汇算清缴企业所得税年度纳税申报表案例分析报告( 53页)

企业所得税年度纳税申报表（一）一、企业所得税年度纳税申报表的编制原理和构成（一）采用以间接法为基础的设计原理-会计口径新所得税年度申报表主表是以企业会计核算报表为基础， 以税法规定为标准进行纳税间接调整，从而确定应纳税所得额：具体步骤是：1.会计利润总额纳税调整额境外应税所得弥补境内亏损弥补以前年度亏损应纳税所得额；2.应纳税所得额税率应纳所得税额；3.应纳所得税额减免所得税额抵免所得税额应纳税额；4.应纳税额境外所得应纳所得税额境外所得抵免所得税额实际应纳所得税额；5.实际应纳所得税额本年累计实际已预缴的所得税额本年应补（退）的所得税额。（二）构成和关系序号名称对应关系企业所得税纳税申报表主表附表一、附表二、附表三、附表四、附表五、附表六附表一收入明细表主表和附表三附表二成本费用明细表主表和附表三附表三纳税调整明细表主表、附表一、附表二、附表五、附表六、附表七、附表八、附表九附表四弥补亏损明细表主表附表五税收优惠明细表主表和附表三附表六境外所得税抵免计算明细表主表和附表三附表七以公允价值计量资产纳税调整表附表三附表八广告费和业务宣传费跨年度调整表附表三附表九资产折旧摊销纳税调整明细表附表三附表十减值准备项目调整明细表附表三附表十一长期股权投资所得（亏损）明细表附表三二、企业所得税年度纳税申报表的填报（一）新申报表的填报顺序 1.明确本企业需要填报的报表有哪些。收入和成本费用明细表都各包含3个附表，实际上不是每个企业都要填报这些附表，要选择和本企业相关的附表。 2.明确主表与附表之间的关系和填报顺序。在填报时要以主表项目为核心，逐行填报。当填写主表的某行数据时，首先分析其数据来源于哪个附表，然后先填写该附表的数据，再填写主表该行数据，以此类推。3.新申报表还考虑了企业执行不同的会计制度的填报问题，在附表中根据新准则内容增加许多项目，表中用*号提示执行新准则的企业填报，用#号提示执行原会计制度的企业填报。(二) 会计利润的填报 报表中1-13行为会计利润的计算，这部分内容和新企业会计准则利润表内容是一致的，实行新准则的企业其数据直接取自利润表即可，而实行企业会计制度、小企业会计制度等会计制度的企业，其利润表中项目与本表可能不一致，不一致的部分，应当按照本表要求对利润表中的项目进行调整后填报。例如执行企业会计制度的企业的“补贴收入”应填入“营业外收入”。（三）应纳税所得额的填报 1. 将不征税收入、免税、减计收入、免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额等税收优惠项目直接列入纳税调减项目。(1)将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，即如果企业弥补亏损后，没有所得额的话将不再计算减除，不能扩大年度亏损额-相对免税。（2）申报表税收优惠项目直接计入纳税调减项目，在“纳税调整后所得”之前扣除，即无论企业是否有所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。 2第21行：抵扣应纳税所得额数据来源：取自附表五税收优惠明细表第39行创业投资企业抵扣的应纳税所得额。当第21行大于零（第21行等于零除外），而第23行小于零时，需要调整附表五和附表三，重新计算本表第15行、21行和23行数据，方法如下：（1）如本表第23行小于零时，第21行大于零，将本表第23行和第21行求和，仍然小于零，则第21行=0，应依据第21行数据调整附表五第39行，同时调整附表三相应数据，然后，填报与主表对应的行次，重新计算到本表第23行；（2）如本表第23行小于零时，第21行大于零，将本表第23行和第21行求和大于零时，则第21行=第23行+第21行，并依据第21行数据调整附表五第39行，同时调整附表三相应数据，然后，填报与主表对应的行次，重新计算到本表第23行；3.新申报表中境外所得可以弥补境内亏损。依据境外所得计征企业所得税暂行管理办法的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当“利润总额”，加“纳税调整增加额”减“纳税调整减少额”为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；如为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零；如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。（四）应纳税额的填报-主表新增了分支机构预缴所得税情况。1.国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知（国税发200828号）规定，分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税，总机构年度所得税汇算清缴时，必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除。(1)总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地间进行分配。(2) 总机构按照以前年度（1-6月份按上上年度，712月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。计算公式如下：某分支机构分摊比例0.35（该分支机构营业收入各分支机构营业收入之和）0.35（该分支机构工资总额各分支机构工资总额之和）0.30（该分支机构资产总额各分支机构资产总额之和），公式中，分支机构仅指需要就地预缴的分支机构。2.