毕业论文会计职业道德85772.doc

会计职业道德的探讨 摘要有关职业道德和商业道德问题，已经引起越来越多的关注。不但在成熟的市场经济国家存在着因职业道德和商业道德引发的诚信危机，在转型经济下的中国，这一问题更加严重。一个健康和谐可持续发展的经济，需要诚信的环境。这是因为，在这样的环境下，不但能够节约交易成本，而且有助于提高整个社会的文明。为此，本文选择了会计职业道德作为研究的主题。本文主要探讨遵循科学发展观下的会计职业道德体系构建与评价等内容。文章的第一部分主要对文章主要观点作了简单的介绍;第二部分是对中国会计职业道德现状的一个初步分析，以作为全文研究的一个基点。第三部分提出了构建会计职业道德体系基本框架，这是全文研究的基础。分别从会计职业道德体系构建的原则、内容、具体要求以及保障体系等方面进行了阐述。第四部分是一个会计职业道德评价机制的研究。包括主体资格、评价方法、制度保障等方面进行了深入的分析。第五部分是对加强会计职业道德的一些对策建议，最后是一个简短的结论和未来研究。 目录前 言1第一章 会计职业的概述31.1会计职业的含义31.2会计职业道德的特点31.3会计职业道德的作用41.4我国现有的会计职业道德规范6第二章中国会计职业道德的现状分析72.1中国会计职业道德的现状72.1.1 会计职业道德规范不够完备72.1.2 会计人员的职业道德意识薄弱72.1.3 部分会计人员为求私利，监守自盗，会计职业道德沦丧82.1.4 注册会计师违背职业道德准则，弄虚作假82.2会计职业道德缺失的原因分析82.2.1 社会大环境对会计职业道德的影响82.2.2 会计从业的需要严重影响了会计职业道德92.2.3会计职业道德教育滞后92.2.4会计职业道德规范体系建设落后10第三章 会计职业道德体系基本框架的构建113.1 构建会计职业道德体系原则113.1.1 真实性113.1.2 公正性113.1.3 忠诚性113.1.4 正义感113.2 会计职业道德体系的内容123.3会计职业道德体系的具体要求123.4构建会计职业道德的监督体系133.5建立健全会计职业道德体系的保障制度133.5.1 健全有关法律、法规，将会计职业道德制度化、法律化133.5.2 建立赔偿制度,加大处罚力度,是会计人员养成遵守会计职业道德规范的自觉性14第四章 会计职业道德的评价机制的建立154.1会计职业道德评价主体资格154.2 会计职业道德水平评价方法154.2.1 内部评价法164.2.2 外部评价法174.3 会计职业道德评价机制需要制度保障17第五章 加强会计职业道德的对策建议195.1将会计职业道德核心内容吸收到会计法律制度中195.1.1 会计法应增加会计诚信的条款195.1.2 会计法应明确相应的民事和刑事责任195.2加强会计道德环境建设205.2.1 物质环境方面205.2.2 制度环境方面215.2.3 精神环境方面215.3建立会计职业道德他律机制225.3.1 建立会计职业道德评价体系，形成会计职业道德他律机制225.3.2 建立和完善会计职业道德奖惩机制225.3.3 强化社会舆论监管225.4建立会计行业自律与惩戒机制235.5加强会计职业道德教育245.5.1 加强会计职业道德教育的必要性245.5.2 加强会计职业道德教育的措施24结论27谢 辞28参考文献2926前 言恩格斯说：“每个行业都有自己的职业道德”，职业道德是社会道德的重要组成部分，在整个社会道德体系中居于主体地位，它是精神文明的重要组成部分，极大地影响着物质文明建设的进程。会计行业担负着对国民经济进行综合、调节、管理、监督的重任。如果会计从业人员具有较高的职业道德水平，就能很好地发挥其职能。同时，它对国民经济其他各部门工作人员以及社会其他群众道德水平的提高也会产生很大影响。加强会计职业道德建设的科学研究对财会系统广泛深入地开展职业道德教育，对社会主义的物质文明和精神文明建设都具有重大意义。我国进行经济体制改革后，经济迅速发展达到了前所未有的程度。市场经济正在强烈地冲击、改变着中国社会经济的一系列传统特征，产生了许多新的经济形式。在经济一体化的今天我国的会计准则、会计计量方法、会计理论研究都有了不同程度的变革和更新。由于我国市场经济体制改革过程中各种利益矛盾日益突出，人们之间的利益关系与人际关系变得复杂，人民群众对于道德评价标准发生了本质的变化。一些原有的道德规范已不能完全适应新的形势需要，而新的道德规范尚未形成。当巨大的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，人们容易产生道德困惑，发生道德冲突，易于引发一些道德失范问题。会计职业的社会职业关系及其作用力的实施范围更是充分显示出较为复杂的政治、经济、文化关系，从而使会计职业在复杂环境围绕之下处于一个特别的位置之上。会计在社会关系方面的特殊性与复杂性使得会计从业人员从事工作时容易受外界影响和牵制，处于各方利益中心的会计人员更是面临着比常人更大的价值考验，面临着责任与利益的艰难选择。近年来暴露出一系列的会计舞弊欺诈案件以及与之相连的审计失败的案例，凸显出了我国会计从业人员职业道德的缺失，损坏了会计人员的社会公众形象，使会计业的公信力受到怀疑，也动摇了我国市场经济的信用基础。人们在对会计人员提出置疑的同时也对会计人员的职业道德提出了更高的要求。会计行业是发展我国社会主义市场经济的重要基础，同时也是诚信行业。如果会计行业失去诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之坍塌，会计行业的生命力亦会就此完结。因此，加强会计职业道德建设对于会计行业自身的发展和我国市场经济的健康发展都具有十分重要的意义。本文以规范研究为主，在引用前人的研究结论上展开论述，先进行一般理论分析，后提出实践措施，并大量运用了比较分析的方法。