全国中国注册会计师审计准则第X号76

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本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。 第三条 本准则所称审计业务约定书，是指会计师事务所与客户签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计工作的目标和范围、双方的责任以及出具报告的形式等事项的书面合同。 第四条 注册会计师应当在审计业务开始前，与客户就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。 第二章 审计业务约定书的内容 第五条 审计业务约定书的内容可能因客户的不同而不同，但应当包括下列主要方面： （一）财务报表审计的目标； 1 （二）管理层对财务报表的责任； （三）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度； （四）审计工作的范围，包括提及在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则； （五）审计业务执行结果的报告形式或其他沟通形式； （六）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险； （七）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息； （八）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助； （九）注册会计师对执业过程中获知的客户信息保密； （十）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。 第六条 注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容： （一）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求； （二）要求管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认； （三）说明预期向客户提交的其他函件或报告； （四）收费的计算基础和收费安排。 第七条 如果情况需要，注册会计师还应当考虑在审计业务约定书中列明下列内容： （一）在某些审计方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排； （二）与审计涉及的客户内部审计人员和其他员工工作的协调； （三）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排； （四）对审计报告使用的限制； （五）注册会计师与客户之间需要达成进一步协议的事项。 第八条 如果负责为母公司提供审计的注册会计师同时担任其子公司、分支机构或分部等组成部分的注册会计师，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订业务约定书： （一）由谁委托组成部分的注册会计师； （二）是否对组成部分单独出具审计报告； （三）法律法规的要求； （四）其他注册会计师执行审计工作的范围； （五）母公司的所有权份额； （六）组成部分管理层的独立程度。 第三章 连续审计 第九条 对于连续审计，注册会计师应当考虑是否需要根据具体情况修改业务约定的条款，以及是否需要提醒客户注意现有的业务约定条款。 第十条 注册会计师并不需要在每一期间与客户签订新的审计业务约定书。但如果出现下列情况，注册会计师应当考虑重新签订审计业务约定书： （一）有迹象表明客户误解审计的目标和工作范围； （二）需要修改约定条款或增加特别条款； （三）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动； （四）客户业务的性质或规模发生重大变化； （五）法律法规的要求； （六）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。 第四章 审计业务的变更 第十一条 在完成审计业务前，如果客户要求注册会计师将审计业务变更为保证程度较低的鉴证业务，注册会计师应当考虑变更业务的适当性。 第十二条 下列原因可能导致客户要求变更业务，注册会计师应当考虑变更理由的合理性： （一）情况变化对审计服务的需求产生影响； （二）对原来要求的审计业务的性质存在误解； （三）审计工作范围存在限制。 前款第（一）项和第（二）项通常被认为是变更业务的合理理由，但如果变更明显地与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。 第十三条 在同意将审计业务变更为相关服务前，注册会计师除了考虑第十二条规定的事项外，还应当考虑变更业务对法律责任或合同条款的影响。 第十四条 如果认为变更业务具有合理的理由，并且已实施的审计工作遵守了审计准则，审计准则也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。 为避免引起报告使用者的误解，报告不应提及下列内容： （一）原来的审计业务； （二）在原来的审计业务中可能已执行的任何程序。 只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。 第十五条 如果变更业务约定条款，注册会计师应当与客户就新条款达成一致意见。 第十六条 如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。 第十七条 如果无法同意变更业务，客户又不允许继续原来的审计业务，注册会计师应当解除业务约定，并考虑是否有义务向董事会或者股东等方面报告解除业务约定的理由。 第五章 附 则 第十八条 注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。 第十九条 本准则自2006年X月X日起施行。 附件2： 中国注册会计师审计准则第X号 审计工作底稿（修订） （征求意见稿） 第一章 总 则 第一条 为了规范审计工作底稿的内容和范围，以及审计工作底稿的归档和管理，制定本准则。 第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。 第三条 本准则所称审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。 第四条 注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以便： （一）提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础； （二）证明按照审计准则执行了审计工作。 第五条 审计工作底稿可以纸质、电子或其他介质形式存在。 第六条 审计工作底稿应当按照每一具体审计业务归整为审计档案。 第二章 审计工作底稿的内容和范围 1 第七条 注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的注册会计师清楚了解： （一）按照审计准则实施的审计程序的性质、时间和范围； （二）实施审计程序的结果和获取的审计证据； （三）就重大事项得出的结论。 第八条 注册会计师应当将审计过程中考虑的所有重要事项记录于审计工作底稿。 