调整。,例：2011年1月1日甲企业购买乙企业30%股份，购买价50万，以银行存款支付，作长期股权投资核算。能对乙公司施加重大影响。当日乙企业可辨认净资产账面值170万等于公允价。乙公司2011年实现净利润50万。2012年2月10日宣告分派现金股利20万。2012年发生净亏损210万。思考：2011年和2012年甲企业应如何会计处理？如何纳税调整？甲企业2011年和2012年长期股权投资账面值计税基础各为多少？,（3）公允价值变动损益的差异分析会计准则规定：在资产负债表日，以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、采取公允价值计量模式的投资性房地产的公允价值大于或小于账面价值时，其差额计入当期损益。差异分析：在资产持有期间，其潜在收益税收上不予确认应进行纳税调整。,（4）不征税收入、免税收入的差异分析会计处理中不存在不征税收入、免税收入的概念。差异分析：所得税规定不征税收入、免税收入可从收入总额中扣除。,（二）存货准则与税法的差异分析1.存货的初始计量应按成本计量(1)存货成本包括：采购成本、加工成本和其他成本。(2)差异分析所得税法实施条例第七十二条以现金或现金外方式购入存货成本的确认，与会计准则规定基本相同。,2.存货发出计量企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。差异分析：企业所得税法实施条例第七十三条，税法规定与会计规定协调一致。,3.存货期末计量(1)资产负债表日，存货应按成本与可变现净值孰低计量存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。,(2)差异分析企业所得税法第十条：未经核定的准备金不得税前扣除。由此可见，企业提取的存货跌价准备金支出不允许税前扣除，只有在实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取的跌价准备，纳税申报时调增应税所得，因价值恢复或转让处置有关存货而冲销的准备，做相反的纳税调整。,例：某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。(1)2009年12月31日存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元;(2)2010年12月31日该批存货的预计可变现净值为850万元;(3)2011年12月31日该存货的可变现净值有所恢复预计可变现净值为970万元;(4)2012年5月将该批存货的80%对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。,思考：每年如何纳税调整？每年该存货账面值、计税基础？（三）固定资产准则与税法的差异分析1.固定资产确认标准的差异分析同时具有下列特征有形资产：持有目的；使用寿命超过一个会计年度。差异分析：实施条例第五十七条。,2.固定资产初始计量的差异分析（1）会计准则规定固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产来源渠道包括：外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、融资租入等取得的固定资产。来源渠道不同，成本内容构成不同。（2）差异分析-税法第五十七条,3.固定资产折旧的差异分析（1）折旧范围会计准则：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。差异分析：企业所得税法第十一条规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除，会计准则需计提折旧应做纳税调整。,（2）折旧年限和净残值会计准则：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。,差异分析：企业所得税法实施条例第六十条规定固定资产计算折旧的最低年限；五十九条企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。可见：当预计净残值按会计规定变更，采用未来适用法处理时，影响计提的折旧额，需要纳税调整。,（3）折旧方法会计准则：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。,差异分析：企业所得税法实施条例第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法第三十二条，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。当会计选择的折旧方法与税法规定不同时，出现差异，需要纳税调整。,4.固定资产减值准备当有减值迹象表明出现减值情形时，应提取固定资产减值准备，并计入当期损益。固定资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回。差异分析：企业所得税法第十条：未经核定的准备金不得税前扣除。计提减值时，应纳税调增；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时,再相应调减应纳税所得额。,5.在建工程试运行收入的差异分析对在建工程试运行收入会计不确认收入，减少在建工程成本，试运行成本增加在建工程成本。差异分析：税法将试运行界定为销售行为，按试运行收入减去试运行成本的所得，调增应纳税所得额。,例:企业在建工程进行负荷联合试车发生的费用18000元，试车形成的产品或副产品对外销售取得价款20000元。思考：企业应如何会计处理？如何纳税调整？,6.关注（1）固定资产盘盈视为前期差错，通过“以前年度损益调整”科目、“利润分配未分配利润”科目核算。思考：固定资产盘盈是否需要纳税调整？（2）土地使用权的价值不再转为固定资产，保留在无形资产中核算。房地产企业除外。