在会计职业的概念界定上主要使用了文献收集法，在会计职业的历史演变及各国各时期的会计职业道德内涵研究上主要使用了历史研究和比较研究的方法。论文的研究思路是：先对会计职业及会计职业道德做简要分析，然后分析我国会计职业道德的现状及存在的问题，最后分析问题产生的原因并提出了相应的解决办法。第一章 会计职业的概述1.1会计职业的含义 会计的历史源远流长，它的历史起点可以追溯到人类的史前时期。从会计产生的历史来看，最原始的会计是人类生产活动的一项附带工作，是人同自然界斗争的工具。关于这个问题，马克思在资本论第二卷中也有论述，他说：最原始的会计是“生产职能的附带部分”。 1随着社会生产的发展，剩余产品的出现，简单的记录和计算行为已无法满足管理的需要，会计才逐渐从生产中分离出来，成为特殊的、专门的独立职能。会计的职能除了要反映和监督人与自然界的斗争以外，还要处理一定的生产关系，即人与人之间的经济关系。在现代会计已经成为管理经济的重要手段之一。早在100多年前，马克思对会计职业就有过精辟的概括：“生产过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。”2这里所说的“对过程的控制和观念总结的簿记”指的就是“会计”通过记账、算账、报账、用账、预算、设计和查账等环节对生产过程进行控制和观念总结，为管理经济提供必要的信息。会计的主要职能有会计核算与会计监督以及会计预测、会计决策、会计分析和会计考核。其工作目标随经济环境的变化而变化，特别是不同的社会制度和经济体制，会对会计提出不同的目标。由于会计是整个经济管理的重要组成部分，会计管理目标理应从属于经济管理的总目标。在社会主义市场经济条件下，经济管理的总目标是提高经济效益，因而会计的终极目标是通过价值管理为提高企业经济效益服务。概括来说，会计是以货币为主要计量单位，运用专门方法，对经济活动过程进行连续、系统、全面的核算，并利用核算数据对经济活动进行预测、决策、考核、分析、控制，旨在提高经济效益的一种管理活动。1.2会计职业道德的特点会计职业道德是指在会计从业人员在职业活动中应遵循的、体现会计职业特征的、调整会计从业人员与投资者、企业管理者、政府等各方面关系的职业行为准则和规范，是会计人员职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。会计职业道德有如下几个的特点：（1）会计职业道德具有相对稳定性。会计有一整套的方法体系，其会计确认、会计计量、会计记录及最终的会计报告都要按照一定的标准来进行操作，并且这些标准一旦确定就不能更改或在相当一段时期内不能进行更改，都有其内在的规律性和确定性。因此，会计职业道德也应在社会经济关系不断的变迁中，保持自己的相对稳定性。（2）会计职业道德具有广泛的社会性。会计职业道德是根据会计工作特点提出来的，要求会计人员在会计工作中应当遵守的职业道德标准，是人们对会计职业行为的客观要求。会计，作为一个以提供财务信息为主的信息系统，随着我国市场经济步伐的加快、证券市场的逐步发展，其使用者不断增加，包括投资者、债权人、国家、企业管理当局、企业职工和其他信息使用者，他们在不同程度上依据会计信息做出各种决策，决策者的每一个决策都可能关系到自身或他人甚至整个社会的利益。因此，会计信息质量直接影响着社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行，会计人员服务的对象并不仅仅局限于其雇主，而必须对所有信息使用者及潜在使用者负责。世界银行总裁詹姆斯沃尔芬森在第十五次会计师大会上指出：“会计师是公正的卫道士，在道德上有义务为公众的利益服务。”3会计人员与社会多个利益主体之间的责任关系不同于医生与病人、律师与委托者之间一对一的责任关系，会计职业具有很强的社会责任性，必须对社会公众负责。可见，会计职业道德必将受到社会关注，具有广泛的社会性。（3）会计职业道德具有很强的实践性。道德培养人们自觉地按照一定的规范和原则来支配自己的行为。道德对人们的行为的影响是深刻的，人们在长期的社会实践中形成的道德观念，不仅以此来评价别人的行为，而且也用来衡量自己的行为。会计职业道德亦是如此，一旦形成就指引着会计从业人员按职业道德的要求去规范自己的行为。1.3会计职业道德的作用会计职业道德尽管只反映了社会生活的一个领域，但是，财会领域是整个社会生活中不可或缺的一个重要组成部分。会计职业道德不仅对财会工作产生巨大的影响，而且这种作用不可避免地要扩展到整个社会，从而对整个社会生活产生积极的影响。会计职业道德的作用主要表现在以下几个方面：（1）会计职业道德是调整会计职业活动利益关系的手段。会计职业道德配合国家法律制度，调整职业关系中的经济利益关系，维护正常的经济秩序。会计职业道德一方面调整职业内部人们间的关系，要求每个从业人员遵守职业道德准则，搞好本职工作；另一方面，还调节本职业的人们同其他职业和社会上其他人们间的关系，以维护职业的存在，并促进其职业及整个社会的向前发展。在市场经济条件下，各经济主体的利益与国家利益、社会公众利益时常发生冲突，同时，会计职业的社会职业关系及其作用力的实施范围充分显示出较为复杂的政治、经济、文化关系，从而使会计职业在复杂环境围绕之下处于一个特别的位置之上。会计在社会关系方面的特殊性与复杂性使得会计从业人员从事工作时容易受外界影响和牵制，处于各方利益中心的会计人员更是面临着比常人更大的考验，面临着责任与利益的艰难选择，会计职业道德允许个人和各经济主体获取合法的自身利益，但反对通过损害国家和社会公众利益而获取违法利益。（2）会计职业道德能有效地规范会计行为、是会计法律制度的重要补充。会计法律制度是会计职业道德的最低要求。法律法规无法穷尽人们日常生活中的每一个细节，也无法对人性做出种种硬性的规定。