就地预缴应纳税额的计算：（1）实际利润额的确认：汇总后的会计利润不征税收入免税收入以前年度亏损；（2）实际利润额的第一次分配；（3）实际利润额的第二次分配；（4）各分支机构根据实际分配的实际利润额，依照适用的所得税税率，计算应预缴的企业所得税【例】某企业设立在北京，同时在北京和青岛设立由营业机构（假设分配比例分别是60%和40%），北京总分支机构的所得税税率均为25%，青岛分支机构的所得税税率为15%，假设企业一季度实现利润1000万元。【解析】企业各地应预缴税款的计算过程如下：（1）北京总机构应预缴的所得税： 100050%25%=125（万元）；（2）北京分支机构应预缴的所得税：100050%60%25%=75（万元）；（3）青岛分支机构应预缴的所得税：100050%40%15%=30（万元）；（4）企业各地合计预缴所得税230万元。3.总机构纳税申报注意的问题（1）分支机构不进行企业所得税汇算清缴，由总机构在年度终了后5个月内，应依照法律、法规和其他有关规定进行所得税年度汇算清缴。 （2）分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。(3) 分支机构所在地主管税务机关对总机构计算确定的分摊所得税款比例有异议的，不得直接指定核定征收分支机构的企业所得税。附表一（1）收入明细表（二）一、会计收入确认和计税收入确认的比较分析（一）商品销售收入会计准则规定：销售商品收入同时满足五个条件的，才能予以确认；国税函2008875号规定，企业销售商品同时满足四个条件的，应确认收入的实现。差异分析：比较会计与税法关于收入确认条件，会计确认收入时要考虑“经济利益很可能流入企业”这个条件，而在税法上无此条件。所以企业发出库存商品后在会计上认为“经济利益不是很可能流入企业”时不确认收入，而按税法规定应确认为当期收入的，所得税申报时对收入及成本作调整处理，以后会计上对该收入确认时再作相反调整处理。【例1-1】甲企业2009年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2009年12月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款。【解析】根据企业会计准则第14号收入第四条规定可以暂时不确认收入，但是在申报2009年度企业所得税申报表时根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第一条在附表一第16行“其他视同销售收入”1000万元；附表二第14行“其他视同销售成本”列支800万元，通过主表计算后自动调增200万元企业应纳税所得额。注：常见的会计与税法收入差异（1）分期收款方式销售企业所得税法及实施条例规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；而会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质，按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。【例16】2009年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元（不含税），分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元，在现销方式下，该大型设备的的销售价格为1600万元。 A公司销售成立时：借：长期应收款 2340贷：主营业务收入 1600未实现融资收益 400应交税费应交增值税（销项）340 同时结转成本：借：主营业务成本 1560贷：库存商品 1560未收本金财务费用收现总额已收本金2008. 1. 1.16002008.12.31.1600126.88 400 273.122009.12.31.1326.88105.22 400 294.782010.12.31.1032.10 81.85 400 318.152011.12.31. 713.95 56.62 400 343.382012.12.31. 370.57 29.43 400 370.57 总 额40020001600第1年末：借：银行存款 468贷：长期应收款 468借：未实现融资收益 126.88贷：财务费用 126.88税务处理：当年度所得税年度申报时调减收入1600-400=1200万元。同时调减成本1560-312=1248万元，对冲减的财务费用126.88元作调减应纳税所得额处理。 第5年末：借：银行存款 468贷：长期应收款 468借：未实现融资收益 29.43贷：财务费用 29.43 税务处理：第2年至第5年年度所得税年度申报时每年调增收入400万元。同时调增成本312万元，对冲减的财务费用同样作调减应纳税所得额处理。 （2）售后回购会计上作为融资业务处理。税法上不承认这种融资行为，而应视为销售、购入两项经济业务进行税务处理。【例17】甲公司为增值税一般纳税人，2009年5月1日，销售一批货物给乙公司，协议规定不含税价100万元，甲公司在9月30日将所售商品购回，回购价为不含税价110万元，该批商品实际成本价为80万元。 甲公司5月1日发出商品时账务处理为： 借：银行存款 117贷：库存商品 80应交税费应交增值税（销项） 17未实现融资收益 20 税务处理：本年度所得税申报时此环节应调增收入100万元，同时调增成本80万元。即调增应纳税所得额20万元。2008年5-9月每月计提了2万元的财务费用，总计10万元。借：财务费用 10贷：未实现融资收益 10税务处理：本年度所得税申报时此环节应调增应纳税所得额10万元。 