房地产房地产会计实务

房地产会计实务国家税务干部学院涉税会计教研中心主任、教授 赵建华yzsykjx第一讲房地产开发企业会计核算的主要内容一、房地产企业各阶段会计核算的内容房地产开发阶段可分为房地产开发企业的设立阶段、开发项目的准备阶段、项目开发阶段、房地产销售阶段及利润分配阶段。由于房地产开发企业的各个阶段特点不同，其会计核算的侧重点也有所不同。（一）开发企业设立阶段的会计核算成立新的房地产开发企业必须按规定办理有关登记注册手续，包括办理企业名称登记、验资、制定公司章程、办理营业执照、银行开户和纳税登记。因此，这一阶段的会计核算重点是注册资本金及筹建费用的核算，核算的难点是对投资方投入的非现金资产（包括存货、固定资产、无形资产）的计价。（二）开发项目准备阶段的会计核算1取得土地使用权的核算取得土地使用权是房地产开发企业进行房地产开发的前提，也是开发产品成本的主要组成部分，因此加强土地使用权的核算显得尤为重要，在会计核算中要注重在不同方式下取得土地的核算。2取得项目借款由于房地产开发项目所用资金量很大，项目借款一般期限较长，在会计上作“长期借款”进行核算。为了反映和监督企业长期借款的借入、应计利息和归还本息的情况，应设置“长期借款”科目。核算的难点与重点是对借款利息费用的核算，包括利息费用的费用化与资本化的计算与处理。3开发前物资准备包括为开发商品房而购置原材料、固定资产等，会计核算要点是对购入物资的计价以及领用发出时的成本核算。（三）项目开发阶段的会计核算房地产开发企业在这一阶段的会计核算重点：一是房地产开发成本的核算；二是房地产开发产品的核算。1房地产开发成本的核算房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。主要包括土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本及代建工程开发成本的核算。为加强房地开发成本的核算，必须建立和完善成本核算基础工作，正确归集和分配开发成本及费用，准确、完整地提供成本核算资料，及时发现成本管理中存在的问题。2房地产开发产品的核算开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地(建设场地)、房屋、配套设施和代建工程。为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“开发产品”账户。该账户借方登记已竣工验收的开发产品实际成本，贷方反映结转对外销售、转让、结算或出租的开发产品实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品实际成本。（四）销售阶段及利润分配阶段的会计核算1房地产企业销售业务的核算销售业务核算主要包括主营业务收入和其他业务收入的核算。房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入等。2利润分配阶段的核算利润分配是指企业根据国家有关规定和公司章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润进行的分配。企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配。房地产开发企业的经营业务主要有以下几个方面：（1）土地（建设场地）的开发经营；（2）商品房的开发经营；（3）城市基础设施和配套设施的开发和建设；（4）代建房屋和工程的建设；（5）经营房屋的出租和经营；（6）其他多种经营业务。第二讲房地产企业销售阶段的会计核算房地产企业特殊会计核算科目一、资产类采购保管费库存设备库存材料开发产品分期收款开发产品投资性房地产周转房四、成本类开发成本开发间接费用一、营业收入的确认（一）营业收入的特殊性 1营业收入具有多样性房地产开发企业的特点是要对一定的地区或地段进行总体规划，统一开发和建设，因而开发的内容具有综合性和多样性。因此，房地产开发企业营业收入一般包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施转让收入、其他业务收入等，营业收入的形式具有多样性。具体来说，房地产企业收入的表现形式有18种：（1）预售收入（准确说是未完工销售收入）；（2）实际销售收入（包括违章建筑取得的收入）；（3）预租及实际租金收入；（4）违约金收入；（5）更名费收入；（6）出让金返还收入；（7）青苗费补偿收入；（8）代建收入；（9）合作建房分配收入；（10）投资分利收入；（11）售后回租收入；（12）售后回购收入；（13）代收款项收入；（14）以房抵债等视同销售收入；（15）股权转让收入；（16）接受捐赠收入；（17）利息收入；（18）使用权让渡收入。差异分析：从企业所得税角度来看，大体分为5类收入：（1）预售收入；（2）实际销售收入；（3）预租及实际租金收入；（4）视同销售收入；（5）特殊业务收入。国税发【2009】31号文件对5类收入的确认都做了相关规定。2营业收入的坏账风险较小由于房地产销售一般采用一次性付款或银行按揭付款，产品一旦预售成功，则公司基本可以实现销售收入，因此坏账的风险较小。