在确定审计工作底稿的内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素： （一）拟实施审计程序的性质； （二）已识别的重大错报风险； （三）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围； （四）已获取审计证据的重要程度； （五）已识别的例外事项的性质和范围； （六）如果从已执行的审计工作中不易得出审计结论，是否需要记录审计结论，或者记录得出结论的依据； （七）使用的审计方法和工具。 第九条 在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录被测试事项的识别特征。 第十条 注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。 2 重大事项通常包括但不限于： （一）引起特别风险的事项； （二）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大风险的评估和拟采取的应对措施； （三）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形； （四）导致对审计报告修正的审计事项。 第十一条 注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间和参加人员。 第十二条 如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录在形成最终结论时如何解决该矛盾或消除不一致的情况。 第十三条 注册会计师应当考虑编制重大事项概要，并将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。 重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。 第十四条 在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，审计工作底稿应当载明： （一）审计工作的执行人员及执行日期； （二）审计工作的复核人员及复核日期。 第十五条 在审计报告日后，如果出现例外情况要求注册会计师实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：3 （一）遇到的例外情况； （二）实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论； （三）对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。 第三章 审计工作底稿的归档 第十六条 注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的要求，将审计工作底稿归整为最终审计档案。 审计工作底稿的归档期间为审计报告日后60天内。 第十七条 将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。 如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括： （一）记录在审计报告日前获取的审计证据，以及与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据； （二）删除或废弃被取代的审计工作底稿； （三）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引； （四）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可。 第十八条 在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要对审计工作底稿作出变动，不管其变动的性质如何，注册会计师应当记录下列事项： （一）作出变动及其复核的时间和人员； （二）作出变动的具体理由； （三）变动对审计结论产生的影响。 第十九条 在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期内删除或废弃审计工作底稿。 第四章 审计工作底稿的管理 第二十条 注册会计师应当对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求： （一）对审计工作底稿安全保管和保密； （二）保证审计工作底稿的完整性； （三）便于对审计工作底稿的使用和检索； （四）按照规定的期限保存审计工作底稿。 第二十一条 除下列情况外，注册会计师应当在所有的时间对审计工作底稿包含的信息予以保密： （一）取得客户的授权； （二）根据法律法规的要求，注册会计师为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； （三）接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。 第二十二条 无论审计工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质，注册会计师都应实施适当的控制程序保证基础数据的完整性、可使用性和可检索性。 第二十三条 如果原纸质记录经电子扫描后存入审计档案，注册会计师应当实施适当的控制程序，以保证： （一）生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释； （二）将扫描复制件，包括必要时编制索引和对扫描复制件予以签字认可，归整到审计档案中； （三）允许检索和打印扫描复制件。 注册会计师应当保留已扫描的原纸质记录。 第二十四条 会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存7年。 第二十五条 审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。 会计师事务所可自主决定允许被审计单位获取审计工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害审计独立性和审计过程的有效性。 第五章 附 则 第二十六条 注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，应当参照本准则办理。 第二十七条 本准则自2006年X月X日起施行。 附件3： 中国注册会计师审计准则第X号 财务报表审计中对舞弊的考虑（修订） （征求意见稿） 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师在财务报表审计中对被审计单位舞弊的考虑，以及中国注册会计师审计准则第X号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和中国注册会计师审计准则第X号针对评估的重大错报风险实施的程序在识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险的具体运用，制定本准则。 第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。 第三条 在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，注册会计师应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。 第二章 舞弊的特征 第四条 财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。