毕业论文-企业所得税税务筹划问题研究

I 摘 要 在当今竞争如此激烈的市场经济环境中 企业要想立于不败之地 就必须 有自己独特的竞争优势 根据波特的竞争优势理论 竞争优势可以通过降低成 本和细分市场来获得 企业所得税是企业成本费用的一项主要来源 税负毫无 疑问对企业来讲是一种费用负担 虽然减轻税负的途径有很多 如偷税 逃税 税务筹划等 但违法的途径会给企业带来很大的风险 所以 合法的税务筹划 才是企业理性的选择 本文以系统的观点 围绕追求税后收益最大化这条主线 在对企业所得税纳税筹划进行可行性分析的基础上 从理论介绍了企业所得税 筹划的概念和原则 根据企业所得税本身的特点和税负弹性 介绍的企业所得 税税务筹划的具体内容 并以企业所得税税务筹划实务进一步解释了税务筹划 的可操作性 包括利用不同的会计核算方法增加企业成本费用的税前扣除 利 用职工薪酬不同的列支方法增加其税前扣除 利用广告费不同的记录方式增加 其税前扣除以及利用公益性捐赠不同方式 不同主体 不同期限的选择进行税 务筹划 最后阐述了企业所得税税务筹划存在的若干问题和改进策略以及对税 务筹划未来的展望 关键词 企业所得税 税务筹划 成本费用 税收收益 II Research on Enterprise Income Tax Planning Abstract In today s highly competitive market environment companies want to survive it must have its own unique competitive advantage according to Porter s theory of competitive advantage competitive advantage by reducing costs and market segments to obtain corporate income tax is the business costs of a major source There is no doubt that the tax burden on enterprises is a cost burden although there are many ways to reduce the tax burden such as tax evasion tax evasion tax planning etc but illegal way will bring great risk Therefore legitimate tax planning is the business rational choice In this paper the system point of view focusing on the pursuit of the main line to maximize after tax income corporate income tax planning on feasibility analysis based on the theory describes the corporate income tax planning concepts and principles according to its own characteristics and corporate income tax tax elasticity of corporate income tax planning introduce specific content and corporate income tax planning tax planning practices to further explain the operability including the use of different accounting methods to increase tax deductions for business costs the use of payroll charged different ways to increase its tax deduction the use of different recording modes advertising costs to increase their charitable donation tax deduction and the use of different ways different subjects different maturities selected for tax planning Finally expounded existing corporate income tax planning and improvement of a number of issues on tax planning strategies and future prospects Keywords Corporate income Tax planning costs