会计法规作为一种强制性的规范，它要求会计人员无条件地按照法律规范的要求去行事，完成法定的义务和责任，而无法对会计人员如何爱岗敬业、提高技能、强化服务等提出具体要求。但是，如果会计人员缺乏爱岗敬业的热情和态度，没有必要的职业技能和服务意识，则很难保证会计信息达到真实、完整的法定要求。会计道德规范从信念、品行、能力等更为本质和深刻的层次来影响并提高会计行为质量。会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德来规范会计人员的行为，尤其是当法律法规无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使企业及会计人员能自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计数据能客观、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计职业道德对会计行为的规范作用还表现在它能对会计行为进行社会评价，通过社会舆论的赞扬或谴责、会计职业群体对会计人员的排斥或容纳等形式，使会计人员从中了解其行为的社会后果从而端正自己的行为。（3）会计职业道德规范有利于增强会计行为主体明辨是非和善恶的能力和职业自觉性。动机是行为的先导，有什么样的动机就有什么样的行为。会计行为是由会计从业人员的内心信念来支配的，信念的中的善和恶将导致其行为的是与非。会计职业道德对会计的行为动机提出了相应的要求，如诚实守信、客观公正等，引导、规劝、约束会计人员树立正确的职业观念，遵循职业道德要求，纠正人们的非理性行为，使会计主体正确地认识会计行为与他人、社会的利益关系、培养起道德感情，为完善的会计行为奠定感情基础。（4）会计职业道德能保证会计职业目标的顺利实现。会计目标就是为会计职业关系中的各个服务对象提供有用的会计信息。能否为这些服务对象及时提供相关的、可靠的会计信息，取决于会计职业者能否严格履行职业行为准则。如果会计职业者故意或非故意地提供了不充分、不可靠的会计信息，就会严重背离会计目标，造成会计信息严重失真，使服务对象的决策失误，甚至导致社会经济秩序混乱。因此，会计职业道德规范约束着会计人员的职业行为，是实现会计目标的重要保证。（5）会计职业道德是会计人员提高素质的内在要求。社会的进步和发展，对会计职业者的素质要求越来越高。会计职业道德是会计人员素质的重要体现。一个高素质的会计人员应当做到爱岗敬业、提高专业胜任能力，这不仅是会计职业道德的主要内容，也是会计职业者遵循会计职业道德的可靠保证。倡导会计职业道德，加强会计职业道德教育，并结合会计职业活动，引导会计职业者进一步加强自我修养，提高专业胜任能力，有利于促进会计从业者整体素质的不断提高。（6）节约社会资本。良好的会计职业道德规范不仅有利于塑造会计人员的优良质量，克服不良行为，而且其所倡导的正直、公允、客观等道德观念也有助于在与外部集团的合作与交往中减少推诿、猜疑与设防，降低谈判、签约、审计等交易成本。（7）会计职业道德是会计人的灵魂，是会计关系赖以存在的基础。会计行业是发展我国社会主义市场经济的重要基础，同时也是诚信行业。如果会计行业失去诚信，弄虚作假，欺诈舞弊，会计关系得以存在的基础就会随之坍塌，会计行业的生命力亦会就此完结。因此，加强会计职业道德建设对于会计行业自身的发展和我国市场经济的健康发展都具有十分重要的意义。1.4我国现有的会计职业道德规范我国的会计职业道德规范较为零散。会计法第三十九条规定：“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。”这是对会计人员职业道德教育问题的规定，也是修订后的会计法在原会计法第二十三条关于“会计人员应当具备必要的专业知识”规定的基础上充实、强化的一项重要内容。关于会计职业道德的基本内容，会计法没有做出具体规定，但财政部1996年6月发布的会计基础工作规范在第二章第二节的十七条到二十四明确规定了会计人员应具备的职业道德，4现列如下：第十七条会计人员在会计工作中应当遵守职业道德，树立良好的职业质量、严谨的工作作风，严守工作纪律，努力提高工作效率和工作质量。第十八条会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的要求。第十九条会计人员应当熟悉财经法律、法规、规章和国家统一会计制度，并结合会计工作进行广泛宣传。第二十条会计人员应当按照会计法律、法规和国家统一会计制度规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。第二十一条会计人员办理会计事务应当实事求是、客观公正。第二十二条会计人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。第二十三条会计人员应当保守本单位的商业秘密。除法律规定和单位领导人同意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信息。概括来说会计人员职业道德的内容主要是这二十八个字：爱岗敬业、熟悉法规、依法办事、实事求是、客观公正、搞好服务、保守秘密。第二章中国会计职业道德的现状分析在梳理相关文献的基础上，本章对我国会计职业道德的现状进行初步的分析，以为后续的研究奠定一个平台。我们主要分析了现阶段我国会计职业道德规范等方面存在的问题，并分析了其形成的主要原因。2.1中国会计职业道德的现状2.1.1 会计职业道德规范不够完备会计职业道德规范的完备程度是指形成和维持会计人员职业道德水准的机制的完善程度。这一机制的要素包括会计职业道德准则、教育等。