（二）营业收入的确认企业会计准则规定的收入确认的条件是销售商品收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。讨论1：取得销售许可证，与客户签订预售合同并收取预收款时能不能确认收入实现？讨论2：开发产品过户时确认收入实现是否可以？会计实务中，房地产收入的确认应同时具备以下条件：（1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积业经有关部门测定；（2）已与客户签订的正式房屋销售合同；（3）标的物房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。重点检查：由于房地产开发企业的实际毛利率一般高于其预计计税毛利率，开发企业多倾向于推迟完工时间从而延迟确认收入时间，将收入滞留在预售收入阶段，以达到延迟缴税的目的。因此要结合会计确认收入的条件和税收确认收入的标准，把控正确确认收入的时点。二、主营业务收入的核算设置“主营业务收入”科目来核算主营业务收入的发生和结转。按主营业务收入的类别设置明细科目，主要有“土地转让收入”、“商品房销售收入”、“配套设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收入”等。（一）现售方式销售由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。重点检查：预收账款是否及时结转为销售收入。（二）预售方式销售房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为预售房款，一律不确认收入，其款项记入“预收账款”科目。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”，营改增后还要贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，同时结转销售成本。例：某房地产企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2 000万元（假定按售价预收）；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1 600万元，结转销售成本1 000万元。营改增前：第一年收到预收款（单位为万元）：借：银行存款 2 000 贷：预收账款 2 000差异分析：国税发【2009】31号文件规定，将会计的预收账款提前确认为收入，也就是说从企业所得税的角度来说，不再存在“预收账款”的概念，只要签订了预售合同或销售合同，不管产品是否完工，全部确认为收入。由此可见，房地产企业“所得税收入”是不同于“会计收入”的。缴纳营业税：2 0005%=100 借：应交税费 100贷：银行存款 100预交土地增值税分录同上。差异分析：国税发【2009】31号文第12条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加（包括预征的土地增值税）准予当期按规定扣除。因此本例中的营业税会计未确认为营业税金及附加，应作纳税调减。下期会计确认时再作纳税调增。第二年确认收入：借：预收账款 1 600 贷：主营业务收入 1 600结转销售成本：借：主营业务成本 1 000贷：开发产品商品房 1 000按配比原则结转营业税金：借：营业税金及附加 80贷：应交税费 80营改增后：第一年收到预收款（单位为万元）：借：银行存款 2 000 贷：预收账款 2 000第二年确认收入：借：预收账款 1 600 贷：主营业务收入 1 441 应交税费应交增值税（销项税额） 159结转销售成本：借：主营业务成本 1 000贷：开发产品商品房 1 000重点检查：要防范企业对预收房款使用自有票据不入账、预收房款挂账、售房款抵欠工程款等行为影响税收。还要防范将预售房收入转为销售收入的年度，重复计算业务招待费和广告费支出的基数。预售收入的报表检查方法：（1）先看利润表的主营业务收入、成本和税金栏目，如果为零，销售费用、管理费用、财务费用如有数字，不为零，则说明其开发产品未完工（2）审阅资产负债表“预收账款”项目，如有数据则说明，企业已经预售。（3）审阅佣金支出，倒算预售收入，核实是否有隐瞒预售收入、少缴纳企业所得税的情形。应用相应模型进行匡算，即收集销售费用中支付的佣金除以委托销售合同约定的支付比例，得出的答案对比资产负债表“预收账款”项目金额，如大于，则存在两种可能：一是预售款没有入账；二是支付佣金有虚列可能。营改增问题：1.营改增对预售方式的影响：如果预售不纳税，则预售纳税少，房地产企业资金更加充裕。由于房地产开发业务的特殊性与复杂性，要求企业必须有良好的融资能力与充足的现金流来维持正常运转。房地产企业一般采用预售方式，当前在确认预售收入的当期就要按5%的税率缴纳营业税。营业税是房地产企业预售阶段不可忽视的资金支出。“营改增”后，由于房地产项目土地购置、前期工程等业务发生在先，只产生大量的进项税，前期预售阶段，一般无需缴纳或只需缴纳较少的增值税。这将减少企业前期的资金支出，让企业有更加充裕的资金。2.伴随着出现新的问题税款缴纳波动会非常大：一方面在销售实现前，很长时间无税可交；另一方面在销售实现后的较短时间内税收暴增。