Tax benefits III 目 录 一 企业所得税税务筹划的概念和原则 1 一 企业所得税税务筹划的概念 1 二 企业所得税税务筹划的原则 1 二 企业所得税税务筹划的内容 3 一 企业所得税的计税依据及征收管理 3 二 企业所得税税务筹划的具体内容 4 三 企业所得税税务筹划实务 5 一 成本费用的税务筹划 5 二 职工薪酬的税务筹划 7 三 广告费的税务筹划 9 四 公益性捐赠的税务筹划 10 四 企业税收筹划中存在的问题及改进思路 12 一 企业税收筹划存在的若干问题 12 二 改进企业税收筹划的思路 13 参考文献 14 1 一 企业所得税税务筹划的概念和原则 一 企业所得税税务筹划的概念 税务筹划 是指在纳税行为发生之前 在不违反法律法规 不违反现行的 税收制度 不违背国家立法意图的前提下 通过对纳税主体 法人或自然人 的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排 以达到少缴税或递延纳税目 标的一系列谋划活动 税收作为国家一种无偿的强制性课征 直接将企业的一部分收入转移到国 家手中 必然减少企业的收入 不可避免地影响企业的行为选择 税收对于企 业来说 其本质是一项费用 一项支出 首先 企业依法缴纳税款 必然引起 现金的流出 其次 税收支出与企业收入存在因果关系 企业如果没有取得收 入 也不会发生税收支出 取得的收入越多 税收支出也越大 企业生产经营 的目的是盈利 也就是收入必须大于费用 而费用的减少 意味着利润的增加 因此 正确地对纳税事务进行核算和筹划 是企业财务管理的重要工作 税收筹划的 少缴税 与那些违反税法规定 故意逃避税收 不纳或少纳 税款的违法行为是完全不同的 纳税筹划的前提是依法纳税 建立在以税法为 准绳的基础上 是一种合理 合情 合法的行为 不违反税收法规 纳税筹划 是一种符合国家政策导向 得到国家鼓励的经济行为 是受到国家法律保护的 正当经营手段 二 企业所得税税务筹划的原则 1 税收筹划具有合法性原则 税收筹划是在法律许可的范围内进行的筹划活动 企业在进行税收筹划的 过程中要清醒的认识到违法筹划与合法筹划的区别 从而避免违法税收筹划行 为的发生 比如偷税行为 纳税人伪造 变造 隐匿 擅自销毁账簿 记账凭 证 或者在账簿上多列支出或者不列 少列收入 或者经税务机关通知申报而 拒不申报 或者进行虚假的纳税申报 不缴或者少缴应纳税款的 是偷税 对 纳税人偷税的 由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款 滞纳金 并处不缴或 者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款 构成犯罪的 依法追究刑事责 任 税法对偷税行为给出了相应的惩罚办法 由此可见 纳税人进行税务筹划 一定要合法 避免违法犯罪 得不偿失 2 规范性原则 2 税收筹划不仅仅是税收方面的问题 还关联其他领域的问题 应遵循各领 域 各行业 各地域的各种制度和规范 也就是说税收筹划不仅要合法 还要 合规 例如 在财务会计筹划时要遵循 财务通则 会计制度等的规范 在行 业筹划方面 应遵循行业的规范制度 在地区筹划方面 应遵循地区的规定 要坚持用合规的方式和方法来进行税收筹划 3 事先筹划原则 税收筹划是一种新型的理财活动 纳税人在履行纳税义务之前 要事先制 定科学合法的税收筹划策略 这就需要企业根据税法的有关规定 做好计划 比如税法规定企业的捐赠支出不超过当年利润总额 12 的部分可以在所得税前 据实扣除 如果企业计划设立分支机构 涉及捐赠时 企业应从当年应缴纳的 所得税方面事先筹划应该设立成子公司还是分公司 案例 某企业总部位于济南 为了公司的发展战略拟 2013 年 8 月在德州和 泰安以全资子公司的形式分别设立生产基地 公司预计 2013 年在总部实现利润 5000 万元 但是由于两家生产基地投入生产时间短 估计 2013 年分别亏损 200 万元和 300 万元 公司财务部应用事先做好计划 建议管理层将两家生产 基地设立成分公司的形式 通过汇总缴纳企业所得税的方式 来减少整体税收 支出 以子公司形式设立生产基地的税收负担 总公司缴纳的企业所得税 5000 25 1250 万元 德州子公司亏损额为 200 万元 泰安子公司亏损额为 300 万元 德州子 公司和泰安子公司当年不缴纳企业所得税 两家生产基地以分公司形式设立的税收负担总公司汇总缴纳企业 所得税 5000 200 300 25 1125 万元 筹划效果 1250 万元 1125 万元 125 万元 4 时效性原则 税收筹划 受到税收时间的约束 税收制度随时间更新而更新 其策划在 一个时期是有效的 可能在另一个时期就是违法的 所以税收筹划的方案应根 据税收制度的变化及时进行调整 中华人民共和国企业所得税法 于 2007 年 3 月 16 日颁布 并将于 2008 年 1 月 1 日起施行 原 中华人民共和国外商投 资企业和外国企业所得税法 和 中华人民共和国企业所得税暂行条例 随之 失效 新法共分 总则 应纳税所得额 应纳税额 税收优惠 源泉扣缴 特 