从我国目前情况看，我国仅有适用于注册会计师的中国注册会计师职业道德基本准则，而没有适用于其他会计人员的具体的职业道德准则，只是散见于各有关的法规和制度中，会计正常教育和继续教育也缺乏足够的职业道德内容，机制尚未有效形成。2.1.2 会计人员的职业道德意识薄弱在实际工作中，许多会计人员职业道德意识不强，在国家、社会公众利益和单位利益发生冲突时，往往不能坚持原则，甚至协同作弊，为违法违纪活动出谋划策，直接参与伪造、变造虚假会计凭证、会计账簿、会计报表。当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时，会计人员面临职业冲突的选择，往往不顾职业道德，按领导意志行事。据有关方面对一千多名在岗会计人员的问卷调查，有16.87%的会计人员认为应当做到坚持原则，有61.27%的会计人员认为应当按单位负责人意见办，同时做好会计上的“技术处理”，有21.86%的人认为应当直接按单位负责人的意见办。有学者将道德发展过程划分为三个阶段，一是放纵阶段，人们关心的是眼前利益，把自己的利益放在首位;二是顺从阶段，人们承认并遵循社会或有影响的团体所界定的标准;三是觉悟阶段，人们不限于顺从已有的社会规范、法律和权威，而是自觉地按照高水平的道德规范选择自己的行为。以中国证券报“公司财务报告是否可信”的调查为依据，我国会计人员的道德意识处于放纵阶段。2.1.3 部分会计人员为求私利，监守自盗，会计职业道德沦丧在贫富两级分化的实际社会现实面前，一些会计人员个人主义、拜金主义、享乐主义膨胀，丧失了最起码的法制观念，会计职业道德沦丧，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，利用职务之便贪污、挪用公款，以身试法。2.1.4 注册会计师违背职业道德准则，弄虚作假一部分注册会计师在执行独立审计业务时，没有严格执行独立、客观、公正的职业道德准则，出具不恰当的审计报告客观上认同会计作假行为，充当被审计单位会计信息失真的保护伞。2.2会计职业道德缺失的原因分析分析会计职业道德建设中存在的问题，原因是多方面的，只有认真分析原因，找出症结，才能有的放矢，采取切实措施。造成会计职业道德失范的原因，主要有如下几方面:2.2.1 社会大环境对会计职业道德的影响首先，受社会不良风气的影响。我国当前正处于社会转型时期，市场经济在创造出了前所未有的巨大物质财富、提高了社会生产力和人民生活水平的同时，也正在强烈地冲击、改变着中国社会的一系列传统特征，对我们的道德提出了严峻的挑战。在严峻的历史性挑战面前，由于长期以来对道德教育的忽视，许多人暴露出国民素质方面的严重欠缺，道德水平下降:个人主义、享乐主义等意识抬头，重利轻义的思想在社会上滋生蔓延，拜金主义、利己主义成为一些人的人生信条，爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想削弱，社会上一些丑恶现象频现，旧社会的沉渣泛起，社会风气受到污染都是不争事实。会计人员生活在这样的社会大环境中，其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响，会计人员的价值观念、价值取向也会发生同样的变化。其次，受我国缺乏健全的法制环境影响。会计职业道德是依靠会计从业人员的自觉性自愿地执行，并依靠社会舆论和良心来实现，基本上是非强制性的，因此它的执行力较差。所以说，会计法律规范是维护会计职业道德的重要手段，会计职业道德建设离不开良好的法制环境。但现阶段我国有关会计的法制并不健全，相关法律对违法会计行为的制约缺乏强制性和操作性，客观上不利于制约违法会计行为的滋生蔓延，更为严重的事，在会计人员抵制违法会计行为需要法律保护时，法律没能给予足够的保护，会计人员的道德修养缺乏强有力的支撑。正像有的会计人员在面对弄虚作假的授意、指使、强令而承认自己行为有失职业道德时所说:“法律都管不到的事，我们的道德更无能为力了。”52.2.2 会计从业的需要严重影响了会计职业道德我国现行的会计人员管理体制导致了会计人员陷入“囚徒困境”。会计人员是企业内部的员工，其衣食住行、奖惩升迁均依赖所在单位。会计人员在企业具有天然的从属性，这种从属性也直接导致了会计职业道德的从属性，换言之，企业负责人道德水准的高低对会计人员的道德操守将产生直接的影响。正因为如此，在现实中，当企业负责人为了追求短期利益，达到个体效益最大化，需要会计人员对财务报表进行粉饰时，会计人员便陷入了两难困境。一是贯彻负责人的意图，对企业财务状况和经营成果进行“包装”，其结果必定是陷入会计造假的泥潭;二是坚持会计道德操守，不作假账，其结果势必会受到负责人的打击报复，甚至失去工作。在面对两难困境，会计人员的选择一般会是第一种情况。因此，从某种程度上说，会计人员职业道德的缺失与单位负责人授意、指使、强令会计人员伪造、变造虚假会计信息是分不开的。2.2.3会计职业道德教育滞后会计职业道德缺失与缺乏会计职业道德教育有直接的关系。人们的道德观念不是先天存在的，职业道德品质也不会自发形成。高尚的职业道德品质是由学生在校时期所受的职业道德教育和员工在岗的系统道德教育以及个人在长期职业生活实践中的自觉修养逐渐培养起来的。可以说，会计职业道德教育是培养会计人员职业道德的起点，是会计职业道德发展和延续的一条重要途径，对培养会计人员的完美人格和正确的价值观念具有极为重要的作用。西方发达国家十分重视会计职业道德教育，日本21世纪的教育目标提出:能否培养出在道德情操和创造力方面都足以承担起21世纪重任的日本年轻一代，将决定未来的命运，当务之急是加强学校的道德教育。日本还调整了学校的培养目标，进一步提高了职业道德教育的地位。英国专门颁发了道德教育大纲，要求学校必须向学生传授道德价值观，把教育作为在未来国家之间的竞争中保持其发达地位的重要措施，明确地把学校教育作为灌输其价值观和职业道德原则的重要场所。