在区分舞弊和错误时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生错报是故意行为还是非故意行为。 第五条 错误是指非故意的财务报表错报，包括但不限于： （一）编制财务报表时收集和处理数据产生的错误； （二）由于疏忽和误解有关事实而产生的不恰当的会计估计； （三）在运用与计量、确认、分类、列报或披露相关的会计政策时产生的错误。 第六条 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。 舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊，并不要求对舞弊是否已经发生作出法律上的判定。 第七条 注册会计师在财务报表审计中应当关注下列两类故意错报： （一）虚假编制财务报表导致的错报； （二）侵占资产导致的错报。 第八条 虚假编制财务报表是指为了欺骗财务报表使用者而在财务报表中作出的故意错报，包括但不限于： （一）操纵、伪造或篡改财务报表所依据的会计记录或相关凭证； （二）在财务报表中不真实地表达或故意遗漏交易、事项或其他重要信息； （三）故意误用与计量、分类、列报或披露有关的会计政策。 第九条 虚假编制财务报表通常涉及管理层对控制的凌驾。管理层可能通过下列方式凌驾于控制之上，从而实施舞弊： （一）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末； （二）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断； （三）漏记、提前确认或推迟确认报告期发生的交易或事项； （四）隐瞒或不披露可能影响财务报表金额的事实； （五）构造复杂的交易以歪曲被审计单位的财务状况或经营成果； （六）篡改与重大和异常交易相关的会计记录和交易条款。 第十条 虚假编制财务报表可能源于管理层通过盈余管理误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的看法，以欺骗财务报表使用者。 虚假编制财务报表的动机包括但不限于： （一）满足市场预期； （二）使以财务业绩为基础的报酬最大化； （三）降低税负； （四）获取银行贷款。 第十一条 侵占资产是指盗取被审计单位的资产。如果由雇员实施，通常金额较小或不重大；如果由管理层实施，通常金额较大且不容易被发现。 侵占资产的形式包括但不限于： （一）贪污收入款项； （二）盗取实物资产或无形资产； 3 （三）使被审计单位对并未收到的货物或服务付款； （四）将公司资产用于私人用途。 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或凭证，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权使用资产的事实。 第十二条 注册会计师可从下列方面考虑舞弊的发生： （一）舞弊的动机或压力； （二）舞弊的机会； （三）对舞弊行为的合理化解释。 第三章 治理层和管理层的责任 第十三条 被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊承担主要责任。 第十四条 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。 在行使治理职能时，治理层应当考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。 第十五条 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效地开展业务活动。 管理层有责任制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。 在确定实施何种控制以防止或发现舞弊时，管理层应当考虑舞弊导致财务报表发生重大错报的风险。4 第四章 审计的固有限制 第十六条 按照审计准则实施审计工作，注册会计师应当能够获取财务报表在所有重大方面不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。 由于存在下列固有限制，注册会计师即使按照审计准则恰当地计划和实施审计工作，也不可能绝对保证发现财务报表中的所有重大错报： （一）抽查方法的运用； （二）内部控制的固有局限性； （三）大多数审计证据是说服性而非结论性的； （四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断； （五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。 第十七条 由于舞弊者可能通过精心策划以掩盖其舞弊行为，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的风险。 由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于雇员舞弊导致的重大错报未被发现的风险。 第十八条 注册会计师发现舞弊的能力可能受到下列因素影响： （一）舞弊者的狡诈程度； （二）舞弊涉及的串谋程度； （三）舞弊者操纵会计记录的频率和范围； （四）舞弊者操纵的每笔金额的大小； （五）舞弊者在被审计单位的地位级别。 第十九条 如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。 注册会计师是否按照审计准则实施了审计工作，取决于注册会计师是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了适当的审计报告。 第二十条 为获取财务报表在所有重大方面不存在重大错报的合理保证，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，在已识别舞弊导致的重大错报风险的情况下，仅实施旨在发现错误的审计程序是不适当的。 第五章 职业怀疑 第二十一条 注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚实和正直形成的看法。 第二十二条 对管理层和治理层保持职业怀疑态度，要求注册会计师结合审计过程中获取的其他证据，慎重考虑管理层和治理层对询 问作出答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性。 第二十三条 审计工作极少涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制。 除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真实件。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查。 第六章 项目组内部的讨论 第二十四条 项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性。 第二十五条 项目合伙人应当参与项目组内部的讨论，并根据职业判断、以往的审计经验以及对被审计单位本期变化情况的了解，确定参与讨论的项目组成员。项目组的关键成员应当参与讨论。 第二十六条 项目合伙人应当考虑需要将哪些事项向未参与讨论的项目组成员传达。 