,例：2012年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用1O000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。,分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。思考：A公司应如何账务处理？会计规定与税法会出现差异吗？,（3）将投资性房地产转作“投资性房地产”核算。思考：将投资性房地产转作“投资性房地产”核算，会计规定与税法会出现差异吗？,例：甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2012年3月lO日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2012年4月15日，为期5年。2012年4月15日，该栋办公楼的账面余额为45000万元，已计提折旧300万元。假设甲企业采用成本计量模式。思考：甲企业如何账务处理？需要纳税调整吗？,例：2012年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2012年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2012年lO月30日租赁期限为3年。2012年lO月30日，该办公楼原价为5亿元已提折旧14250万元，公允价值为35000万元，若甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。,思考:甲企业如何账务处理？需要纳税调整吗？（四）无形资产准则与税法的差异分析1.无形资产定义及内容的差异分析定义：拥有或者控制的无实物形态可辨认非货币性。不包括商誉。思考：商誉在什么情况下入账？,差异分析：企业所得税法实施条例第六十五条包括商誉。已出租的土地使用权和持有并准备增值后转入的土地使用权，会计准则划分为投资性房地产，不属于无形资产，而税法将土地使用权划分为无形资产。,2.无形资产研发支出的差异分析会计准则将内部研究开发项目的支出进行区分：（1）研究阶段支出费用化-计入管理费用（2）开发阶段支出同时符合5条件-资本化。,应付职工薪酬研发支出管理费用发生支出无形资产差异分析：企业所得税法实施条例第九十五条规定加计扣除。,国税发【2008】116号企业研究开发费用税前扣除管理办法试行财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，其在一个纳税年度中实际发生的八项费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。加计扣除税法规定条件。,3.无形资产摊销的差异分析（1）摊销范围会计准则企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命使用寿命有限的无形资产-应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产-不应摊销。差异分析：税法不进行区分，确认的无形资产均进行摊销。,（2）摊销方法和期限会计准则规定，摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。,差异分析：企业所得税法实施条例第五十九条无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。对于残值，在特定情况下，会计上要求对无形资产摊销时考虑预计残值，税法不要求考虑残值。,4.无形资产减值准备当有减值迹象表明出现减值情形时，应提取无形资产减值准备，并计入当期损益。使用寿命不确定的无形资产无论有无减值迹象，至少每年末进行减值测试。无形资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回。,差异分析：企业所得税法第十条：未经核定的准备金不得税前扣除。计提减值时，应纳税调增。以后会计计提的摊销小于税法计提的摊销时，再相应纳税调减。例:2012年1月，甲企业购入某无形资产100万，其使用寿命不确定，年末经减值测试计提减值6万。思考：如何纳税调整？2012年递延所得税确认？,5.无形资产处置的差异分析会计准则规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。差异分析：由于税法无形资产计税基础与会计无形资产账面价值不一定一致，因此无形资产处置一般产生差异，需要纳税调整。,例：甲公司于2006年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。2010年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于2011年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5%，不考虑其他税费。思考：处置时如何会计处理？每年如何纳税调整？,（五）其他费用扣除差异分析1.开办费的差异分析企业会计准则应用指南（2006）6602管理费用企业在筹建期间内发生的开办费应借：管理费用贷：银行存款等,差异分析：国税函【2009】98号企业会计准则规定筹建期内实际发生开办费时，计入“管理费用”科目，一次性扣除。税务处理可在开始经营之日的当年一次性扣除，也可按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。,2.会计事项涉及的费用支出发生后，如工资薪金支出、基本社会保险费和住房公积金、补充养老保险费、补充医疗保险费、商业保险费、借款费用、利息支出、汇兑损失、职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、财产保险费、租入固定资产支付的租赁费、劳动保护支出按企业会计准则规定计入相关账户。,差异分析：税法允许扣除的，可在税前扣除；税法规定扣除限额的，超过限额部分纳税调增；税法不允许扣除，会计已经入账的费用支出纳税调增。,