别纳税调整 征收管理 附则 八章六十条 比较原两个企业所得税法 政策 3 发生了巨大变化 所以之前分别按照 中华人民共和国外商投资企业和外国企 业所得税法 纳税的外商投资企业和外国企业以及按照 中华人民共和国企业 所得税暂行条例 纳税的中国企业 在 中华人民共和国企业所得税法 实施 之后 都应该按照新法纳税 相应的税务筹划也应该以 中华人民共和国企业 所得税法 为依据 5 成本效益原则 企业在制定税收筹划方案时要综合考虑两个方面 一方面要降低企业应缴 纳的税款 另一方面要考虑在实施税收筹划活动时带来的新的费用的增加 在 税收筹划的收益大于其成本时 要开展税收筹划 当税收筹划的收益低于其成 本时 要修改或者放弃税收筹划方案 在实际操作中 有许多税收筹划方案理 论上虽然可以达到少缴税金 降低税收成本的目的 但是在实际运作中往往达 不到预期的效果 其中方案不符合成本一效益的原则是筹划失败的重要原因 也就是说 在筹划税收方案时 过分地强调税收成本的降低 而忽略了因该方 案的实施会带来其他费用的增加或收益的减少 使纳税人的绝对收益减少 比 如说 某企业准备投资一个项目 在税收筹划时 只考虑区域性税收优惠政策 选择在某一个所得税税率较低的地区 但该项目所需原材料要从外地购入 使 成本加大 该方案的实施可能使税收降低的数额小于其他费用增加的数额 显 然 这种方案不是令人满意的筹划方案 采取以牺牲企业整体利益来换取税收 负担降低的筹划方案是不可取的 可见 税收筹划必须遵循成本 效益的原则 二 企业所得税税务筹划的内容 企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业 居民企业及非居民企业 和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的一种所得税 作 为企业所得税纳税人 应依照 中华人民共和国企业所得税法 缴纳企业所得 税 但个人独资企业及合伙企业除外 一 企业所得税的计税依据及征收管理 1 企业所得税的计税依据 企业所得税的纳税义务人应同时具备以下三个条件 1 在银行开设结算账户 2 独立建立账簿 编制财务会计报表 4 3 独立计算盈亏 企业所得税征税对象是纳税人每一纳税年度内来源于中国境内 境外的生 产 经营所得和其他所得 企业所得税的计税依据 是企业的应纳税所得额 所谓应纳税所得额 是 指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额 其本公式 是 应纳税所得额 收入总额 准予扣除项目金额 应纳所得税额 应纳税所得额 税率 减免税额 抵免税额 企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以 及允许弥补的以前年度亏损后的余额 为应纳税所得额 企业所得税扣除项目 包括成本 费用和损失等法定扣除项目和职工工资及福利费 业务招待费 捐 赠支出等特定扣除项目 2 企业所得税的征收管理 企业所得税的征收管理包括企业所得税的纳税地点 纳税期限以及纳税义 务发生时间 1 纳税地点 除税收法律 行政法规另有规定外 居民企业以企业登记 注册地为纳税地点 但登记注册地在境外的 以实际管理机构所在地为纳税地 点 2 纳税期限 按年计算 分月或者分季预缴 月份或者季度终了后 15 日内预缴 年度终了后 4 个月内汇算清缴 多退少补 3 纳税义务发生时间 纳税年度的最后一日为纳税义务发生时间 二 企业所得税税务筹划的具体内容 税收筹划是针对所有税种的 不同税种性质不同 税收筹划的途径 方法 和收益也不同 1 企业所得税税收筹划空间大 不同税种的税负弹性各不相同 筹划空间也不同 税负弹性越大 税收筹 划空间就越大 所谓税负弹性 是指某一税种的税负伸缩性大小 一般来说 某一税种税负弹性的大小取决于税源的大小 即税源大的税种 其税负弹性也 大 另一方面还取决于该税种的要素构成 主要包括计税基数 税率 即税基 越宽 税率越高 税负就越高 企业所得税是我国税收收入的主要来源之一 企业所得税的各个要素都存在筹划空间 2 企业所得税各要素的筹划空间 1 税基 5 应纳税所得额构成了企业所得税的税基 税基由收入总额和准予扣除的项 目两部分组成 企业的收入总额一般包括生产经营收入 财产转让收入 利息 收入 租赁收入 特许权使用费收入 股息收入和其他收入 准予扣除的项目 主要包括成本 费用 税金 损失 职工薪酬和职工福利费 借款利息支出 坏账损失 公益性捐赠等 收入确认的越晚 就会越晚缴纳税款 企业将交货 时间由年底推迟到第二年初就是出于延期纳税的目的 税法规定 企业采取赊 销和分期付款方式销售货物的 合同约定的收款日期为纳税义务发生时间 这 也给企业提供了筹划空间 由于企业经营者大多希望尽快收回货款 加速资金 周转 提高资金使用效率 因此收入的筹划收到很多条件的限制 企业所得税 税基的筹划主要表现为准予扣除项目的筹划 税法规定 企业的成本费用开支 可以在所得税前扣除 有些却不能在所得税前扣除 有些成本费用开支有限额 规定 有些没有 这就为所得税税基筹划提供了空间 例如业务招待费 税法 