第二十七条 项目组讨论的内容通常包括： （一）由于舞弊导致财务报表重大错报的可能性，重大错报可能发生的领域及方式； （二）是否有迹象表明管理层实施盈余管理，以及采取的可能导致舞弊的盈余管理手段； （三）已了解的可能产生舞弊动机或压力、提供舞弊机会、营造舞弊行为合理化环境的外部和内部因素； （四）管理层对接触现金或其他易被侵占资产的员工实施监督的情况； （五）已注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化； （六）强调在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报保持警惕的重要性； （七）在遇到哪些情形时需要考虑存在舞弊的可能性； （八）为应对舞弊导致财务报表重大错报可能性而选择的审计程序，以及不同类型审计程序的效果； （九）如何使拟实施审计程序的性质、时间和范围不易为被审计单位预见； （十）已注意到的对被审计单位舞弊的指控； （十一）管理层凌驾于控制之上的可能性。 第二十八条 在整个审计过程中，项目组成员应当持续交换可能影响舞弊导致的重大错报的风险评估及其应对程序的信息。 第七章 风险评估程序 第一节 风险评估程序的性质 第二十九条 注册会计师应当实施下列程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息： （一）询问被审计单位的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程以及管理层针对舞弊风险设计的内部控制； （二）考虑是否存在舞弊风险因素； （三）考虑在实施分析程序时发现的异常或偏离预期的关系； （四）考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。 第二节 询 问 第三十条 在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项： （一）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估； （二）管理层对被审计单位舞弊风险的识别和应对过程； （三）管理层就其对被审计单位舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况； （四）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。 第三十一条 注册会计师应当考虑管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率，以了解控制环境。 第三十二条 在业主直接经营的小企业中，业主（经理）可能比大企业实施更有效的控制监督，并弥补不相容职务分离不足的缺陷；但也可能由于内部控制不正规，业主（经理）容易凌驾于内部控制之上。 在识别小企业由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑小企业的上述特征。 第三十三条 注册会计师应当询问被审计单位管理层、内部审计人员和内部其他相关人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。 第三十四条 注册会计师通过询问管理层可能获取关于雇员舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息，但难以获取关于管理层舞弊导致的重大错报风险的有用信息。 注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。 注册会计师应当运用职业判断，确定拟询问的被审计单位内部其他人员的范围及询问内容。 第三十五条 如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员，询问内容包括但不限于： （一）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识； （二）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊的程序； （三）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施； （四）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。 第三十六条 注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问是否存在或可能存在舞弊： （一）不直接参与财务报告过程的业务人员； （二）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员； （三）负责法律事务的人员； （四）负责道德风纪的人员； （五）负责处理舞弊指控的人员。 在作出上述询问时，注册会计师应当考虑询问不同级别的人员。 第三十七条 在评价管理层对询问作出的答复时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，认识到管理层通常最有条件实施舞弊。 注册会计师应当运用职业判断，确定何时有必要通过其他信息对管理层的答复进行佐证。如果管理层的答复与其他信息不一致，注册会计师应当采取适当措施解决该不一致。 第三十八条 注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。 注册会计师可通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。 第三十九条 注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。 治理层对注册会计师询问的答复可作为管理层答复的佐证信息。如果治理层的答复与管理层的答复不一致，注册会计师应当获取进一步的审计证据解决该不一致。 第三节 考虑舞弊风险因素 第四十条 在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。 舞弊风险因素是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的、表明存在舞弊动机、压力或机会的事项或情况。 第四十一条 舞弊风险因素的存在并不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素。 注册会计师应当考虑舞弊风险因素的存在对其评估重大错报风险可能产生的影响。 第四十二条 注册会计师应当运用职业判断，考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要性。 第四节 考虑异常或偏离预期的关系 第四十三条 在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常或偏离预期的关系。 第四十四条 注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。 在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或偏离预期的关系，注册会计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。 第五节 考虑其他信息 第四十五条 注册会计师应当考虑在了解被审计单位及其环境时所获取的其他信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险。 其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。 