9月30日回购商品时借：库存商品 80应交税费应交增值税（进项） 18.7未实现融资收益 30贷：银行存款 128.7 税务处理：购回商品的帐面价值为80万元，而该批货物的计税基础应按实际买价110万元确定。会计基础与计税基础之间的差额30万元，在处置该批存货时，做纳税调减处理。（3）售后租回会计上作为融资业务处理，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。国税函2007603号规定，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。差异分析：税务上在转让房产时应确认资产转让所得，即递延收益的金额应在本期作纳税调增处理；各期转回的递延收益（即调整租金费用的金额）应作纳税调减处理。（4）附有销售退回条件的商品销售会计准则规定，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时全额确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。国税函2008875号规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。差异分析：会计上的暂估退货金额税法不予确认，如果跨年度需调增应纳税所得额，同时考虑确认递延所得税。需要说明的是增值税收入和所得税收入报表金额不一定要保持一致，一是因为企业为增值税一般纳税人，销售货物和提供增值税应劳务同时又发生让渡资产使用权等业务，会产生同期企业所得税申报表主营业务收入大于增值税申报表中的销售货物和提供应税劳务金额。二是增值税是根据销售结算方式确认纳税义务时间来填报增值税申报表，而企业所得税则是按照销售方式确认收入，两者由于对同一销售对象确认收入口径不同而也会产生差异。（二）劳务收入会计准则规定，交易结果能够可靠估计，劳务收入确认完工百分比法；交易结果不能够可靠估计，劳务收入确认采用成本回收法。国税函2008875号规定企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。同时，企业所得税实施条例第23条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。差异分析：对于交易结果能够可靠估计劳务收入的确定基本一致，只是也没有接受 “与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件；对于交易结果不能能够可靠估计劳务业务企业所得税收入税法没有做出规定，即税法不直接承担企业间的坏账风险；当年开工次年完工但持续时间不足12个月，依据会计准则规定在12月31日按照完工百分比法确认相关的收入和成本，而依据税法在完工时一次确认收入，税法递延确认收入和成本，会计与税法出项不一致，要进行纳税调整。【例1-2】假设某建筑安装有限公司2009年11月接受一项安装劳务，合同签订安装期为3个月，于2010年2月5日完工，安装结束后5日内付款。合同金额为100万元，11、12月两月完成安装工作量的70%。 【解析】由于该笔安装合同规定的安装期未超过12个月，税收上于2010年2月一次性确认收入100万元，但会计核算时是：2009年度按完工进度确认70万元收入，2010年度确认30万元收入，这样就造成会计和税法上的差异，要进行纳税调整。 2009年度税收上不确认收入但会计上需要确认收入，所以09年度所得税申报时调减收入70万元；2010年度税收上要全额确认收入，但会计上已于上年确认70万收入（已在上年进行调减处理），所以2010年度所得税申报时调增收入70万元， （三）让渡资产使用权1.会计准则规定：企业的让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，应当确认收入：一是相关的经济利益能够流入企业；二是收入的金额能够合理地计量。2.税法规定 企业所得税法实施条例规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。3.差异分析：从税法规定可以看出税收上不考虑款项能否收回，即在合同约定的收款日期，不论款项是否收到，都要确认为当期收入计算纳税；而会计准则则按照权责发生制分期确认收入，需要进行纳税调整。 【例1-2】让渡资产使用权一次收取款项且提供后续服务的，会计上按合同有效期分期确认收入，而税收上是按合同约定的收款日期确认收入的实现，年度所得税申报时需按税收规定作调整处理。 （四）建造合同收入在建造合同收入上，税法与会计准则存在差异的，比照提供劳务收入处理。【例1-3】208年年底，A建筑公司与B公司签订了一项总金额为1 000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于209年1月初开工，合同约定于210年10月份完工，预计工程总成本为800万元。截至209年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元，预计完成该合同还将发生成本300万元，已开票结算工程价款320万元，实际收到300万元。假设不考虑城建税和教育费附加，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额可以抵扣暂时性差异。假设，209年12月31日，A公司得知B公司生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。【解析】会计处理：借：主营业务成本500万 贷：主营业务收入 300万 工程施工合同毛利 200万税务处理：A公司应根据税法相关规定，按照主管税务机关的要求进行税务处理，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：500万800万=62.5%，应确认收入:1000万62.5%=625万。