规定企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的 60 扣 除 但最高不得超过当年销售是 营业 收入的 0 5 企业实际超过就会被税 务局调增应纳税所得额 如果不足 就没有充分享受到税收政策给予的权利 企业还可以采用不同的存货计价方法等进行税务筹划 详述见下文举例 2 税率 新所得税法规定法定税率为 25 内资企业和外资企业一致 国家需要重 点扶持的高新技术企业为 15 小型微利企业为 20 非居民企业为 20 国 家财税务总局下发的 关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知 财 税 2011 117 号 通知明确 自 2012 年 1 月 1 日至 2015 年 12 月 31 日 对年 应纳税所得额低于 6 万元 含 6 万元 的小型微利企业 其所得减按 50 计入 应纳税所得额 按 20 的税率缴纳企业所得税 当企业应税所得额超过 临界 点 的时候 就可以采用 分劈 的办法 使所得 财产 收入 费用在两个 或多个企业间分担 使计税基数降至低税率税级 达到少缴纳税款的目的 三 企业所得税税务筹划实务 一 成本费用的税务筹划 1 利用固定资产折旧进行纳税筹划 企业所得税法 规定 企业按规定计提的固定资产折旧 准予扣除 由 于技术进步 产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动 高腐蚀状态的 固定资产 可以采取加速折旧或者缩短折旧年限的方法对固定资产进行折旧 6 虽然 无论企业采用哪种折旧方法 其折旧额都是相同的 但是 采用加速折 旧和缩短折旧年限可以提前收回固定资产成本 使企业生产经营前期应缴纳的 所得税减少 后期应缴纳的所得税增加 从资金时间价值来看 企业就相当于 有了一笔无息贷款 对于资金就不雄厚的企业 这不失为解决临时资金短缺的 一个好办法 案例 某企业购进电脑一批 价值 12 万元 预计使用 3 年 净残值率 10 企业固定资产采用直线法 按照税法规定 电脑可以采用双倍余额递减法 计提折旧 企业所得税税率为 25 按直线法计提折旧 每年计提折旧额 12 1 10 3 3 6 万元 三年共提折旧额 3 6 3 10 8 万元 每年折旧抵税额 3 6 25 0 9 万元 三年折旧抵税总额 0 9 3 2 7 万元 按双倍余额递减法计提折旧 年折旧率 2 3 第一年计提折旧额 12 2 3 8 万元 第二 三年折旧额 12 8 12 10 2 1 4 万元 三年共提折旧额 8 1 4 2 10 8 万元 第一年折旧抵税额 8 25 2 万元 第二 三年折旧抵税额 1 4 25 0 35 万元 三年折旧抵税总额 2 0 35 2 2 7 万元 由此可见 采用直线法计提折旧和采用双倍余额递减法计提折旧三年折旧 抵税总额是相同的 但是采用双倍余额递减法计提折旧第一年折旧抵税是 2 万 元 而采用直线法计提折旧第一年折旧抵税只有 0 9 万元 则企业采用双倍余 额递减法计提折旧可以争取到 1 1 万元的资金使用 1 年 2 利用存货计价方法进行税务筹划 目前企业存货的计价方法主要包括加权平均法 先进先出法 个别计价法 运用不同的计价方法 对企业利润的影响是不同的 从而影响企业的应纳所得 税 所以企业在选择计价方法的时候应该慎重 最好是结合物价的变动情况来 进行考虑 在物价持续上涨的情况下 要选择个别计价法或加权平均法 在物 价持续下跌的情况下 要选择先进先出法 在物价上下波动的情况下 要选择 加权平均法来对存货进行计价 同时 要注意存货的计价方法只能选择一种 一经确定便不得随意更改 所以 企业要结合自身的具体情况综合考虑 例 在物价持续下跌的情况下 7 2013 年 4 月 1 日购入 100 公斤材料 单价 10 元 3013 年 4 月 20 日购入 100 公斤材料 单价 6 元 在 2013 年 4 月 25 日发出材料 100 公斤 那么如果 按照加权平均法计算发出材料的成本 则发出 100 公斤材料的成本 100 x10 100 x6 100 100 x100 800 元 库存的材料的成本就是 100 x10 100 x6 800 800 元 如果按照先进先出法计算发出材料的成本 则发出 100 公斤材料的成本 100 x10 1000 元 库存的材料的成本就是 100 x10 100 x6 1000 600 元 在物价持续上涨的情况下 2013 年 4 月 1 日购入 100 公斤材料 单价 6 元 3013 年 4 月 20 日购入 100 公斤材料 单价 10 元 在 2013 年 4 月 25 日发出材料 100 公斤 那么如果 按照加权平均法计算发出材料的成本 则发出 100 公斤材料的成本 100 x6 100 x10 100 100 x100 800 元 库存的材料的成本就是 100 x6 100 x10 800 800 元 如果按照先进先出法计算发出材料的成本 则发出 100 公斤材料的成本 100 x6 600 元 库存的材料的成本就是 100 x6 100 x10 600 1000 元 由此可以看出在物价持续下跌的情况下 