第八章 识别和评估舞弊导致的重大错报风险 第四十六条 在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。 舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。对于此类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。 第四十七条 为了评估舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当： （一）考虑实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报与披露，以识别舞弊风险； （二）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系； （三）考虑识别的风险是否重大； （四）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 第四十八条 注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以理解管理层对拟实施控制及拟承受风险的性质和范围所作出的判断。 第四十九条 虚假编制财务报表导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师在通常情况下应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。 第九章 应对舞弊导致的重大错报风险 第一节 应对程序的性质 第五十条 注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。 第五十一条 舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当针对特别风险实施实质性程序。 第五十二条 为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当在下列方面保持高度的职业怀疑态度： （一）在检查有关重大交易的凭证记录时，对凭证记录的性质和范围的选择保持敏感； （二）就管理层对重大事项作出的解释或声明，有必要通过其他信息予以验证。 第二节 总体应对措施 第五十三条 在针对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当： （一）考虑人员的适当分派和督导； （二）考虑被审计单位采用的会计政策； （三）在选择审计程序的性质、时间和范围时有意识地避免被管理层预见或事先了解。 第五十四条 注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。 第五十五条 注册会计师应当考虑管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过盈余管理虚假编制财务报表。 第五十六条 熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其虚假编制财务报表行为，注册会计师在选择审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。 注册会计师可以考虑采取下列措施： （一）对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序； （二）调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排； （三）运用不同的抽样方法； （四）对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序； （五）以不预先通知的方式实施审计程序。 第三节 针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序 第五十七条 注册会计师可以考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险： （一）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等； （二）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，测试以前期间或整个本期的交易事项更能有效应对舞弊导致的重大错报风险等； （三）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。 第四节 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的审计程序 第五十八条 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括： （一）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当； （二）审查会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报； （三）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。 第五十九条 在设计和实施审计程序以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时，注册会计师应当运用职业判断，确定测试的性质、时间和范围，包括： （一）了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制； （二）评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行； （三）询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动； （四）确定测试的时间； （五）选择拟测试的会计分录或调整分录。 第六十条 为选择拟测试的会计分录或调整分录并确定适当的测试方法，注册会计师应当考虑下列因素： （一）注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估； （二）被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制； （三）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质； （四）虚假会计分录或调整分录的特征； （五）会计账户的性质和复杂程度； （六）在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录。 第六十一条 虚假编制财务报表通常是通过故意作出不当的会计估计实现的。在审查会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当： （一）从整体上考虑管理层在财务报表中作出的某项会计估计是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异； （二）审查管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。 第六十二条 如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。 