本例税法与会计的差异填入附表三第5行“未按权责发生制原则确认的收入”。（五）视同销售收入 1、视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。企业所得税法实施条例规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 （1）非货币性交易视同销售收入 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，填报非货币性资产交换，按照税法规定确认的视同销售收入。此种情况下需通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 根据新会计准则的规定，在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计上采用公允价值计量基础，此时，税法与会计准则均将该笔收入计入主营业务收入，无差异不需调整。在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值均不能可靠计量的情况下，会计上采用成本模式计量，会计上不确认收入，但按照税法规定应视同销售收入。 因此执行企业会计准则的企业，此栏填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按照税法规定确认的视同销售收入。此种情况下也需通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 【例1-4】甲企业以产品A换取乙企业机器设备B，A的成本为30万元，公允价值为46.8万元（含税价），交易无补价，双方适用增值税税率17%，假设不考虑固定资产进项税额抵扣。 （1） 执行新会计准则：借：固定资产 46.8贷：主营业务收入 40应交税费应交增值税（销项） 6.8新会计准则下，税法与会计无差异不需调整。 （2）执行原企业会计制度的企业：借：固定资产 36.8贷：产成品 30应交税费应交增值税（销项） 6.8 年度所得税申报时，将40万元填入纳税调整项目明细表（附表三）中第1行“视同销售收入”栏下“调增金额”。将30万元填入纳税调整项目明细表（附表三）中第21行“视同销售成本”栏下“调增金额”。还需要注意的是换入的固定资产B账载金额36.8万元，但计税基础应为46.8万元，在计提折旧时调减应纳税所得额，在资产转让时允许扣除固定资产净值计算时要以46.8万元为基数。 （2） 货物、财产、劳务视同销售收入执行企业会计准则的企业发生上述业务，其会计处理时上述业务收入凡已体现在主营业务收入或其他业务收入中；税收上就不用再视同销售收入；填表时直接填入对应的主营业务收入或其他业务收入栏次，所以无需进行纳税调整。凡未作主营业务收入处理的，应做相应的纳税调整。 执行企业会计制度、小企业会计制度的纳税人，其会计处理时上述业务凡在会计上不作销售处理的，即采用成本法结转的，填表时直接将视同销售收入额体现在本栏，并通过纳税调整项目明细表（附表三）第2行“视同销售收入”栏进行纳税调整【例1-5】某针织厂（增值税一般纳税人）将本企业自制的一批毛巾作为福利发给职工（生产人员35人，管理人员15人），该批毛巾不含增值税金额为60000元，成本价50000元，增值税税率为17%。所得税年报时如何填报？ （1）执行新会计准则的企业：借：生产成本 49140管理费用 21060贷：应付职工薪酬 70200借：应付职工薪酬 70200贷：主营业务收入 60000应交税费应交增值税（销项） 10200借：主营业务成本 50000贷：库存商品 50000此种情况下所得税申报时主营业务收入、主营业务成本无需进行纳税调整。但应付职工薪酬中的福利费支出则要按税法规定在不超过合理工资薪金总额的14%范围内列支，否则进行纳税调整。 （2）执行企业会计制度的企业借：管理费用福利费 60200贷：库存商品 50000应交税金应交增值税（销项） 10200 此种情况下需要进行纳税调整，调增视同销售收入60000元，调增视同销售成本50000元。同时要关注福利费是否有上年结余，如果上年有余额该企业的上述处理就要调增应纳税所得额60200元，应先将60200元冲减上年余额，如果上年没有余额则看本年的福利费是否超过合理工资薪金总额的14%。如超支则调增应纳税所得额。 （3）其他视同销售收入是指除上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。（六）营业外收入1.固定资产盘盈 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈数额通过“营业外收入”账户核算。在填列年度纳税申报表时，直接将账户上数额填列到收入明细表“固定资产盘盈”栏，无需纳税调整。执行企业会计准则的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈数额通过“以前年度损溢调整”账户核算。在填列年度纳税申报表时，不填入收入明细表，而直接通过纳税调整项目明细表（附表三）第19行“其他”栏调增应纳税所得额。 2.处置固定资产净收益企业因处置固定资产而取得的净收益通过“营业外收入”账户核算。在填列年度所得税纳税申报表时，可以直接填列到收入明细表中“处置固定资产净收益”栏。 需要说明的是，按照会计准则确认的处置固定资产净收益与按照税法确认的处置固定资产净收益很可能存在差异，在计算填报企业所得税年度报表时，则需要通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 3.