按照加权平均法计算发出材料的 成本小于按照先进先出法计算发出材料的成本 成本大则利润低 所以按先进 先出法会低估当期利润 按照加权平均法计算发出材料的成本期末库存的材料 的成本大于按照先进先出法计算发出材料的成本期末库存的材料的成本 所以 按先进先出法会低估存货的价值 在物价持续上涨的情况下则相反 二 职工薪酬的税务筹划 我国于 2007 年颁布了 中华人民共和国企业所得税法 将企业所得税 政策从法规上升为法律 并于随后几年发布了许多相应具体税收政策规定 1 职工工资在企业所得税前扣除 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第三十四条 企业发生的合理 的工资薪金支出 准予扣除 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣 除问题的通知 国税函 2009 3 号 实施条例 第三十四条所称的 合理工资薪金 是指企业按照股东大会 董事会 薪酬委员会或相关管理机构 制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金 税务机关在对工资薪金 进行合理性确认时 可按以下原则掌握 1 企业制订了较为规范的员工工资薪金制度 8 2 企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平 3 企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的 工资薪金的调整是 有序进行的 4 企业对实际发放的工资薪金 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务 5 有关工资薪金的安排 不以减少或逃避税款为目的 可见 新的企业所得税法认为合理的工资均可在企业所得税前扣除 企业 申请扣除工资薪金时需提供相关的工资薪酬制度规定即可 合理的职工工资中 超过免征标准的工资 缴纳个人所得税 但可以全额在企业所得税前扣除 职 工工资中不合理的部分不允许税前扣除 但需要注意 职工工资如果仅仅计提 而未发放 不可以在企业所得税前扣除 2 职工福利费在企业所得税前扣除 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第四十条 企业发生的职工福 利费支出 不超过工资总额 14 的部分 准予扣除 这一规定与原来不论福利 费是否真实发生 企业均按计税工资 14 计提可税前扣除的规定已有根本变化 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税函 2009 3 号 实施条例 第四十条规定的企业职工福利费 包括以下内 容 1 尚未实行分离办社会职能的企业 其内设福利部门所发生的设备 设 施和人员费用 包括职工食堂 职工浴室 理发室 医务所 托儿所 疗养院 等集体福利部门的设备 设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金 社会保险费 住房公积金 劳务费等 2 为职工卫生保健 生活 住房 交通等所发放的各项补贴和非货币性 福利 包括企业向职工发放的因公外地就医费用 未实行医疗统筹企业职工医 疗费用 职工供养直系亲属医疗补贴 供暖费补贴 职工防暑降温费 职工困 难补贴 救济费 职工食堂经费补贴 职工交通补贴等 3 按照其他规定发生的其他职工福利费 包括丧葬补助费 抚恤费 安 家费 探亲假路费等 税务口径的福利费内容与会计核算的企业职工福利相比范围不同 如企业 发给员工的节假日物资及组织员工旅游 看电影支出等都不在此列 因此该类 支出能否在计算企业所得税前作为福利费扣除 存在较大争议 严格说按税务 规定不能作为福利费列支 只能全额纳税调增 福利费中超过免个税标准的部 分 如超标的差旅费补贴 超标的误餐费补助等 均要缴纳个税 但在企业所 得税前在不超过工资总额的 14 以内可以扣除 而未列入企业所得税法规中福 9 利费范围的职工福利费 不允许企业所得税前扣除 国家税务总局关于企业工 资薪金及职工福利费扣除问题的通知 强调计提三费的工资是有条件的 即不 包括职工福利费 职工教育经费 工会经费以及养老保险 医疗保险 失业保 险等 所以将福利特别是非货币性福利直接计入工资是不被允许的 但如果企 业将货币性福利变换成货币并直接计入工资 从财务核算上就以工资或奖金形 式发放 不列支为补贴 税务部门就无权调整了 因此 一项支出是列为员工 工资 还是福利费 在实际工作中的掌握还是有一定的幅度空间 企业可以将 应支付的福利直接列支在工资或奖金中 加大税前福利费和教育经费的计算基 数 三 广告费的税务筹划 1 广告费和业务宣传费 业务招待费合理划分 企业发生的业务招待费支出 可按发生额的 60 扣除 但不得超过当年销 售收入的 0 5 企业发生的广告费和业务宣传费支出 可按不超过当年销售收 入 15 的部分 准予扣除 可见这三费在扣除项目中占据重要地位 企业可以 在限额内尽可能地扩大这三费 当然同时也应该考虑投资报酬率 在扩大收入 