英国公司审计制度及其启示

英国公司审计制度及其启示 摘要法定审计制度和自律约束的内部审计制度与审计委员会制度共同构建了英国公司审计制度的完整框架，有力地配合了英国公司的渐进改革和稳健发展。英国法定审计制度的一大特色是监事制度和审计人制度浑然一体，内部审计体现了较强的专业和自律特点，审计委员会制度成为公司治理改革的重要组成部分。这些经验，对改革完善中的我国审计监督机制，值得有选择地参考和借鉴。 关键词英国；公司；审计制度 中图分类号F239文献标识码A 文章编号1006-5024(2009)12-0190-03 近年来，独特而完善的法定审计制度，以行业自律为主的内部审计制度，以及日趋成熟的审计委员会制度，构建了英国公司完整的审计制度框架，有力地配合了英国公司治理的渐进改革和稳健发展。我国的审计监督和公司审计制度建设一直不尽如意，英国的经验值得我们学习和借鉴。 一、公司法定审计制度的发展 公司财务的法定审计制度是现代公司制度的重要组成部分，从立法体例上看大致可分为公司法模式、商法模式和证券法模式等三种类型。英国采用的是公司法模式，即直接在公司法中规定财务审计制度。英国公司法定审计制度贯穿于英国公司法的发展，并随着社会经济环境的变化而不断调整完善，其主要特点表现为： (一)从全面强制审计到部分强制审计。法定审计范围是法定审计制度的核心，分为全面强制审计与部分强制审计两种。在全面强制审计模式下，所有形式公司的年度财务会计报告均必须经注册会计师审计后，才能提交股东及其他利益主体；部分强制审计模式则只要求部分公司强制接受审计，法定范围外的公司是否接受注册会计师审计由股东在章程中确定。 英国公司法定审计制度自1844年的公司法首次提出以来，几经变迁，总体发展思路是从全面强制审计过渡到部分强制审计。英国1856年的公司法曾经将强制审计改为自愿审计，允许股份公司在章程中自主规定是否进行审计，但随后的金融危机促使英国议会重新恢复公司法定审计制度。1879年公司法要求银行、保险公司必须接受审计，1900年公司法进一步规定，所有公司的会计账簿、记录都必须经过审计，其资产负债表必须附有审计报告，正式确立了英国公司法下的全面强制审计制度。 全面强制审计制度较好地解决了公司中的委托代理关系，降低了公司代理成本，促进了英国公司的发展。但随着经济发展和公司环境的变化，全面强制审计制度对审计效率和公司经营成本的影响日趋凸现。出于降低小型公司经营成本的目的，在实行了近100年后，英国由全面强制审计逐步过渡到部分强制审计。 在1994年的公司法修改中，英国要求公众性突出的股份有限公司、规模较大的有限责任公司以及金融机构接受独立审计，豁免了对小型公司的审计要求。在英国150多年来最全面、最深入进行改革的2006年公司法中，审计豁免范围除小型公司外还包括休眠公司(dormant companies)即暂停营业公司。根据2006年公司法第477条规定，小型公司审计豁免的条件是年度营业额不超过560万英镑，且年度资产负债表总额不超过280万英镑。对于休眠公司的豁免，该法第480条规定，公司自创设以来未开展业务，或自上一会计年度末以来未开展业务但满足相关条件的，都可以申请审计豁免。 (二)独特的监事审计制度。英国公司的监事制度是按三权分立的观点设计的：股东大会，董事会和监事会互相配合，互相牵制。股东大会是最高决策机构，处于“立法机关”的地位；董事会是执行机构，执行股东大会做的决策，处于“行政机关”的地位；监事会是监督机构，负责检查董事会工作，监督董事会有没有按股东大会的决策执行，处于“司法机关”的地位。 英国公司的审计制度由公司法加以规范，虽然公司法历经多次修订和补充，但监事制度和审计人制度始终浑然一体。根据英国公司法规定，公司的法定审计必须由公司法上认可的审计人实施，审计人由股东大会或董事会任命，以监事的身份开展审计，形成了独特的监事审计制度。在对公司违法事件起诉时。审计人被认为是公司的高级职员。 英国早期实行的监事审计制度并没有对监事提出专业要求，很多监事不熟悉会计业务，没有财会方面的专业知识。1948年公司法将监事审计的资格限定在作为专业人员的特许会计师范围，结束了外行审计的历史。法定审计的发展自此与会计职业团体的发展紧密相连。 除了专业能力外，审计人还须有独立的地位。根据2006年公司法第1214条要求，公司的高级职员或雇员；公司高级职员或雇员的合伙人，或受公司高级职员或雇员雇佣的人；公司关联企业的高级职员或雇员等不能担任公司的审计人。 (三)会计职业目体由高度的行业自律走向独立监管。英国是第一个建立现代意义会计职业团体的国家，共有六个会计师行业协会组织，包括英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)、爱尔兰特许会计师协会(ICAI)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、特许注册会计师协会(ACCA)、特许管理会计师协会(c1MA)和特许财政与会计协会(c1PFA)。其中前四个协会被贸工部授权，是法律认可的注册会计师行业管理组织。 2001年，作为独立法人团体的会计基金会(the Accoun，tancy Foundation)成立，结束了长期以来完全依赖于会计职业团体的自律管理。会计基金会负责对注册会计师行业的业务质量和违规执业行为进行监督和处罚，该基金会下设复核委员会、审计实务委员会、道德准则委员会以及调查和惩戒委员会等。2004年，考虑到会计基金会的组织结构复杂，存在职责交叉和相互冲突，英国成立了由政府代表、上市公司代表、会计行业组织代表、会计师事务所代表组成新的财务报告理事会(the Financial Reporting Council，FRC)取代会计基金会，进一步完善了英国会计职业团体的独立监管制度。 在新的监管框架中，财务报告理事会下设会计准则委员会、财务报告审查委员会、审计准则制定委员会、会计师行业监管委员会和会计师行业调查与惩戒委员会等。其中，财务报告审查委员会负责审查上市公司的财务报告，会计师行业监督委员会负责监督会计职业团体的行业自律管理。 二、自律约束的内部审计制度与审计委员会制度 自律约束是英国文化和价值体现，无论是金融机构还是社会中介等行业都有着悠久的自律传统，公司审计制度也不例外。除了法定审计制度外，英国自律约束的内部审计制度与审计委员会制度同样独具特色，并在公司经营和公司治理中发挥着越来越重要的作用。 (一)以行业自律为主的内部审计制度。内部审计是现代审计体系中的一个重要组成部分，随着内部审计由财务领域向经营和管理领域的扩展，内部审计在加强企业的内部控制、提高企业经济效益等方面发挥着日益重要的作用。英国的内部审计制度可以追溯到11、12世纪的行会，但现代内部 审计产生于20世纪40年代，内部审计体现了较强的专业特色和自律特点。 首先，英国的法律没有强制性要求公司建立内部审计部门，公司可以根据自身规模、业务的多样性、员工数量以及成本效益等因素考虑是否需要建立内部审计部门。内部审计部门是企业内部监督的主体，承担具体的内部审计事务。内部审计由直接对董事会负责的审计委员会领导或向企业最高的权力机关负责，在公司中独立而高于其他管理部门。部门主管对审计报告负责，一般情况下，任何人无权更改。 其次，英国内部审计的专业管理机构是英国内部审计师协会，性质上属于行业自律。英国内部审计师协会于1948年在英国伦敦成立，是国际内部审计师协会的分会。英国内部审计师协会制定了一套普遍运用的内部审计准则，会员注册程序以及考试制度等，对促进英国内部审计职业的发展发挥了重要作用。英国内部审计师协会2007年度报告显示，内部审计师协会的会员规模日益壮大，5年中会员的年增长率为31，至2007年已突破8000人。 最后，英国内部审计的专业特色明显。英国内部审计的内容十分广泛和全面。其主要内容包括三方面：1、保证管理系统有效运行的公司审计，如公司计划、资本成本、现金管理、人力资源管理和股票交易审计等；2、保证企业资源合理利用和有效控制的财务安全性审计，如资产确认及符合性测试，债权审计、流动负债审计、长期负债和或有负债审计等；3、对企业整个经营过程中的经济、效率和效果进行的经营审计。英国内部审计侧重于内部控制系统，主要通过对内部控制系统的检查和评价来提高企业的经营效率，在检查财务报表和信息披露资料上也侧重于对报告控制制度的检查和评价。 英国的内部审计被认为是很好的职业，内审岗位具有很强的吸引力。英国内部审计师不但要达到一定的学历标准，还需要具备相应的管理水平和实践经验。随着注册内部审计师计划的实施，英国内部审计工作已向职业化迈进，内部审计师协会认证初级职业资格证书(PIIA)和高级职业资格证书(MIIA)等职业课程。 (二)公司治理与审计委员会制度。20世纪90年代英国创造性会计的泛滥和公司经营丑闻的不断出现推动了对公司治理的改革要求，相关研究报告纷纷出炉。