因此对预售款是否需要纳税，如何纳税，需要税法予以明确。是否需要按目前营业税、所得税相类似规定预缴税款？问题又来了由于建筑承包商的建设周期也很长，一般房产开发商和建筑承包商之间是依据工程进度，按合同约定预付工程款，待工程竣工验收合格后才最终开票结算，“营改增”后会造成房地产企业平时无税可扣，如规定预售款预交税款，预交时税负会很高（无进项税抵扣），待工程竣工验收合格后集中开票结算，进项税金又在较短时期内暴增，又可能造成长期无税可交。建议可以规定按工程进度或工程预付款情况开票抵扣，则可抹去进项税金的较大起伏。由此也可以看出，由于建筑业是房地产业的前序行业，必须应先行推出建筑业“营改增”并平稳运行后，才能推出“房地产业”的“营改增”（金融业也如此），不能把三个行业的“营改增”同时推进。另一种声音：营改增后，若房企采取预售方式，由于销售先于建造完成，可能后期建造过程中发生的进项税额没有销项税额可以抵扣，成为沉淀成本。而房企项目完工后再销售，由于销售周期较长或转为出租，前期巨额的建造成本所产生的进项税金可能在很长的销售或租赁期内被消化，这就影响了房企的现金流，增加了项目的资金成本。（三）分期收款方式销售分期收款方式销售房地产，应在办妥移交手续后，先将“开发产品商品性土地”转入“开发产品分期收款”科目。按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”、 营改增后还要“应交税费应交增值税（销项税额）”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品分期收款”科目。重点检查：一是在合同约定期限未收款时是否确认了收入；二是在合同约定期限提前收款时是否及时确认收入。（四）委托方式销售1.支付手续费委托代销应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为800万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为1 000万元；中介公司按售价的2%收取手续费。营改增前：代销协议生效时：借：委托代销商品 800 贷：开发产品商品房 800收到代销清单：借：应收账款 1 000 贷：主营业务收入 1 000结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加 50贷：应交税费 50借：主营业务成本 800贷：委托代销商品 800收取款项和结转手续费：借：销售费用 20银行存款 980 贷：应收账款 1 000营改增后：代销协议生效时：借：委托代销商品 800 贷：开发产品商品房 800收到代销清单：借：应收账款 1 000 贷：主营业务收入 900应交税费应交增值税（销项税额） 100借：主营业务成本 800贷：委托代销商品 800收取款项和结转手续费：借：销售费用 20银行存款 980 贷：应收账款 1 000重点检查：支付的手续费是否没有核算为费用，而是直接抵减了收入，即坐扣手续费。收支应该两条线。2视同买断方式委托代销注：视同买断的含义是买断价格而不是买断产权。具体分为两种情况：（1）属于开发商与购买方签订销售合同或协议，或开发商、受托方、购买方三方签订销售合同或协议的，如果合同价或协议价高于买断价的，按合同价或协议价确认收入。（2）上述情况如果合同价或协议价低于买断价的，或者由是由委托方与与购买方签订销售合同或协议的，按买断价确认收入。重点检查：开发商参与签订合同，且销售合同价格低于买断价的，是否按照合同价格确认收入。3.基价（保底价）和超基价分成具体分为三种情况：（1）属于开发商与购买方签订销售合同或协议，或开发商、受托方、购买方三方签订销售合同或协议的，如果合同价或协议价高于基价的，按合同价或协议价确认收入，开发商按规定支付给委托方的分成额，不得从收入中减除。（2）上述情况如果合同价或协议价低于基价的，按基价确认收入。（3）由委托方与与购买方签订销售合同或协议的，则应按基价加上超基价分成额确认收入。合同价大于基价合同价小于基价开发商参与合同签订按合同价确认收入支付的分成额不得从收入中减除。按基价确认收入基本原则：就高不就低开发商不参与合同签订按基价加上超基价分成额确认收入举例：商品房销售代理合同约定：房屋中介公司按照与开发商共同确定的销售基价的1.5%收取代理费。超过基价的收入，开发商分得55%，房屋中介公司分得45%。销售基价3 000元/平方米。1.合同价大于基价（3 500元/平方米）（1）开发商参与合同签订的开发商确认收入3 500元开发商确认销售费用=3 0001.5% 50045%=270元房屋中介公司确认收入=3 0001.5% 50045%=270元（2）开发商不参与合同签订的开发商确认收入=3 000元50055%=3 275元开发商确认销售费用=3 0001.5% = 元房屋中介公司确认收入=3 0001.5% 50045%=270元2.合同价小于基价（2 800元/平方米）（1）开发商参与合同签订的开发商确认收入3 000元开发商确认销售费用=3 0001.5% =45元房屋中介公司确认损失=20045=155元（2）开发商不参与合同签订的同上假定由委托方与与购买方签订销售合同或协议，代销合同约定保底售价为100万元，超过保底价销售则按5比5双方分成。