与国外相比，我国的职业道德教育情况不容乐观。据统计，我国每年有10万左右的学生进人会计队伍的行列，这些会计类专业就读的学生，是会计队伍的预备人员，他们当中大部分将进入会计队伍，从事会计工作。在大、中专院校的学习阶段是他们的会计职业情感、道德观念、是非善恶判断标准初步形成的时期。但我们的学校教育中，较长时间片面注重智育，忽视德育。在相关调查中就会计职业道德询问一些会计专业大专毕业生时，他们竟说“老师没讲”，有的毕业生突然想起来在临毕业时，老师上了一堂伦理学的课，其中可能讲过职业道德。而在参加工作以后，会计人员继续教育规定中有职业道德内容，但实际上从未见过职业道德培训。62.2.4会计职业道德规范体系建设落后会计职业道德规范体系建设远远落后于经济发展的要求，会计从业人员对现有的职业道德规范无所适从，助长了会计造假者的饶幸心理，也使资本市场上的违反会计职业道德的事件层出不穷，如前所述，我国的会计职业道德建设取得了一定的成绩，但从总体来看，真正意义上的会计职业道德体系尚未完全建立，我国目前关于会计职业道德内容的规定，散见于会计法、会计基础工作规范、中国注册会计师职业道德基本准则等法律规章中，但是，无论是在1993年还是在1999年修订的会计法中，都只是笼统地提到了会计人员要遵守职业道德，而无具体的道德规范内容，即使在1996年颁布的会计基础工作规范中也只对会计职业道德作过简单的论述;而中国注册会计师协会虽然早在1997年就颁布了中国注册会计师职业道德基本准则，但是直到2002年才制订出中国注册会计师职业道德规范指导意见，这个指导意见内容上类似于职业道德具体准则。由此可见，我国政府及各会计职业团体在职业道德的制度建设方面远远落后于现实经济生活的要求。同时，我们也应该看到，目前所颁布的职业道德的有关规定基本上只起到指导作用。事实上，这些原则性的规定，常使会计从业人员觉得难以操作，当面对复杂的经济生活时，往往由于缺乏具体的实施指导意见而无法真正落到实处。正是由于会计职业道德规范体系的整体框架尚未建立起来，职业道德基本准则与具体准则的关系尚未理顺，整个规范体系缺乏完整性，从而影响了会计职业道德规范的实施效果。此外，造成会计人员职业道德欠缺和失范的原因还有很多，如会计职业纪律松弛，惩治违法行为不力、缺乏职业道德自律组织和对道德优劣表现赏罚不明等。第三章 会计职业道德体系基本框架的构建正是由于中国会计职业道德规范等诸多方面存在着这样那样的问题，本章通过分析，力图建立中国会计职业道德体系的基本架构。主要包括原则、内容、监督体系等方面。3.1 构建会计职业道德体系原则3.1.1 真实性真实性就是要求会计人员如实记录、反映经济业务，及时、准确、完整地供会计资料;真实性是会计的生命，是会计存在的价值所在。真实性，是会计在的基础，真实性是任何职业都应具备的品质。特别是会计职业，尤为重要。3.1.2 公正性会计职业的特殊立场，更要求会计人员在处理会计事项时。遵循公正的道德标准，不受任何外界因素的干预，正直客观地进行自己的工作。可以说，公正是处理各种社会关系的基础，可以使各种社会关系保持均衡。3.1.3 忠诚性会计人员是委托人和代理人之间的中介，直接或间接的受双方委托，因此诚性也应是双面的。一方面是对管理当局的忠诚，即内忠诚。切实完成管理当所委托的责任，严守商业秘密;另一方面是对外部委托人的忠诚，即外忠诚。观、公正地反映管理当局受托责任的履行情况，为决策提供相关的信息。会计员应同时具备内忠诚和外忠诚。3.1.4 正义感正义感是会计人员必须具有的职业道德，不畏强权，勇于直言，披露真实信息。会计人员应当始终如一地使自己的行为保持良好的信誉，对自己的行为负责。3.2 会计职业道德体系的内容集体主义原则、为人民理财原则、诚信为本原则、廉洁奉公原则是会计职业道德的本质内容，是社会主义会计道德修养区别于其他社会制度下的会计道德的重要界限。会计职业道德体系的建设应包括这样几项主要内容:(l)品德方面:必须提高政治思想觉悟，建立起新的社会主义同志与同志之间的关系，正确处理好会计监督与服务的辨证统一关系，既要热爱自己的工作又要尊重别人的劳动，谨慎谦虚，不畏权势，不为利诱，坚持原则，遵纪守法(2)责任方面:必须坚持原则，按制度办事，兼顾国家、企业和职工三者之间的利益。每一个财会人员都必须加强责任心和原则性，围绕提高经济效益这个中心，厉行节约，反对浪费，精打细算，为国家现代化建设积累更多的资金(3)业务技术方面:要掌握过硬的业务技术，对工作精益求精，才能适社会主义市场经济不断发展的新形势对会计工作提出的新要求。3.3会计职业道德体系的具体要求(1)尽职尽责，勤奋工作。会计人员要对会计工作要有极大的热忱，充分发挥主观能动作用，刻苦钻研会计业务，掌握最新的会计管理科学知识，要具备任劳任怨，一丝不苟的工作态度和工作作风。(2)当好参谋，参与管理。会计人员要积极地、主动地经常向领导者反映经营活动情况和存在的问题，提出合理化建议，协助领导决策，参与经营管理。如实反映，正确核算。进行会计核算，是会计机构会计人员的主要职责。如实反映、正确核算、提供真实可靠的数据和信息，就能协助企业搞好经营决策，有效加强企业管理与经营，提高经济效益。(3)遵纪守法，严格监督。会计人员应遵守国家的财经纪律和财务制度，贯彻执行国家的法律规定，牢牢树立会计法治的思想，使会计工作早日走上全面法治的轨道。(4)厉行节约，勤俭理财。厉行节约是我国人民在长期的革命和建设中形成的优良传统，是社会主义会计道德原则在对待社会财富上的具体表现。会计人员必须处处精打细算，监督人力、物力、财力的使用和财经管理制度的执行，尽可能压缩不必要的开支，降低和控制，加速资金周转，节约资金使用。(5)大胆改革，讲究效益。改革要求会计制度和传统的会计模式努力提高会计工作自身的效益，促进企业和社会经济利益的提高。