关于增值税专用发票立法条款完善的建议.doc

_关于增值税专用发票立法条款完善的建议 民建武汉课题组2016年5月1日，我国开始全面推行“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等最后一批行业实施了营改增。至此，所有行业都实行了增值税，营业税正式走入历史。增值税较营业税更为严密、科学，也更为复杂。通过“以票控税”的方式对整个增值税链条进行管理变得异常的复杂，增值税以票管税、凭票抵税给各行业的经营管理带来了很大的风险和挑战。与此同时，国务院发票管理办法和国税总局的规范性文件不能完全应对全面“营改增”后的新情况，尚有修改完善的空间。第一部分 问题的提出一、“三流”不一致是否一定是虚开的问题。增值税的设计比营业税更为复杂，将会产生更大的法律风险，尤其是增值税专用发票的法律风险更为突出。税务机关通常要求资金流、发票流、货物流或服务流，“三流一致”，不一致就认为是虚开。但在很多情况下，企业之间是存在着真实的交易的，只是因为一些特殊的情况，才造成三流不一致。比如案例一：甲公司系服装生产企业，产品除内销外，很大一部分用于出口。2016年从乙公司处购买了一批原材料，支付了货款并在当月抵扣了增值税进项税额。后因国际市场萎缩，甲公司急于回笼资金，以低于市场价8%的价格将原材料卖给丙公司，甲公司书面通知乙公司将货物直接发送给丙公司，丙公司收到货物并验收后，向甲公司付款6000万元，甲公司未向丙公司开具增值税专票。现税务机关对甲公司进行专项税务稽查，行政处罚后移送公安机关。此案中共有两个交易，第一个交易是甲公司从乙公司处购买了一批原材料，支付了货款也抵扣了进项税额；第二个交易是甲公司将已付款但还尚未收到的货物原材料以低于市场价8%的价格卖给了丙公司，并指令对其负有交货义务的乙公司将货物直接发送给丙公司。本案的货物流和资金流、发票流是不一致的，如果按照“三流一致”的原则，甲公司就会被税务机关认为是虚开增值税专用发票。但本案甲公司是具有真实的货物交易的，只不过在收到货物之前有一个转卖的行为，此转卖行为完全合法，在这种情况下如果被认定为“虚开”就不合理。对于这些特殊情况造成“三流”不一致的，增值税发票的有关立法条款和规划性文件，没有考虑到，也没有相应的规定。税务机关和司法机关对在此情况下如何执法、司法，莫衷一是，没有一个统一的意见，给很多企业带来不必要的法律风险。二、关于刑法第205条“虚开增值税专用发票罪”构成要件不明的问题刑法第205条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，按照不同的数额和情节，分别处以三年以下有期徒刑或者拘役，三年以上十年以下有期徒刑，十年以上有期徒刑或者无期徒刑，同时处以不同的罚金或没收财产。按照上述法条的表述，公、检、法机关往往将该罪按照单纯的行为犯进行处理。即只要实施了虚开增值税专用发票的行为，不论是否具有骗取国家税款的目的，都以该罪论处。但是，很多专家、学者和律师指出，在司法实践中，行为人仅仅只是实施了“虚开”的行为，主观上没有侵害国家税款利益的目的，客观上没有也不可能侵害国家的税款利益，这种情况有很多，如果以行为犯论，硬是把它作为本罪处理，将导致一个社会危害性和危害后果都不大的行为被处以重刑，这违反了罪行相适应的原则。比如案例二：2000年5月，松苑公司董事长兼总经理陈某，为了对外显示松苑公司的实力，欲购买一些伪造发票做公司账目。陈某找到林某，林某表示愿意帮忙，双方商定由林某向陈某提供数额为3700万元的发票，陈某向林某支付面额千分之五的报酬。陈某交给林某3张增值税专用发票作为样式，在陈某的授意下，松苑公司副总石某根据公司现有设备虚列了一张价格3700万元的设备清单，交给林某。林某根据发票样式和设备清单，从他人处买来伪造的增值税专用发票942份，发票专用章12枚，并以松苑公司为受票人开具了326份发票，价税合计3708万元，税额538万元.2000年6月，林某将开具的326份发票交给松苑公司，石某在陈某的授意下向林某支付了千分之五的报酬。这些发票交给松苑公司后，松苑公司放到财务报表中，以对外显示公司实力。本案中，陈某、林某、石某均实施了虚开增值税专用发票的行为，税额高达538万元，如果按照刑法205条的表面意思以及行为犯的观点，就构成虚开增值税专用发票罪，并处以十年以上的重刑。但是陈某、林某、石某虚开增值税专用发票的行为，发生在“营业税改增值税”之前，松苑公司购置的固定资产是不能抵扣增值税进项税额的，而且他们在实施虚开增值税专用发票的时候也是知道不能抵扣的。