的限度内尽量扩大这三项费用 在现实生活中 企业应注意不要把不属于业务 招待费范围的费用计入此项目 例如 企业在正常经营活动中 各个部门人员 发生的差旅费 应计入管理费用明细账有关科目 因为管理费用在税前可以全 额扣除 而业务招待费只能按比例扣除 因此 企业对这三费进行筹划分配时 应注意合法合理 只有这样才能使企业真正地获得利益 2 三类制造与一类销售行业广告费支出税前扣除率为 30 财税 2012 48 号规定 对化妆品制造与销售 医药制造和饮料制造 不含 酒类制造 下同 企业发生的广告费和业务宣传费支出 不超过当年销售 营 业 收入 30 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 财税 2009 72 号文发布之前的税收政策对制药 饮料行业广告费也实行特定税 前扣除政策 如 国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准 的通知 国税发 2001 89 号 规定 自 2001 年 1 月 1 日起 制药 食品 包括保健品 饮料 等行业的企业 每一纳税年度可在销售 营业 收入 8 的比例内据实扣除广告支出 超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年 度结转 国家税务总局关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知 国税 发 2005 21 号 规定 自 2005 年度起 制药企业每一纳税年度可在销售 营业 收入 25 的比例内据实扣除广告费支出 超过比例部分的广告费支出 可无限期向以后年度结转 而财税 2012 48 号文再次明确化妆品制造与销售 10 医药制造和饮料制造企业发生的广告费和业务宣传费支出可在销售 营业 收 入 30 的比例内据实扣除 即其扣除率比其他企业高出一倍 对于推进这三类 企业又好又快发展将起到积极作用 化妆品销售企业也享受此税收优惠 此前 财税 2009 72 号文限定化妆品制造企业享受 30 税前扣除率 3 烟草企业烟草广告费和业务宣传费支出一律不得税前扣除 财税 2012 48 号文规定 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出 一律 不得在计算应纳税所得额时扣除 根据国家有关法律 法规或行业管理规定不 得进行广告宣传的企业或产品 企业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用 应视为业务宣传费 按规定的比例据实扣除 即使广告费不可以税前扣除 烟 草企业企业仍可以公益宣传方式通过支付业务宣传费来达到税前扣除目的 适 时地对外捐赠 就相当于一则无形的广告 并且这种广告比其他广告要好 特 别有利于树立企业良好的社会形象 也能深入人心 四 公益性捐赠的税务筹划 1 捐赠方式的选择 企业对外捐赠时 现金捐赠与实物捐赠的税收负担不同 我国 企业会计 准则 规定 企业对外捐赠支出应列入营业外支出 中华人民共和国增值税 暂行条例实施细则 第四条也做了规定 企业将自产 委托加工或购买的货物 无偿赠送他人 应视同销售货物缴纳增值税 同时 企业将货物用于捐赠的 应当视同销售货物缴纳所得税 而捐赠现金不需缴纳增值税和所得税 但从企 业现金流量来看 采用现金捐赠会造成大量的现金流出 给企业的资金周转带 来一定的影响 因此 对外捐赠物品还是现金 是企业应该考虑的一个问题 例 某企业 2010 年度预计当年捐赠前的会计利润为 1200 万元 企业所 得税率为 25 该企业决定通过税法规定的机构进行公益性捐赠 200 万元 拟有 2 种方案 1 采用现金的方式捐赠 2 采用实物的方式捐赠 假设实物的市场 公允价值为 200 万元 成本为 160 万元 1 捐赠现金 扣除限额 1200 200 12 120 万元 企业所得税 1200 120 25 270 万元 捐赠减少的企业所得税 120 25 30 万元 捐赠的现金流 出 200 30 170 万元 2 捐赠实物 增值税 200 17 34 万元 扣除限额 1200 200 160 234 12 120 72 万元 企业所得税 1200 200 160 120 72 25 279 82 万元 11 捐赠减少的企业所得税 120 72 25 30 18 万元 捐赠的现金流出 34 30 18 3 82 万元 通过以上分析可以看出 若企业现金流较为充裕 应选择现 金捐赠的方式 可以减少 30 万元的企业所得税 若企业现金流有困难 应选 择实物捐赠的方式 虽然多交了增值税 但对现金流的影响并不大 不影响企 业的正常运营 2 捐赠主体的选择 对于单个企业来说 公益性捐赠的主体可以分为公司主体和个人主体 即 公司关键性人物 对于集团企业来说 主体又可分为母公司主体和子公司主 体 捐赠的主体不同 产生的税负也不同 这就是要充分利用企业所得税利润 总额 12 以及个人所得税 30 扣除限额的规定 减少企业不必要的纳税支出 1 单一企业 可将公益性捐赠额在个人和企业之间进行合理分配 