它要求会计人员解放思想，理顺会计改革思路，关注会计改革，促进会计发展，树立效益第一的思想，讲究时间和效益战略。3.4构建会计职业道德的监督体系根据会计基础工作规范的规定，目前对于会计人员职业道德的考核是由财政部门、业务主管部门和各单位进行。虽然同时也制定了相应的奖罚办法，但是该办法过于简单，也不便于实际操作。从理论上来讲，一个完善的会计职业道德规范体系应包括会计职业道德的制定、评价和监督等环节。构建会计职业道德规范新体系职业道德新规范的制定可以由国家统一制定，也可以由民间组织如协会学会制定。如果由国家统一制定，可以与国家统一会计制度建设结合起来，相辅相成。譬如在会计基础工作规范、会计从业资格管理办法、会计专业技术资格考评办法、会计人员继续教育制度等国家统一会计制度中，把会计职业道德内容加进去。当然，也可以独立成文。进行会计职业道德考核与评价，就要对会计人员遵守会计职业道德新规范情况制定一套切实可行的评价标准和恰当的评价、监督方法。评价方法有社会评价方法和自我评价方法，而社会评价方法又可分为社会舆论与传统习俗评价等。在社会监督中，可以建立会计人员个人信用档案制度，推行会计职业道德年检制度等。7在会计职业道德监督工作中，应大力发挥学会、协会等社会团体的作用，把会计职业道德作为行业自律的主要内容，由协会、学会共同带领广大会员树立良好的职业道德。对道德评价结果应采用奖罚手段、道德榜样示范、大众媒介传播等方式，使会计人员的职业道德状况始终置于各单位内部和社会公众的督导之下。对于违犯会计职业道德新规范的人员实行禁入制度，以此恢复会计的本色，发挥其在经济生活中应有的作用。3.5建立健全会计职业道德体系的保障制度3.5.1 健全有关法律、法规，将会计职业道德制度化、法律化从企业外部来讲，在市场经济中，由于法律的滞后性，就有可能出现属于不道德但是却不违法的情形，即这种情形属于法律规范的死角。因此，有关部门应及时认真地研究社会主义市场经济中的新情况、新问题，对于不道德但是却不违法的情形进行规范，减少法与德的矛盾和冲突。从企业内部来讲，在现代企业制度中，由于所有权与经营权的分离，为了保证企业资产的安全与完整，加强企业内部控制制度的建设就显得异常重要了。一般来讲，完善的内部控制制度，能够避免和消除一些管理上的漏洞，形成各相关部门和人员之间的相互制约，防止会计职业道德缺失情形的发生。3.5.2 建立赔偿制度,加大处罚力度,是会计人员养成遵守会计职业道德规范的自觉性为了有效实施会计职业道德新规范，我国应借鉴发达国家的做法，建立相应的赔偿制度，使有关人员不敢作假。在会计法规的制定和完善过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。如现在试行中的会计人员委派制，就是降低这种影响的尝试。在确认制造虚假会计信息的主要责任者时，应将考虑的重点集中在虚假会计信息的利益获得者身上，从根源上防止有关人员通过虚假会计信息谋取利益。此外，在裁定违反会计法规的法律责任时，加大对会计信息造假行为的处罚力度是充分发挥会计法规作用的关键。由于制造虚假会计信息的主要目的是获得一定的非法经济利益，如果处罚力度过低，甚至低于虚假会计信息制造者由此获得的经济利益，就无法发挥会计法规对虚假会计信息的处罚作用。笔者认为，对会计信息造假行为的处罚力度，应数倍于其获得的经济利益和所造成的损失，不仅使造假者无经济利益可图，还会因造假行为倾家荡产，这样才能充分发挥法律对会计信息造假行为的震慑作用。另外，根除会计信息虚假的有效办法是让单位负责人承担会计作弊的全部责任，而会计人员对此不负丝毫的责任。这样，任何一个会计作弊一旦追究责任都将由单位主要负责人负全责，可以无形之中让单位领导不再强迫会计任意操纵对外报告行为，也可以大大减轻会计人员工作中的心理压力。当然，如果会计人员作假行为是擅自做出的，若触犯了法律亦应追究法律责任，但单位领导也必须承担用人失察、平时监督不力的责任。总之，要通过构建会计职业道德规范新体系，加强会计职业道德的教育和建设，切实加强会计诚信建设，逐步在会计界形成诚信为本、操守为重的良好的职业道德风尚。第四章 会计职业道德的评价机制的建立会计人员缺乏应有的职业道德或职业道德水平不高，价值观念发生偏差，主动或被动地参与制假，是产生会计信息严重失真的一个重要原因。因此，规范会计人员的道德行为势在必行，而会计人员职业道德评价机制的建立则是其中重要的一环。4.1会计职业道德评价主体资格从总体上讲，现代社会是由政府、企业和非营利组织构成的。而三者在某种程度上都需要会计职业道德方面的信息，根据供给需求理论就应该产生该种信息的供给者。会计职业道德评价的根本目的就是为了提高会计人员的职业道德水平和该信息需求者的决策水平。目前会计职业道德评价机构的选择呈现多元化，由此导致实际评价活动往往涉及到一些政策制定者和执行者(政府、企业和非营利组织)的利益，这也是一个不可否认的事实。当评价行为和结论触动到某些主体的既得利益特别是牵涉到某些重大责任的认定时，各主体内部和主体之间的评价就往往难以保证做到客观和公正。因此，建立独立统一的会计职业道德评价机构就显得尤为必要。8建立独立统一的会计职业道德评价机构不仅能够造就一大批高质且的职业评价人员，而且更重要的是能从根本上保证决策评价的科学性和客观性，这是促进会计职业道德评价活动的一种有效方式，同时也能够避免多个部门领导、重复建设、效率低下等问题。会计职业道德评价体系的核心:机构设置从具体方法上看，目前较为切实可行的是在注册会计师协会、会计学会等会计组织内成立一个专门的会计职业道德委员会来履行这一职责，以此来做到统一领导，即在会计职业道德委员会的统一领导下，开展会计职业道德评价体系的建设工作。之所以在会计组织内成立一个专门的道德委员会，是因为会计职业道德的建设主要依靠会计人员的道德感和思想觉悟，而非受制于外力。