注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。 第六十三条 对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应当了解商业理由的合理性。 在了解有关交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项： （一）有关交易的形式是否过于复杂； （二）管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录； （三）管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而非交易的经济实质； （四）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准； （五）交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方。 第十章 评价审计证据 第六十四条 注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。 在作出上述评价时，注册会计师应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中就可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。 第六十五条 财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，注册会计师可能发现获取的信息与评估舞弊导致的重大错报风险所依据的信息存在重大差异。 在这种情况下，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。 第六十六条 注册会计师应当考虑，在审计工作完成或接近完成阶段实施的分析程序，是否表明存在以往未识别的舞弊导致的重大错报风险。 注册会计师应当运用职业判断确定可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的趋势或关系，尤其是与确认期末收入或利润有关的异常趋势或关系。 第六十七条 如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊。 如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别要考虑管理层声明的可靠性。 第六十八条 注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。注册会计师还应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更大错报风险。 第六十九条 如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。 如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题。在这种情况下，注册会计师应当： （一）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响； （二）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，并考虑管理层与员工或第三方串谋的可能性。 第七十条 如果确定财务报表存在舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在舞弊导致的重大错报，注册会计师应当考虑对审计报告的影响。 第十一章 与管理层、治理层和监管机构的沟通 第七十一条 注册会计师应当获取管理层就下列事项作出的书面声明： （一）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任； （二）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果； （三）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及由于舞弊可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑； （四）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响被审计单位财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。 第七十二条 如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当尽早将此类事项与适当层次的管理层沟通。 第七十三条 注册会计师应当运用职业判断确定拟沟通的适当层次的管理层，并考虑串谋的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素的影响。 通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。 第七十四条 如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及由于舞弊可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。 第七十五条 如果对管理层、治理层的正直和诚实产生怀疑，注册会计师应当考虑征询律师意见，以确定如何采取适当措施。 第七十六条 在审计工作的前期，注册会计师应当就审计中可能发现的、不会导致财务报表重大错报的员工舞弊如何进行沟通与治理层达成共识。 第七十七条 如果注意到旨在防止和发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的治理层和管理层。 第七十八条 如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。 第七十九条 注册会计师应当考虑是否还存在其他需要与治理层讨论的有关舞弊的事项，包括但不限于： （一）注册会计师对管理层实施的财务报表错报风险评估及相关控制评估的性质、范围和频率的疑虑； （二）管理层未能恰当应对已发现的内部控制重大缺陷的事实； （三）管理层未能恰当应对已发现的舞弊的事实； （四）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和正直的疑虑； （五）注册会计师注意到的可能表明管理层虚假编制财务报表的行为； （六）注册会计师对超出正常经营过程的交易的授权批准适当性和完整性的疑虑。 第八十条 如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，注册会计师应当考虑征询律师意见，以采取适当措施。 注册会计师应当根据法律法规的要求，确定是否向相关监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。 第十二章 无法继续执行审计业务时的考虑 第八十一条 如果财务报表存在舞弊或舞弊嫌疑导致的错报，且注册会计师遇到难以继续执行审计业务的异常情形，注册会计师应当： （一）考虑相应的法律责任，包括向审计业务委托人报告，或根据法律法规的要求向监管机构报告； （二）考虑解除审计业务约定的可能性。 