他们之所以虚开增值税专用发票，只是为了对外显示公司的实力。在这种情况下，如果将他们以虚开增值税专用发票罪判处重刑，显然是罪刑不相符的的，也违背了刑法的公平正义原则。刑法第205条对本罪的描述采取的就是简单罪状的描述方式，这条规定只是简单地表述了本罪的客观方面的要件，对主观方面和主观目的的要件，则没有描述。但没有描述，不等于没有。对简单罪状的法条，不能只看法条的文字含义，还要结合法条的上下文、立法背景、立法原意以及正常的生活经验、生活常理、逻辑法则去理解。比如一些财产犯罪，包括盗窃罪、抢劫罪、诈骗罪的法条都采用简单罪状的方式，都没有对这些罪名的主观目的作描述，但以非法占有为目的毫无疑问是这些罪名的主观构成要件，且在法学理论界和司法实务界都没有争议。因此，不能简单地认为刑法205条没有对本罪的主观目的作任何的描述，本罪就不需要特定的目的，就仅仅是一个行为犯。况且本罪的法条是被立法者放在刑法的第二编第三章第六节“危害税收征管罪”中，即本罪是刑法中“危害税收征管罪”类犯罪中的一个具体罪名，根据这种篇章结构和上下文的意思结合，可以看出本罪是目的犯，以骗取国家税款为主观目的。基于这种分析，很多专家、学者、律师和部分法官，主张本罪同时也是一个目的犯（虽然法条中没有提到犯罪的目的）。于是乎，“虚开增值税专用发票罪”的主观构成要件在实践中产生了很大的争议，这种争议是刑法205条对该罪的构成要件表述不明造成的。三、增值税专用发票不能跨区领购、跨区开具、跨区使用的问题。根据发票管理办法第十五条、第二十五条、第二十六条的规定，需要领购增值税发票的单位和个人，应向主管税务机关办理发票领购手续，并只能在该单位和个人所在的省、自治区、直辖市内开具和使用，且不能跨省、自治区、直辖市携带、邮寄、运输空白发票。但在现今的企业实践中，有很多大型的企业集团尤其是建筑集团公司，对外地的直属项目或分公司项目集中由总公司在总公司所在地领购发票，但领购发票后只能在总公司所在地开具发票、使用发票，且不能跨区域携带、邮寄、运输空白发票，给发票的开具、使用造成了困难。发票管理办法上述规定在手工发票和金税工程初期对增值税发票的管理起到了很大的作用。但现在金税工程已经到了第三期，电子化、网络化、智能化的管理手段非常强大，通过金税工程完全可以智能化地辨认跨区域发票的真伪，故发票管理办法的上述规定是可以修改的。建议保留单位和个人，应向主管税务机关办理发票领购手续，但可以根据需要跨省、自治区、直辖市开具增值税发票和使用增值税发票。四、建筑业的进项税额的抵扣问题。自2016年5月1日，我国在所有行业内全面推行“营改增”之后，大部分行业减税效应明显，但是由于建筑业本身组织形式复杂，施工环节多，管理链条长，具有较多的特殊情况，营改增后面临较大的挑战，减税也不是那么容易。尤其较为突出的一点是建筑业有很多进项税额难以获得增值税专用发票抵扣。比如建筑企业获取贷款难以获得银行关于利息方面的增值税专用发票无法抵扣；与事业单位发生交易（如房屋拆迁）的建筑企业，难以获得事业单位的增值税专用发票，不能抵扣；与小规模纳税人（如劳务公司、零星材料供应商、零星服务商、机械租赁商）发生交易的建筑企业，难以获得小规模纳税人的增值税专用发票。难以获得专用发票就难以抵扣进项税额，难以抵扣进项税额，就使得建筑企业营改增后难以实现减税效应。 第二部分 增值税专用发票有关立法条款的完善一、 关于发票管理办法和国税总局2014年第39号规范性文件的修改完善的建议由国务院于1993年批准颁布，后又于2010年修改的发票管理办法对何谓“虚开”作出了规定，国税总局2014年第39号规范性文件对何谓“不虚开”也作出了规定。发票管理办法第22条规定，为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票是虚开发票行为，所谓“与实际经营业务情况不符”应该是指开票主体、受票主体、发票的内容、品名、不含税价格、税款数额、税率等与实际经营业务不符。国税总局2014年第39号规范性文件则全文规定了纳税人与受票人之间如果存在着货物、劳务、服务交易，纳税人收取了货款且其向受票人开具的发票内容与所销售货物、所提供应税劳务或应税服务相符，即“资金流”、“货物流”、“发票流”三流要一致，符合这些条件的，不属于虚开。上述两个规定都没有错，但发票管理办法的规定显得比较抽象，如果存在着合法的特殊交易模式或第三方介入的情形，就会出现开票方、受票方与销售方、购买方不一致的情形，这种情形能否认定为虚开呢？该办法没有规定。