非货币性资产交易收益 执行新会计准则的企业，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性资产交换，按其换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认为非货币性资产交易收益。企业在填报年度纳税所得税申报表时，将其账上记载金额直接填入收入明细表中“营业外收入”一栏中“处置固定资产净收益”栏。 执行企业会计制度和小企业会计制度的企业，实现的与收到补价相对应的收益额确认为非货币性资产交易收益。企业在填报年度纳税所得税申报表时，将其账上记载金额直接填入收入明细表中“营业外收入”、“ 非货币性资产交易收益”一栏。所得税年度申报时需要企业关注的是：“非货币性资产交易收益”一栏，只有收到补价方的企业，才需要填写。支付补价方，不需要填写。 4.出售无形资产收益 企业因处置无形资产而取得的净收益通过“营业外收入”账户核算。在填列年度所得税纳税申报表时，可以直接填列到收入明细表中“处置无形资产收益”栏。 填报此栏应关注的是，按照会计准则确认的处置无形资产收益与按照税法确认的处置无形资产收益可能存在差异。在计算填报企业所得税年度报表时，则需要通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 另外，企业所得税法规定在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。如果企业存在技术转让所得，则年度所得税申报时填报到税收优惠明细表中“符合条件的技术转让所得”一栏。最终该项所得通过主表“减免所得税额”栏从应纳所得税额中扣除。5.罚款收入 企业在日常经营管理活动中取得的各种罚款收入，在填报年度所得税纳税申报表时，可以根据“营业外收入”账户直接填报收入明细表”中“罚款收入”栏。6.债务重组收益 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号文件规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得；发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得；债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。执行新企业会计准则的企业债务重组收益直接通过“营业外收入”账户核算。因此在填报年度所得税纳税申报表时，可以根据“营业外收入”账户直接填列收入明细表中“营业外收入”项目下“债务重组收益”栏，税务处理与会计处理相同，不需做纳税调整处理。 但执行企业会计制度小企业会计制度的企业会计上不确认债务重组所得，而是将债务重组收益通过“资本公积”帐户核算，所以年度所得税申报时不填报收入明细表中“营业外收入”项目下“债务重组收益”栏，而是直接填报到纳税调整项目明细表（附表三）对应的栏目内。具体填报方法现举例予以说明。 【例3-10】执行企业会计制度的甲企业属于一般纳税人，由于财务发生困难，不能偿还已欠的乙企业债务1500万元。双方协商，甲企业用自制产成品抵偿乙企业债务，该产品成本为800万元，不含税售价1000万元（增值税税率17%）。根据以上资料甲企业如何进行年度所得税申报。 【解析】甲企业帐务处理如下： 借：应付帐款 15000000贷：库存商品 8000000应交税金应交增值税（销项） 1700000资本公积其他资本公积 5300000 通过以上账务处理可看出会计上未确认抵债产品的销售收入，未结转销售成本，但税收上应确认销售货物收入1000万元，销售货物成本800万元。所以，将530万元的所得分两部分，一部分是销售自制产品所得=1000800=200万元，另一部分是债务重组所得=15001000170=330万元。针对上述差异在填报年度所得税申报时应做相应的纳税调整。将确认的销售收入1000万元、销售成本800万元，分别填到纳税调整项目明细表（附表三） 中“视同销售收入”、 “视同销售成本”栏；将债务重组所得330万元填到纳税调整项目明细表（附表三）中“其他”栏。7.政府补助收入 政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。 执行企业会计准则的企业，将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。 而执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，则通过“补贴收入”账户核算。在填报年度所得税申报表时，无论会计上如何核算政府补助收入，一律填报到收入明细表中“营业外收入”栏下的“政府补助收入”项目。 还有一部分企业将政府补助收入通过“资本公积”账户核算。在年度所得税申报时，通过纳税调整项目明细表（附表三）中“其他”栏进行纳税调整。 关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）规定企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。此类收入可通过纳税调整项目明细表（附表三）作纳税调减处理。对于不满足不征税收入确认条件的，会计上将政府补助收入计入“递延收益”，而税法规定应计入应纳税所得额的，那末在所得税年度申报时，凡应计入应纳税所得额但企业仍在“递延收益”帐户核算的政府补助收入，通过纳税调整项目明细表（附表三）中“确认为递延收益的政府补助”栏调增应纳税所得额。在未来的年度内应调减应纳税所得额。 8.