注册会计师难以继续执行审计业务的异常情形通常包括： （一）被审计单位针对舞弊未能采取注册会计师认为必要的措施； （二）注册会计师通过考虑舞弊导致的重大错报风险和审计测试的结果，认为存在重大和广泛的舞弊风险； （三）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或正直产生了极大的疑虑。 第八十二条 如果决定解除审计业务约定，注册会计师应当采取下列措施： （一）与适当层次的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由； （二）向审计业务委托人报告解除业务约定的决定和理由； （三）根据法律法规的要求向监管机构报告解除业务约定的决定和理由。 第八十三条 在决定是否解除审计业务约定时，注册会计师应当考虑管理层或治理层参与舞弊的程度及其影响，以及对注册会计师保持客户关系的影响等因素。 第八十四条 在决定是否解除审计业务约定以及确定如何采取适当措施时，注册会计师应当考虑征询律师意见。 第十三章 审计工作记录 第八十五条 了解被审计单位及其环境和评估重大错报风险所形成的审计工作记录应当包括： （一）项目组内部就舞弊导致的财务报表重大错报的可能性进行的讨论及得出的重要结论； （二）识别和评估的舞弊导致的财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 第八十六条 应对评估的重大错报风险所形成的审计工作记录应当包括： （一）对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险采取的总体应对措施； （二）实施进一步审计程序的性质、时间和范围； （三）实施的进一步审计程序与评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险之间的联系； （四）实施进一步审计程序（包括用于应对管理层凌驾于控制之上的风险而实施的审计程序）的结果。 第八十七条 注册会计师应当在审计工作底稿中记录与管理层、治理层、监管机构或其他相关各方就舞弊事项进行沟通的情况。 第八十八条 根据本准则第四十九条的规定，如果认为被审计单位在收入确认方面存在舞弊导致的重大错报风险这一假定不适用于所执行的审计业务，注册会计师应当将得出该结论的理由形成审计工作记录。 第十四章 附 则 第八十九条 注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。 第九十条 本准则自2006年月日起施行。 附件4： 中国注册会计师审计准则第X号 与治理层的沟通（修订） （征求意见稿） 第一章 总 则 第一条 为了规范注册会计师与被审计单位治理层沟通的事项和过程，制定本准则。 第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。 第三条 本准则所称治理层,是指对被审计单位战略方向和管理层履行经营管理职责负有监督责任的组织和人员。 本准则所称管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员。管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。 第四条 注册会计师应当及时与治理层沟通与财务报表审计相关的事项，这些事项与治理层的责任相关。 第五条 注册会计师应当与治理层进行清晰明确地沟通，并提请治理层以同样方式与注册会计师沟通，以建立有效的双向沟通关系。 第二章 与治理结构中的相关人员沟通 第六条 注册会计师应当确定与治理结构中的哪些相关人员沟 通特定事项。 第七条 在确定与哪些相关人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的情况。 第八条 如果被审计单位的治理结构未被正式界定，以至无法清楚识别与治理结构中的哪些人员沟通特定事项，注册会计师应当与委托人商定与哪些人员沟通特定事项。 第九条 在决定与治理层下设组织或个人沟通时，注册会计师应当考虑下列主要事项： （一）下设组织、个人以及治理层整体各自的责任； （二）拟沟通事项的性质； （三）法律法规的要求； （四）无论是下设组织还是个人，是否有权对注册会计师传递的信息采取措施，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释； （五）是否有必要将有关信息详尽或扼要地向治理层整体传达。 注册会计师应当考虑在业务约定条款中明确与治理层整体直接沟通的权利。 第十条 如果被审计单位设有监事会或审计委员会，注册会计师应当着重与监事会或审计委员会沟通。 注册会计师应当考虑仅与监事会或审计委员会沟通是否足以履行其与治理层沟通的责任。在某些情况下，注册会计师可能还需要与治理层整体沟通。 第十一条 如果被审计单位是某集团的组成部分，注册会计师应当根据不同的业务环境确定沟通的适当人员。适当人员除了组成部分治理层外，可能还包括集团治理层，或替代组成部分治理层的集团治理层。 第十二条 在审计过程中，注册会计师应当考虑就财务报表审计相关事项与管理层讨论，包括讨论本准则规定的与治理层沟通的相关事项。 第十三条 在与治理层沟通特定事项前，注册会计师通常先与管理层进行讨论，除非这些事项不适合与管理层讨论，这些事项包括管理层的胜任能力和诚信问题等。 如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师可以在与治理层沟通特定事项前，先与内部审计人员讨论有关事项。 如果管理层或内部审计人员的意见及拟采取的措施有助于治理层了解特定事项，注册会计师应当考虑将这些意见和措施包括在与治理层沟通的内容中。 第十四条 管理层与治理层就注册会计师的责任、拟实施审计工作的范围和时间、注册会计师的独立性所作的沟通，并不能减轻注册会计师与治理层沟通的责任。 对本准则要求沟通的其他事项，除非注册会计师确信管理层已就这些事项与治理层进行了有效、适当的沟通，否则注册会计师应当直接与治理层沟通。 第十五条 在某些小企业，治理层可能全部参与经营管理。在这种情况下，注册会计师应当就本准则要求沟通的事项直接与负有治理和管理双重责任的人员进行沟通。 第三章 沟通的事项 第一节 沟通事项的基本内容 第十六条 注册会计师应当就下列事项与治理层沟通： （一）注册会计师的责任； （二）计划实施的审计工作的范围和时间； （三）实施的审计工作及其结果； （四）相关审计准则和法律法规规定的事项，以及与被审计单位商定的事项； （五）注册会计师注意到的与治理层责任相关的其他重大事项； （六）注册会计师的独立性。 第二节 注册会计师的责任 第十七条 注册会计师应当就自身的责任与治理层沟通。 注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是对被审计单位编制和列报的财务报表形成并发表意见，对财务报表的审计并不能减轻被审计单位的责任。 第十八条 在沟通自身的责任时，注册会计师应当告知治理层下 列信息： （一）注册会计师有责任按照审计准则的要求沟通有关事项，包括财务报表审计中发现的，且与治理层监督财务报告及披露过程相关的重大事项； （二）审计准则并不要求注册会计师为识别与治理层沟通的其他事项设计专门程序，注册会计师应当就其注意到的与治理层责任相关的其他重大事项进行沟通； （三）如果存在法律法规规定或与被审计单位商定的事项，注册会计师还有责任就这些事项与治理层沟通。 第三节 计划实施的审计工作的范围和时间 第十九条 注册会计师应当就计划实施的审计工作的范围和时间简要地与治理层沟通。 第二十条 当与治理层沟通计划实施的审计工作的范围和时间时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止审计程序易为治理层所预见而损害审计工作