其中比较著名的有1992的卡德伯利报告(cadbury Report)、1994的拉特曼报告(Ruttermaa Report)、1995的格林伯利报告(creenburyReport)和1998年的哈姆佩尔报告(Hampel Report)。在吸收上述研究成果的基础上，英国于1998年最终出台了公司治理综合准则(the Combined Code on Corporate Governance)。 作为英国公司治理改革中的一项重要制度安排，公司治理综合准则要求董事会设立至少由3名非执行董事组成的审计委员会，正式确立了英国公司治理中的审计委员会制度。此后，财务报告理事会还于2003年颁布了审计委员会指南(FRC Guidance on Audit Committees)，以协助审计委员会制度的实施，充分发挥审计委员会的功能。该指南在随后的2005年和2008年进行了更新修正。 英国设立审计委员会的目的在于加强公司内部财务控制，协调外部审计与内部审计关系，以提高公司财务报告的质量，最大程度地保护投资者的利益。随着公司治理综合准则2006年版和2008年版的相继颁布实施，英国审计委员会制度得到进一步的发展与完善。审计委员会从简单的外部审计审查到外部审计、内部控制和财务报告审查并重，其职责在不断扩大。 根据2008年审计委员会指南规定，英国公司审计委员会至少应由3名(如果是小公司则2名)非执行董事组成，并且至少有一名成员应在最近有过相关的财务工作经历。审计委员会的成员应经提名委员会的推荐，在与审计委员会主席商讨后，由董事会任命。审计委员会的成员任期3年，在不丧失独立性的前提下可连任两届。审计委员会的职责包括： 1监测公司财务报表的完整性和公司财务业绩，审查重大财务决策。 2审查公司内部财务控制。在没有明确表示由独立董事组成的风险管理委员会或董事会负责的情况下，审查公司的内部控制和风险管理制度。 3监察和检讨公司内部审计职能及其成效。 4就外部审计人的任命，外部审计人薪酬及任职条件等向董事会提出建议，以便提交股东大会通过。 5根据相关的专业知识和监管要求，检讨及监察外聘审计人的独立性和客观性，监督外部审计程序的有效性。 6，根据外部审计公司提供非审计服务的相关道德准则，制定和执行外部审计人在本公司提供非审计服务的政策。 由于财务报告理事会颁布的公司治理综合准则并不是严格意义上的法律，而是从实践中提炼和并经过广泛磋商的自律性规则。公司治理综合准则采取“或遵守或解释”原则，不具有强制约束力。根据上市规则要求，所有上市公司应在年报中详细披露是否遵守该准则，若没有遵守则应作出解释与说明。因此，审计委员会制度本质上仍然是自治性规则。 三、几点启示 (一)公司治理采用单层制模式，公司设立股东会和董事会，董事会内设审计委员会的方法值得借鉴。我国公司治理结构采用的是董事会和监事会并行的双层制模式。2002年上市公司治理准则中审计委员会制度的引人，导致我国公司治理结构中两种财务监督机制并存，审计委员会与监事会的关系混乱。双重监督制度一方面增加了公司监督成本，另一方面却削弱了公司的监督功能、降低了监督效果，使我国上市公司审计委员会未能发挥应有的作用。鉴于我国公司监事会职能虚化，因此，英国单层董事会及其健全的审计委员会模式值得我们借鉴。 (二)公司法定审计制度的一个重要内容是对注册会计师的监管。英国会计职业团体由传统的行业自律走向独立监管，充分说明政府对注册会计师监管的重视。我国公司由于政府控股主体，法人资格虚化，加上两权分离引起的大众股东权利虚化，进一步体现了严格注册会计师监管的重要性。我国证券市场上接连不断的琼民源事件、银广夏事件和科龙事件等审计失败案例便是很好的例证。在目前法律规范尚不完善，对注册会计师法律责任的认定依据难以统一的情况下，英国在公司被提起诉讼时将公司审计人看成是公司高级职员的做法，是一种简单而可行的选择。 (三)英国内部审计是根据公司自身生存、竞争和发展的需要自发建立起来的，从审计机构的设立到审计行业监管都体现了较强的自律性。我国的内部审计制度则是国家为强化审计监督，用行政手段自上而下建立的，内部审计履行了大量的国家审计职能。随着风险导向内部控制时代的来临，内部审计对公司战略决策和发展作用日益明显，因此，我国内部审计应服从于企业生存、发展需要，成为公司治理的有机组成部分。对内部审计人的专业素质要求除了财会知识，还应该重视经营管理能力的培训。 责任编辑：陈齐芳