因此会计职业道德的评价体系不宜由政府直接出面进行，而应该由注册会计师协会、会计学会等民间组织或中介机构来制定颁布与监督实施，实现会计行业自律。会计职业道德评价体系建设是一项长期性的作，会计职业道德委员会应负责做好以下工作:制定道德评价管理政策和管理条例;协调部门、地区之间的关系;整合各种信息资源，建立信用查询系统;制定信用评价标准指导原则;行业监督和管理。4.2 会计职业道德水平评价方法评价会计职业道德水平可以采用内部评价与外部评价相结合的方式进行。4.2.1 内部评价法内部评价法是指在会计部门对会计从业人员的职业道德行为进行评价的活动方式。内部评价法主要通过内部的考核评分、工作效率评价、对比评价、追踪评价等方法，对会计从业人员进行较为详尽的评价。9(l)考核评分。定性指标的内容单项评分指标有8个，分别赋予一定权数;评分时分为10个等级，每个等级规定有相应的参数;评分员不少于5人。计算单项指标得分单项评分指标分数=(单项评分指标权数x各评分员给定等级参数)/评分员人数评分指标总分的计算评分指标总分=单项评分指标得分(2)工作效率评价。单位的会计部门可以根据实际情况指定一个平均工作效率值，每月记一次分值，每年末算一个平均数，将该数加平均工作效率值相比较，并予以公布，以此为依据来评价会计工作人员的工作效率。(3)对比评价。综合会计人员的工作效率等方面进行比较，根据结果每月选出一个先进者进行表彰，以此激励会计人员的工作。(4)追踪评价。对于评价的结果，相关单位可以建立会计人员职业道德考评档案，将每阶段的考评情况记入个人档案，以促进会计良好职业道德的形成。104.2.2 外部评价法外部评价法是指财政部门、社会组织或外部人员对会计从业人员的职业道德行为开展评价的活动方式。(1)社会舆论就其内容和性质来说，可划分为政治舆论、文艺舆论、宗教舆论和道德舆论等。道德舆论与其他社会舆论相联系。相互补充，是会计人员职业道德社会评价最重要、最基本的方式。要有效运用各种舆论工具、加强舆论监督，形成浓厚的道德舆论氛围，使身体力行社会主义思想道德的人受到社会舆论的大力肯定和褒扬，使背离社会主义思想道德的行为受到社会舆论的批评乃至谴责，营造“守信光荣、失信可耻、无信堪忧”的社会舆论环境。(2)传统习俗是指人们在社会生活中长期形成的一种相对稳定的、习以为常的行为倾向，并成为一定群体的传统习惯和社会风俗。传统习俗评价法，即以道德行为是否符合传统习俗作为评价标准，裁决人们行为的善与恶，适合传统和习惯的做法就是善的行为，否则就是恶的行为。(3)政府部门评价是由财政、税务、审计、监察等部门对会计人员遵守职业道德的情况进行检查、评价。采用电脑随机抽样的方法，确定受查单位会计人员的工作，对有问题的人员做出相应的处理。同时建立会计人员诚信公布栏，进而评价该单位的信用等级。(4)中介机构评价是由会计师事务所等社会中介服务机构对会计人员职业道德行为进行评估。他们负责对各单位的会计资料及有关情况进行审计、验资和其他业务工作。注册会计师是会计工作社会评价的一支重要力量，它通过执行业务为维护社会公众的利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，起着相当重要的作用。11(5)客户评价是外部评价法的重要方式。因为客户作为旁观者，较易对会计行为做出客观、公正的评价。具体可采用以下两种方法:一是深入客户进行调查研究，调查方法主要可采用问卷调查、与客户座谈两种;二是制定客户监督制度，如建立公开举报制度，设立举报电话和意见箱，制定工作人员守则，以醒目的方式唤起客户的注意，评选出优秀的会计人员。4.3 会计职业道德评价机制需要制度保障任何一种规则和机制，都只有在具备了制度保障的情况下才有更高的公信理，会计职业道德评价机制也不例外。在现代市场经济条件下，职业道德作为一种社会规范，不仅需要用社会道德加以约束，还必须将这一规范提升到法律和制度的高度，赋予其法律强制力。因而推进会计职业道德评价机制的建设必须以完善的法律法规体系为保障，坚持法规优先、制度先行，建立健全法律、法规、统一管理制度和条例，并做到统一标准，即根据我国经济总体发展的现状，融合有关的国际标准，制订全国统一信用管理体系标准，将会计人员职业道德评价融入个人信用评价标准中，使我国的社会信用体系既有中国特色又符合国际惯例。建议我国相关法律和相关规章制度制订过程中，应适当渗透有关会计职业道德，如诚实守信的条款。第五章 加强会计职业道德的对策建议5.1将会计职业道德核心内容吸收到会计法律制度中会计职业道德与会计法律制度有着共同的目标、相同的调整对象、承担着共同的责任。两者应在内容上相互渗透、相互转化、相互吸收。会计人员良好的职业道德的形成是一个长期、渐进的过程，离不开严明的会计法律制度、正常的会计工作秩序、良好的会计从业环境和会计职业道德教育。在规范会计行为中，虽不能完全依赖会计法律制度的强制功能而排斥会计职业道德的教化功能，但在当前我国社会主义市场经济秩序尚不规范，会计信息普遍失真的情况下，需要靠会计法律制度的强制力作用。如1999年10月，全国人大常委会新修订的会计法规定:“会计人员应当遵守职业道德”，从而确定了会计职业道德的法律地位和原则要求。此外，还应该把会计职业道德的核心要求，如诚实守信，吸收到会计法律制度中，使会计职业道德具备会计法律制度的属性，通过会计法律制度规范让违法者承担法律责任，同时也制裁了违反会计职业道德的行为，为会计职业道德建设提供强有力的制度保障。125.1.1 会计法应增加会计诚信的条款将会计诚信直接写入会计法，这并不是一种简单的形式上的改变，而是体现了整个社会的一种基本意愿和期望，表现出法律的权威性和至高无上，也表现出政府、法律制定和执行机构及公众对杜绝会计造假的坚定决心。