捐赠收入 执行企业会计准则的企业，接受捐赠资产时，通过“营业外收入”帐户进行核算。在填报年度所得税纳税申报表时，可以直接填报收入明细表中“营业外收入”栏“捐赠收入”项目下，无需纳税调整。 执行企业会计制度、小企业会计制度的企业，接受捐赠资产通过“资本公积”账户进行核算，需要注意的是接受非货币性捐赠转入“资本公积”账户的是捐赠额与相关费用的差额，调整时要按捐赠额进行调增处理。在填报年度所得税纳税申报表时，接受捐赠收入不填收入明细表，直接通过纳税调整项目明细表（附表三）中“接受捐赠收入”栏进行调增应纳税所得额处理。 9.其他 纳税人按照国家统一会计制度核算、上述项目未列举的其他营业外收入。在所得税年度申报时填报到收入明细表。如果企业会计处理与税务处理有差异的，将差异数据通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。例如，企业因债权人原因确实无法支付的应付款项。 （1)股份公司取得的申购新股成功(中签)投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，视为股票溢价发行收入处理，不并人公司利润总额征收企业所得税。 (2)股份公司取得的申购无效(不中签)投资者的申购资金被冻结期间的存款利息，应并人公司的利润总额，如数额较大，可在5年的期限内平均转入，依法征收企业所得税。 (3)股份公司取得的投资者申购新股资金被冻结期间的存款利息，如不能在申购成功和申购无效投资者之间准确划分，一律并入公司利润总额，依法征收企业所得税。二、收入明细表填报要点和注意事项由于公允价值变动收益在附表七单独填报，投资收益在附表十一单独填报，因此，收入明细表中的收入由销售（营业）收入与营业外收入两部分构成；执行企业会计准则的企业，除视同销售收入各行（第13行至第16行）需要根据税法规定计算填报外，其余行次均应根据会计核算资料的数据直接填报。执行企业会计制度的企业，如果各收入项目的会计核算口径与申报表填报说明不一致，应先对会计核算资料的相关数据进行调整，然后按调整后的数据填报。第一，在新申报表中，由于销售折让、折扣未单独设计扣除，所以主营业务收入、其他业务收入各行（第3行至第16行）应当按照销售、营业收入净额填报。填报时，如果销售折让、销货退回以红字反映在收人账户贷方，应当根据收入账户贷方发生额直接填报如果销售折让、销货退回以蓝字反映在收入账户借方，应当根据收入账户贷方发生额减销售折让、销货退回后的余额填报。第二，主营业务收入与其他业务收入是一个相对的概念。一项收入，对于某个企业可能是其他业务收入，但是对于另外一个企业可能是主营业务收入。填报主营业务收入与其他业务收入时，应当根据企业的性质和业务范围合理界定。第三，执行企业会计准则的企业，不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交易，会计处理不确认收入，直接冲减非货币性资产的账面价值。但是计税时按照税法规定应当视同销售，该视同销售收入申报时填报在第14行“非货币性交易视同销售收入”。如果非货币性资产交易具有商业实质且交换涉及资产的公允价值能可靠计量，会计处理时按照资产的公允价值确认了主营业务收入（或其他业务收入），申报时该部分收入在附表一第2行“营业收入合计”填报。第四，按照填报说明，“销售（营业）收入合计”是计算业务招待费、广告费和业务宣传费等三项费用税前扣除限额的基数。由于企业所得税法及实施条例未对计算上述三项费用税前扣除限额的基数予以明确，而“销售（营业）收入合计”是根据销售净额填报，且“销售（营业）收入合计”中包括了视同销售收入。因此，计算上述三项费用税前扣除限额的基数应当是销售营业收入净额，而且包括视同销售收入，这无疑是对税收政策的一个补充。第五，执行企业会计制度的企业取得的政府补助收入，会计处理时记入补贴收入账户。由于新申报表根据新会计准则设计，无补贴收入项目，因此，应当将该部分收入填入营业外收入所属的“政府补助收入”。 由于补贴收入与营业外收入都属于损益类项目，都是企业利润总额的组成部分，所以上述调整不会影响企业利润总额的计算。第六，关于“非货币性交易视同销售收入”的填报执行企业会计制度的企业，非货币性资产交易分为有补价的非货币性资产交易和无补价的非货币性资产交易两种，且两种情形下均不确认营业收入，但有补价的非货币性资产交易中，与补价相对应的收益记入营业外收入。按照税法规定，企业的非货币性资产交易应当视同销售，该部分视同销售收入纳税申报时应填入“非货币性交易视同销售收入”。但从申报表填报说明来看，有补价的非货币性资产交易，与补价相对应的收益在“非货币性资产交易收益”填报。而有补价的非货币性资产交易，如果既作为视同销售收入填报，又将与补价相对应的收益作为营业外收入填报，会造成该部分收入的重复申报。因此，该部分重复申报的收入应在附表三作为纳税调整减少项目处理。第七，关于“货物、财产、劳务视同销售收入”的填报。执行企业会计准则的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、广告、样品等方面的，不确认营业收人，但纳税申报时应视同销售，填入“货物、财产、劳务视同销售收入”。而企业如果将货物、财产、劳务用于偿债、职工福利、对外投资等方面，会计上就要确认营业收入，纳税申报时要作为营业收入填报，不能作为视同销售收入填报。因此，该行不仅执行企业会计制度的企业要填报，执行企业会计准则的企业也要填报，而且填报方法有所不同，应当加以注意。第八，关于“债务重组收益”的填报。执行企业会计制度的企业，债务重组收益会计处理记入资本公积，不作为营业外收入核算。从填报说明来看，该行应当由执行企业会计准则第12号债务重组的企业填报，执行企业会计制度的企业取得的债务重组收益，不应当填报在该行。