同样，国税总局2014年第39号规范性文件规定了“资金流”、“货物流”、“发票流”三流要一致，符合这些条件的，不属于虚开。但是没有规定，“三流不一致”的，是否就一定属于虚开。要知道，“三流一致”不属于虚开与“三流不一致”属于虚开在逻辑上是有区分的，前者不一定能推出后者。大家都知道，税务机关人多事少，而其需要管理的纳税企业或经济组织何止成千上万，为了精准地对企业纳税行为进行管理，国家推行了金税工程、以票控税的方法和手段，并在发票管理办法和国税总局2014年第39号规范性文件的基础上，从中提炼出“三流一致”的原则，即货物流、发票流、资金流一致的原则。在行政执法过程中，税务机关事实上推行了这种原则，凡是“三流不一致”就认为是虚开，凡是“三流一致”就不是虚开。正如本文第五章所分析的，社会主义市场交易已呈现出多元化、复杂化的特点。三流不一致的现象大量存在，一些特殊的交易模式与第三方介入的情形会导致收款方与销售方不是一个主体，开票方与收款方不是一个主体，受票方与付款方不是一个主体的现象，为了执法和司法的科学性、进步性，发票管理办法和国税总局2014年第39号规范性文件的有关规定需要修改完善。我们认为，“三流一致”不属于虚开，这是可以肯定的，但“三流不一致”则需要看具体的情形，看是不是存在着特殊的交易模式、交易行为和第三方介入的情形，而每个特殊的交易模式、交易行为和第三方介入的情形是需要双方或与第三方签订真实合法的合同来加以调整的。故对“三流不一致”的情形，要把合同引进来进行分析，如果是因为真实合法的合同导致“三流不一致”，则不应认定为虚开。即先由金税工程对企业交易和发票进行电子化、信息化的筛查，对“三流一致”的，认定为正常，如果“三流不一致”，则由金税工程报警，由税务机关工作人员进行人工筛查，对相关交易合同进行调查、比对，审查它们的真实性、合法性、关联性，如审查通过，则不属于“三流一致”，如审查有问题，合同是虚假的，则依法处理。为此，发票管理办法和国税总局2014年第39号规范性文件的有关规定需要进行修改完善，我们建议：1、发票管理办法第22条修改为：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（1） 为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2） 让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3） 介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票所谓与实际经营业务情况不符的发票是指开票主体、开票内容、受票主体与实际经营情况不符。是否与实际经营情况不符不仅仅要审查交易的“资金流”、“发票流”、“货物流”或“服务流”是否一致，还要审查合同的内容。2、国税总局2014年第39号规范性文件的有关规定修改为：关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题在公告现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：1、 纳税人向受票人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；2、 纳税人向受票人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；3、 纳税人按规定向受票人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，其对外开具增值税专用发票不能同时符合以上情形，但与纳税人的实际经营内容相符的，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。本公告自2014年8月1日起施行。此前未处理的事项，按照本公告规定执行。特此公告。二、 关于刑法第205条的修改完善的建议刑法第205条规定的本罪罪状是简单罪状，根据这个表面上的罪状，表明本罪是一个行为犯。即行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为，就可以构成本罪。但本罪仅仅就是行为犯吗？如前文所述，本罪不仅仅是一个行为犯，同时还是一个目的犯，即行为人在实施虚开行为时必须具有骗取国家税款的目的，才能构成本罪。在刑法理论上，目的犯可以分为两种：一是法定的目的犯，二是非法定的目的犯。