其实，无论现行的会计法还是会计制度，都明确规定:会计核算必须提供真实、合法、准确和完整的会计信息，会计准则也将客观性原则作为会计原则之首。但由于都没有明确和直接地提出“会计诚信”的概念，所以大部分人都将这些规定作为一种技术标准，而没有将其与企业和会计人员的职业诚信和道德标准联系起来，这样就将一个重大的社会行为规范和信用品德问题，简化为一种技术方法的运用问题，这不但对于强化会计诚信机制，甚至对提升我们全社会的诚信水准都是十分不利的。5.1.2 会计法应明确相应的民事和刑事责任将会计诚信写入会计法可能只是我们前进旅途中重要的一步，关键是如何来对违反会计诚信行为明确相应的民事和刑事责任。任何违背会计诚信的行为，最终都是企图获得非法的利益，如果会计法不能明确相应的法律责任，或虽有笼统的责任，但不具备可操作性和有效性，那么就大大降低会计造假者的风险和成本，造假之人也就源源不断地涌现。在这方面，美国的萨宾纳斯法案(又称会计改革与投资者保护法)可供借鉴。该法案对违背会计诚信和实施会计造假的主要民事和刑事责任作了明确规定。如公众公司会计监督委员会有权对会计造假者实施民事制裁措施:暂停或永久取消职业会计师的注册资格;暂停或永久取消相关人员加入职业会计师的资格;对自然人和非自然人分别处以10万美元和20万美元以下的罚款，在故意情况下分别处以75万美元和1500万美元以下的罚款等。再如，上市公司CEO和CFO必须对其定期财务报告的真实性出示书面保证，如在知晓其未符合要求的情况下有意出示上述书面保证者，将被处以500万美元以下的罚款，或处以20年以下的监禁，或两者并处，等等。13谁都知道，市场环境下，作为“经济人”的行为道德是不可能靠人格来担保的，只有靠法律和制度来保障。强化会计立法的权威性和惩戒性，将对提高会计诚信产生强大的法律威慑力，这无疑会使那些怀着饶幸心理的会计造假者知难而退，不敢以身试法。5.2加强会计道德环境建设会计道德环境是一定社会政治经济关系的产物，同时又是构建在其基础之上的会计道德得以确立和巩固的支柱或保证。故而一定历史发展阶段上会计道德必然要求具有一种与其相适配的会计道德环境一会计道德赖以存在与发展的境况即社会客观条件的总和。根据会计道德的本质与特殊性，一般可将会计道德环境诸要素概括为物质环境、精神环境及介于两者之间的制度环境三个方面。由于我国的小农经济、儒家宗法、中央集权三位一体的社会政治经济关系历史悠久，解放后几十年来实行的又是高度集中的计划经济体制，基本上没有市场经济的传统经验与思想观念，故而构建当前转轨时期的会计道德，必须加强与之相适配的包括物质、制度、精神三个方面的会计道德环境的建设。5.2.1 物质环境方面关于物质与道德的关系，先哲们早有论述。如我国管仲的“仓凛实而知礼节，衣食足而知荣辱”(管子牧民);德国哲学家费尔巴哈亦认为:“德性和身体一样需要饮食、衣服、阳光、空气和住房如果缺乏生活上的必需品，那么也就缺乏道德上的必要性。生活的基础也就是道德的基础”(费尔巴哈哲学著作选集上卷)。现代心理学的研究表明，人的基本需要与欲望由低到高可分为生理、安全、社交、自尊和自我实现五个层次，道德的需要和欲望是在生理需要的基础上产生的，是人的生理需要即吃、穿、住、行等等的物质需要相对满足的结果因而经济发达，生产力水平高，基础设施完备，科技手段先进，高等教育和职业教育普及，物质丰富和分配公平合理，生态环境和社会环境良好是会计道德构建和完善的基础。一定的社会经济关系和物质基础决定着人们的道德状况，良好的道德状况同充裕的物质生活状态密切相关。尤其在现代市场经济体制下，完善的会计道德与贫穷社会的经济基础是难相适应的，因此，只有大力发展社会主义市场经济，加速四个现代化建设，提高综合国力，丰富人民的物质生活，即加强我国物质环境的建设，我国当代会计道德的构建才有根本的保证。145.2.2 制度环境方面规范社会生活和调节社会关系的社会规范制度，在人类社会初期原本是同一的，即同一条规范，往往既是法律、政治规范，同时又是宗教规范或道德规范。随着社会历史和生产力的发展，才逐步形成了法律、道德诸规范制度的分野。所谓的会计道德规范的构建，实质上就是如何将各种各样的会计道德规则、惯例等组合成一个有机的会计道德规范体系，离开了会计规范，亦就无所谓会计道德。但因会计道德规范是一个非权力、非制度化的规范，是应该而非必须如何的规范，其主要是借助于传统习俗、社会舆论、良心信念等形式来实现的，和权利性、制度性的强制执行的法律、法规等规范相较，只起辅助或补充作用。正如西季威克所指出的那样:“在一个组织良好的社会中，最重要、最必要的社会行为规则通常是由法律强制实行的，那些在重要程度上稍轻的规则是由实证道德来维系的。法律仿佛构成社会秩序的骨架，道德则给了它血与肉”。因此，只有加快我国法制建设的步伐，健全法律、法规体系和法的实施(执法、司法、守法)与实现，尤其是进一步完善与会计道德直接相关的会计法、会计准则、会计制度及其贯彻执行和监督，即加强我国法律法规等制度环境的建设，会计道德的构建才有牢固的支撑。5.2.3 精神环境方面会计道德结构一般由会计道德意识品质体系、规范体系和活动体系组成，其中的活动体系尤其依赖社会物质环境，规范体系尤其依赖社会制度环境，意识品质体系尤其依赖社会精神环境。而社会精神环境又主要由哲学艺术、思想观念、心理意志、风尚习俗诸文化要素构成。建设会计道德精神环境，既要破除在我国传承了几千年的不适应当前市场经济发展的讲等级、重身份、重义轻利、重农抑商、安贫乐道、重土轻迁、中庸之道、平均主义等等传统思想观念和风俗习惯，又要摒弃随着改革开放的引入而泥沙俱下的拜金主义、极端的自私自利、恃强凌弱、及时行乐等等的西方糟粕。与此同时，必须培植和确立起正确的世界观、价值观、人生观等终极价值观念和与之相适配的市场观念、经济效益观念、竞争观念、风险观念、时间观念和营造出尊重知识、尊重人才、开拓进取、优胜劣汰、崇尚创造、讲求效率