使公司的捐赠额不高 于利润总额 12 或个人应纳税所得额不高于 30 现假定捐赠总额为 X 预计公 司的利润总额为 A 个人所得税 假定为工资薪金 的应纳税所得额为 B 下 列方案 1 或是方案 2 都是充分使用扣除限额 但由于捐赠额 个税税率等方 面的不同 会造成方案 1 和方案 2 的税负有所差别 因此 应根据具体情况 进行估算 减轻税负 方案 1 公司捐赠 12 A 企业所得税 A 12 A 12 A 25 25 A 个 人所得税 B 30 B 适用税率 70 B 适用税率 捐赠超过个税限额 或 B X 12 A 适用税率 捐赠未超过个税限额 方案 2 个人捐赠 30 B 企业所得税 A X 30 B 12 A 25 捐赠 超过会计利润限额 或 A 25 25 A 捐赠未超过会计利润限额 个人所得税 70 B 适用税率 例 某单一企业 2010 年度预计当年会计利润为 1000 万元 企业所得 税率为 25 该公司老总一年内应纳税所得额为 200 万元 适用 45 的 税率 该企业决定通过税法规定的机构进行公益性捐赠 200 万元 拟有 2 种方案 公司捐赠 120 万元 个人捐 80 万元 公司捐赠 140 万元 个人捐赠 60 万元 公司捐赠 120 万元 个人捐 80 万元 企业所得税 1000 25 250 万元 个人所得税 200 200 30 45 63 万元 共交所得税 250 63 313 万元 公司捐赠 140 万元 个人捐赠 60 万元 企业所得税 1000 20 25 255 万元 12 个人所得税 200 60 45 63 万元 共交所得税 255 63 318 万元 比较方案 和 两者的区别就是 200 万中的 20 万由个人捐还是由公司 捐 根据上述计算 可知公司捐 120 万元 个人捐 80 万元 可以减少企业所 得税 5 万元 2 集团公司 可将公益性捐赠额在公司间进行合理分配 使得各公司的捐赠额不高于其 各自利润总额的 12 例 某集团公司 2010 年度预计当年会计利润为 2000 万元 企业所得税 率为 25 该母公司会计利润为 1200 万元 下属分公司 会计利润为 800 万元 集团公司打算捐赠 200 万元给慈善事业 现拟有 2 种方案 母公 司捐赠 200 万元 母公司捐赠 140 万元 子公司捐赠 60 万元 母公司捐赠 200 万元 母公司企业所得税 1200 200 1200 12 25 314 万元 子公司企业所得税 800 25 200 万元 集团企业所得税 314 200 514 万元 母公司捐赠 140 万元 子公司捐赠 60 万元 母公司企业所得税 1200 140 140 25 300 万元 子公司企业所得税 800 60 60 25 200 万元 集团企业所得税 300 200 500 万元 由上述比较可见 将公益性捐赠在若干公司之间进行分配可以减少集团总 体的企业所得税支出 3 捐赠年限的选择 当企业捐赠的数额较大 远远超过当年的利润总额时 可以考虑分若干年 进行捐赠 这样可以充分利用下几个年度的扣除限额 例 某公司 2010 年度预计当年捐赠前会计利润为 1000 万元 企业所得 税率为 25 该公司打算捐赠 1000 万元给慈善事业 现拟有 2 种方案 1 当年捐赠 1000 万元 2 分 5 年进行捐赠 每年 200 万元 假定后 几年的会计利润不变 1 当年捐赠 第一年企业所得税 1000 1000 12 25 220 万元 第二 三 四 五年企业所得税 1000 25 250 万元 2 分 5 年进行捐赠 第一年企业所得税 1000 1000 12 25 220 万元 13 第二至五年企业所得税 1000 1000 12 25 220 万元 经比较可以看出 通过捐赠年限的改变 该公司后四年每年可以少支出 30 万元的企业所得税 捐赠总额不变 分年进行 不会影响企业捐赠的社会形象 且在一定程度上可以缓解资金大量支出的压力 四 企业税收筹划中存在的问题及改进思路 一 企业税收筹划存在的若干问题 1 企业的认识和筹划意识不足 第一 目前很多企业的高层人员和财务人员对税收筹划的定位没有理性认 知 感性认识较多 未弄明白税收筹划和偷税之间的区别 容易将税收筹划与 偷漏税相互混淆 不懂得税收筹划符合国家税法的立法意图 是企业的一项正 当权利的道理 第二 许多企业的高层人员和财务人员对税收筹划价值创造意 义认识不够 很少能够把税收成本作为业务决策的要素来考虑 第三 是企业 对税收筹划的空间认识不足 过多围绕税收优惠政策和抵扣标准等做文章 缩 小了税收筹划空间 2 税收筹划的成本收益分析不够 许多企业在税收筹划时 不做税收筹划的成本收益分析 只要能节税的事 就干 没有考虑企业减少的税额是否大于实施税收筹划方案所付出的代价 因 而有的税收筹划的实施破坏了企业正常的生产经营流程 有的税收筹划实施的 避税行为扰乱了正常的经营管理秩序 导致企业内在机制紊乱 产生 抑制效 应 造成得不偿失 3 税收筹划的事前预测与着力点的把握不当 一是税收筹划重点把握不到位 不是什么税种都可以筹划 不是所有税基 内容都可以筹划 一些企业没有对税种作分析区分 