因为该行汇入主表后，构成企业利润总额的组成部分。如果将记入资本公积的债务重组收益填报时计入营业外收入，就会造成主表利润总额与利润表不一致。因此，执行企业会计制度的企业记入资本公积的债务重组收益，纳税申报时应当作为纳税调整项目填报在附表三其他纳税调整项目填报。附表二（1）成本费用明细表（三）一、税前扣除的基本原则（一）权责发生制1、强调费用发生时而不是实际支付时新31号文有所突破，对出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足全额可以预提，但最高不得超过合同总额的10%，公共配套设施尚未建造或尚未完工，可按预算造价合理预提建造费用。但要求此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤消，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用，物业完善费用可以按规定预提。问：预提费用能否税前扣除？答：国税发（2000）84号文企业所得税税前扣除办法：纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据；合法是指符合国家税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。84号文的意思是预提费用只要能“提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据”就可以按照会计制度的规定计提并税前扣除，即预提费用能否税前扣除，首先要能提供适当凭据，其次是金额确定，然后再看是否应当归属纳税年度，符合这三点，就能扣除。一般情况下，借款利息、水费、电费是符合这些条件的，可以予以税前扣除。国税函2003804号关于中国航空集团公司所属飞机、发动机大修理预提费用余额征收企业所得税问题的复函就明确规定大修理预提费用不能扣除。2、税法的另有规定是指权责发生制的基础上，同时还必须贯彻收付实现制原则，如工资薪金等。问：跨年度报销的差旅费可以税前扣除吗？（二）配比原则时间上配比、收入与支出配比、所得与损失确认对称的配比。1、既不能提前扣除也不能滞后扣除财税【1996】79号文规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。国税发【1997】191号文强调，财税字199679号规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。2、关于是否可以对资产估价入账，现在报告期预计费用支出，在以后年度调整费用支出，多缴税款退还的问题？国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知（国税函2003847号） 关于固定资产价值调整的折旧处理规定，中移动因实际价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提的以前年度少提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多交的税额可抵顶以后年度应交的所得税。（三）相关性原则纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。（1）不具有相关性的支出不得于税前扣除；（2）对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复（国税函2005364号）规定，依据中华人民共和国个人所得税法以及有关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。 （三）合理性原则1、一项费用支出必须是正常的费用才能扣除；2、合理性原则也是税前扣除项目定量标准的制定依据；3、纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。（四）确定性原则纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。预计收入不征税，其预计支出也不能税前扣除，计提的减值准备不得扣除。（五）真实性原则真实性原则是指除税法规定的加计扣除费用外，任何费用，除非确实已经真实发生，并且是以企业的名义对外发生发生的，否则申报扣除就有能被认定为偷税行为。1.个人旅游费不得在企业所得税前扣除。国家税务总局关于旅行社费用税前扣除问题的批复（国税函2004329号）第三条规定，凡属于个人（集体）旅游等消费性质的机车船票，均不得在其受雇或投资的企业作为企业费用在税前扣除。企业组织员工旅游的费用属个人应负担的支出，故不得在企业所得税前扣除。2.业务招待费中个人消费部分不得在企业所得税前扣除3.企业为投资者或职工支付的部分商业保险费不得在企业所得税税前扣除。（六）合法性原则1、支出项目合法，例如回扣支出不得税前扣除；2、外部凭证合法；注意：复印发票的法律效力问题：（1）如果丢失的是专用发票，且丢失前已经通过防伪系统认证，购货单位可凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件及销货方所在地的主管税务机关出具的增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单，经购货单位主管税务机关审核批准后，作为进项税额抵扣的合法凭据抵扣进项税额。