法定的目的犯，在刑法上有明文规定，在理解上也不会发生歧义。而非法定的目的犯，则往往发生歧义。本罪结合刑法的篇章结构、上下文和立法原意以及1995年全国人大常委会颁布实施的惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的内容，本罪应为非法定的目的犯。同时最高人民法院1996年的司法解释，将本罪虚开的数额和骗取税款的数额分开规定，虚开行为和虚开数额作为定罪标准，骗取税款的数额作为量刑情节，故本罪是危险犯而不是结果犯，即本罪的行为人只要实施了虚开行为，给国家的税款利益带来了危险即可成立，并不需要产生实际的被骗取税款的损失。综合以上分析，本罪是带有非法定目的的行为犯，同时也是危险犯。但是刑法第205条对本罪罪状描述很简单，具有严重的疏漏。正是这种疏漏，带来司法实践中关于本罪到底是行为犯还是目的犯或是结果犯的巨大争议，司法机关对此莫宗一是，同案不同判现象突出，公、检、法、律师分歧巨大。这种混乱的现象已经损害到了法治的进步和社会的公平正义。为此，我们建议，刑法第205条作如下修改完善：第一款修改为：以骗取国家税款为目的或帮助他人骗取国家税款为目的，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，给国家的税款带来现实危险的，处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上并处二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。第二款维持不变最后，鉴于“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”等四种虚开行为在法律性质上分别为实行犯、教唆犯、帮助犯，其共同犯罪的地位和作用都不尽相同，第三款修改为：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。对于此此四种行为，如涉及共同犯罪的，适用本法第二章第三节的规定。三、关于发票管理办法第十五条、第二十五条、第二十六条修改完善的问题根据发票管理办法第十五条、第二十五条、第二十六条的规定，需要领购增值税发票的单位和个人，应向主管税务机关办理发票领购手续，并只能在该单位和个人所在的省、自治区、直辖市内开具和使用，且不能跨省、自治区、直辖市携带、邮寄、运输空白发票。上述规定在手工发票和金税工程初期对增值税发票的管理起到了很大的作用。但现在国家的金税工程已经到了第三期，电子化、网络化、智能化的管理手段非常强大，通过金税工程完全可以智能化地辨认跨区域发票的真伪，为了便于一些大型企业集团跨区域经营的需要，建议适当放宽上述管理措施。具体建议如下：1、维持第十五条不变。即保留需要领购发票的单位和个人，应向主管税务机关办理发票领购手续的规定。2、第二十五条修改为：“在向主管税务机关办理发票领购手续后，对于跨区域经营的单位（不含个人），可以根据实际经营需要跨省、自治区、直辖市内开具和使用发票”。3、第二十六条修改为：“单位（不含个人）依法开具发票后，可以根据经营的需要，跨省、自治区、直辖市携带、邮寄、运输已经开具的发票。禁止携带、邮寄或者运输空白发票出入境”。四、关于建筑业进项税额抵扣的立法问题。自2016年所有行业内全面推行“营改增”之后，各行各业的减税效应明显。但由于建筑业具有较多的特殊情况，减税效果不明显。其中一个重要的原因就是建筑业有很多的进项税额无法获取进项增值税专用发票无法抵扣税款。鉴于建筑业是国家的支柱产业，建议国家税务总局专门出台规范性文件，解决建筑业进项税额的抵扣问题。具体建议如下：1、 针对建筑企业与一些必须交易的小规模纳税人（比如如劳务公司、零星材料供应商、零星服务商、机械租赁商）在交易后，无法获得进项增值税专用发票的问题，由国家税务总局专门出台规范性文件，对小规模纳税人不能开具专票的规定做适当的放开，规定与建筑企业发生交易的小规模纳税人，可以就其与建筑企业交易的项目自开专票，其余的仍然只能开具普票。2、 由国家税务总局专门出台规范性文件，规定建筑企业在与那些小规模纳税发生交易后，可以自行开具建筑业收购发票，将建筑业收购发票赋予和农产品收购发票一样的可以用于抵扣税款的功能。同时，参考农产品收购发票的规范性文件，对建筑业收购发票严格条件与程序，严格管理。THANKS !致力为企业和个人提供合同协议，策划案计划书，学习课件等等打造全网一站式需求欢迎您的下载，资料仅供参考-可编辑修改-