没有把怎样使税基最小 怎样享受最低税率作为筹划的重点 二是一些企业在税收筹划时 对税收筹划 的时机和环节把握不到位 通常是事前预测不够 往往是在完成项目工作后才 去筹划怎么做账能够节税 这种税收筹划 是被动的而非主动的筹划 二 改进企业税收筹划的思路 1 提高认识是搞好税收筹划的前提 企业财会和相关人员要提高认识 税收筹划不仅不是涉嫌偷税的行为 而 14 且是符合国家税法的立法意图的行为 是企业的一项正当权利 企业的高层人 员和财务人员应正确认识税收筹划的价值和创造效益的意义 把税收成本纳入 企业的经营管理的战略决策之中是搞好税收筹划的前提条件 2 掌握相关知识是开展税收筹划的基础 当前 税收征管日益细化 征管流程日益复杂化 金融工具 贸易方式和 投资方式正在不断创新 要求企业财务会计人员不仅要精通会计 税法 还要 精通金融 投资 贸易 物流等专业知识 3 遵循原则是税收筹划成功的保证 就企业而言 必须要熟悉各种税收筹划方法与技巧 使税收筹划规范化 把握税收筹划的原则具有战略意义 筹划的方法与技巧只是具体的 战术问题 战术出错 还有挽回余地 但是原则性的 战略问题 出错 则满盘皆输 因 此 企业税收筹划无论采取什么样的方法技巧 都必须把握好上述几个关键性 的原则 4 抓住重点是税收筹划的关键 在企业性质定性和规模认定的情况下 如何享受最低的税率 怎样使税基 最小 是税收筹划思路的重点 不同税种而筹划重点有所不同 5 重视事先预测是税收筹划的要旨 税收执行和税务检查具有滞后性 它是依据企业一系列经营行为的账务记 录实施的 企业的任何经营决策一旦形成经营行为记录在案 就不能随意更改 这就需要企业在进行经营决策时 事先对照相关税收政策进行筹划 以形成对 企业有利的决策方案 6 加强部门协作是税收筹划成功的保障 部门协调有序的合作 是税收筹划成功的又一影响因素 任何经营活动都 离不开成本费用 任何部门都是费用的承载主体 而税收筹划不能离开费用活 动而孤立运作 因此任何部门都是税收筹划的参与者 部门协作才能赢得税收 筹划的成功 目前我国受税制建设不完善的影响 筹划空间不是非常充足 但这只是暂 时现象 随着新一轮税制改革的展开 依法治税进程的加快 税务干部素质的 提高 纳税人权益保护意识的增强 税务筹划将会得到更大的发展 因此 税 务筹划代理人员应该抓住这次发展机遇 迅速提高从业能力 抢占国内市场 静待未来与外资从业机构和人员的竞争 共同发展 相应的 立法机关应积极 取得专家的协助 重视对税制的研究和改革 加快税收立法和司法建设的脚步 提高税收征管水平 减少税法本身和税收征管中的漏洞 引导税务筹划的健康 发展 15 参考文献 1 王虹 章成蓉 税法与税务筹划 北京 经济管理出版社 2012 2 杨柳 浅谈中小企业所得税税务筹划 经济研究导刊 2013 4 p21 22 3 刘虹 论新形势下企业所得税的筹划对策 现代经济信息 2012 3 p170 171 4 陈彤 职工薪酬会计核算与税务处理的差异分析 现代管理 2013 1 p30 32 5 宋榕 当前企业税收筹划的问题与对策 经济研究导刊 2012 9 p12 13 6 李燕 公益性捐赠的税务筹划 武汉市建筑设计院 纳税筹划 2012 2 p65 67 7 吴静斌 论现代企业税收筹划的原则及可行性 总裁 2009 9 8 汪斌 浅谈新企业所得税法下企业所得税纳税筹划 金融经济 理论 版 2009 1 9 熊晓勇 关于会计核算中的企业所得税税收筹划策略探讨 财经界 2011 18 p267 268 10 刘美河 浅谈会计核算中企业所得税的税收筹划 商情 2010 35 p85 11 许义生 张阳 财务管理基础理论与实务 广州 暨南大学出版社 2010 12 李茂英 税务筹划在财务管理中的应用 现代经济信息 2009 17 13 王志霞 税务筹划在企业财务管理中的作用及地位 现代经济信息 2011 17 14 SHELFER K M SRIKANTAIAH T K Using competitive intelligence to improve knowledge management M KOENING M E D Knowledge management 16 lessons learned what work and what doesn t Medford Information Today 2008 p441 460 15 KHAZACHI S LEWIS M W BOYER K K Innovation supportive culture t he impact of organizational values onprocess inovganization J Jour n al of Operations Management 2007 25 4 p871 884 16 Steinberg Richard M Enterprise Risk Management Integrated Framework theCommittee of Sponsoring Organizations of the commission 2004 p28 30