（2）如果丢失的是专用发票，且丢失前未通过防伪系统认证，购货单位应凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件到主管税务机关进行认证，认证通过后，可凭销货单位出具的丢失发票的存根联复印件及销货方所在地的主管税务机关出具的增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单，经购货单位主管税务机关审核批准后，作为进项税额抵扣的合法凭据抵扣进项税额。（3）如果丢失的是非增值税防伪税控系统开具的发票，不允许用复印件代替原件，对应的扣除项目也不允许在企业所得税前扣除。（七）资本化原则实施条例第二十八条规定：企业法生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。结论：真实性原则、合法性原则和确定性原则共同决定能否扣除；相关性原则和合理性原则共同决定扣除的金额和比例；权责发生制原则、配比原则和资本化原则分别适用不同的扣除项目，决定具体的扣除时间。二、营业成本费用会计与税法比较分析1、主营业务成本 主营业务成本主要包括销售货物成本、提供劳务成本、让渡资产使用权成本、建造合同成本。每一项内容分别与收入明细表（附表一）中“销售货物收入”、“提供劳务收入”、“让渡资产使用权收入”、“建造合同收入”的数据是对应的。 注：当会计上已确认收入，但税法上规定不应确认收入的，在收入进行纳税调减的同时对应的成本也要做相应的调减处理。相反会计上未确认收入，但税法规定应确认收入的，在在收入进行纳税调增的同时对应的成本也要做相应的调增处理。 2、其他业务成本 其他业务成本包括材料销售成本、代购代销费用、包装物出租成本、其他等。每一项内容分别与收入明细表（附表一）中“材料销售收入”、“代购代销收入”、“包装物出租收入”、“其他”的数据是对应的。 注：企业按规定应记其他业务成本而未记的，或多记其他业务成本的需要通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 3、视同销售成本 视同销售成本是指纳税人会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税成本。企业按税法规定确认视同销售收入的同时，均应确认与之相配比的视同销售成本。 成本费用明细表中“视同销售成本”包括非货币性交易视同销售成本；货物、财产、劳务视同销售成本；其他视同销售成本。在年度所得税申报时，应分别与收入明细表（附表一）中“视同销售收入”栏项目下的“非货币性交易视同销售收入”，“货物、财产、劳务视同销售收入”，“其他视同销售收入”的数据对应。 由于“视同销售成本”未参与企业利润总额的计算，所以所得税年度申报时通过纳税调整项目明细表（附表三）对视同销售收入调增应纳税所得额的同时，对视同销售成本也要做调增应纳税所得额处理。但需要强调的是采用新企业会计准则的企业，有些情况下已与税法处理一致，直接记入主营业务收入、主营业务支出，不需要再进行纳税调整。 4、营业外支出 （1）固定资产盘亏 按照企业资产损失税前扣除管理办法（国税发【2009】88号）规定，在填报此项目时要特别关注固定资产非正常盘亏是否经税务机关审批，审批后才能在计算企业所得税前扣除。否则要通过纳税调整项目明细表（附表三）调增应纳税所得额。另外，如果盘亏的固定资产原来的计税基础与初始成本有差异或原来计提过减值准备等，则税收和会计上对损失额的确认就存在差异，此种情况下也需要通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整处理。 【例】甲企业在固定资产清查中发现丢失设备一台，该设备帐上记载原始价值50000元（即计税基础），已提折旧10000元（税法与会计上口径一致），且该设备已计提“固定资产减值准备” 5000元。该企业有关会计处理如下： （1）审批前借：待处理财产损益 35000 固定资产减值准备 5000 累计折旧 10000贷：固定资产 50000（2）审批后借：营业外支出 35000 贷：待处理财产损益 35000 税务处理：税收上确认的固定资产盘亏损失为5000010000=40000元，而会计上确认的固定资产盘亏损失为35000元。二者差额5000元。该企业在年度所得税申报时，首先将会计上确认的盘亏数额35000元，直接填到成本费用明细表”中“固定资产盘亏”栏。其次将会计与税收上确定的不同盘亏损失及差额通过纳税调整项目明细表（附表三） 中“财产损失”栏下“账载金额”、 “税收金额”、 “调减金额”分别填入35000元、40000元、5000元。 （2）处置固定资产净损失 应关注的是，按照会计准则确认的处置固定资产净损失与按照税法确认的处置固定资产净损失很可能存在差异。如：初始成本与计税基础存在差异；计提折旧上存在差异；因计提减值准备的差异。由于税法与会计准则存在差异，会造成按照税法确定的处置固定资产净损失与按照会计准则确定的处置固定资产净损失不一致。在计算填报企业所得税年度报表时，则需要通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 （3）出售无形资产损失 填报此栏应关注的是，按照会计准则确认的处置无形资产损失与按照税法确认的处置无形资产损失可能存在差异。如：初始成本与计税基础存在差异；摊销上存在差异；因计提减值准备的差异。由于税法与会计准则存在差异，会造成按照税法确定的处置无形资产损失与按照会计准则确定的处置无形资产损失不一致。在计算填报企业所得税年度报表时，则需要通过纳税调整项目明细表（附表三）进行纳税调整。 （4）债务重组损失 执行新会计准则企业，说债权人在会计上确认的债务重组损失金额，在未计提减值准备的情况下，重组债权的计税成本与重组债权的账面价值一致，两者不会出现差异。但在债权人计提减值准备情况下，重组债权的账面价值与其计税成本不相同，导致会计处理与税务处理在债务重组损失的确认金额上出现差异，需要进行纳税调整。 执行