如实际收到代销清单代上实际售价为120万元，则房地产企业应确认收入110万元。重点检查：上述第一种情况中，是否将支付的分成额直接从销售收入中减除。4包销方式委托代销具体分为两种情况：（1）包销期内，根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现。（2）包销期满后，尚未出售的开发产品，根据包销合同或协议约定的价款，确认收入的实现。例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为800万元，与某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为1000万元；中介公司按售价的2%收取手续费。包销期内中介公司如期售出。营改增前：借：应收账款 1 000 贷：主营业务收入 1 000结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加 50贷：应交税费 50借：应交税费 50贷：银行存款 50借：主营业务成本 800贷：开发产品商品房 800收取款项和结转手续费借：销售费用 20银行存款 980 贷：应收账款 1 000营改增后：借：应收账款 1 000 贷：主营业务收入 900应交税费应交增值税（销项税额） 100借：主营业务成本 800贷：开发产品商品房 800收取款项和结转手续费借：销售费用 20银行存款 980 贷：应收账款 1 000重点检查：包销期满对尚未售出的开发产品是否按合同价一次确认收入。 另外，开发项目应在全部竣工结算销售后清算土地增值税，而有些开发商迟迟不结算或者是故意留有一两套尾房，结果无法进行整个项目的结算，影响土地增值税的及时足额入库。（五）银行按揭方式销售其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。重点检查：首付款是否及时确认收入，是否记入其他应付款等往来科目隐瞒收入；收到银行按揭款是否计入短期贷款、往来科目等隐瞒收入。（六）代建工程收入房地产企业的代建工程一般是房地产企业为委托方代建房屋、建设场地或市政工程，代建合同必须同时符合下列条件：（一）以委托方的名义办理立项及相关手续；（二）受托方与委托方不发生土地使用权、产权的转移；（三）与委托方签订委托代建合同；（四）受托方不垫付资金、不以受托方名义办理建安工程结算。重点检查：凡不符合上述条件的代建行为，对受托方应以其收入全额按“销售不动产”税目税率征收营业税。代建工程应该先签合同后建造，具有价值大，建造期长，不可取消性的特点，符合建造合同的特点 ，所以房地产企业代建工程的收入核算应按照建造合同准则的方法来确认、计量收入和费用。 建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承建代建工程的房地产企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。一、建造合同收入的核算经济业务 新 方 法 老 方 法 1.发生工程成本 借：工程施工成本 贷：原材料同左（注：房地产企业代建工程改用“开发成本代建工程开发”）2.结算工程价款借：应收账款 贷：工程结算 借 应收账款 贷 主营业务收入3.结转收入、成本借：工程施工毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入借 主营业务成本 贷 工程施工4.工程完工借：工程结算 贷：工程施工成本 工程施工毛利二、完工百分比法1.定义和前提（1）定义：完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。（2）运用前提建造合同的结果要能够可靠估计判断建造合同的结果能够可靠估计的条件（同时具备）（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。2.具体运用分为两步第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：（1）按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算(成本法) 举例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下：累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括下列内容：与合同未来活动相关的合同成本 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项 （2）按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算(工作量法)（3）对已完合同工作进行技术测量(技术测量法)第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。举例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30，第二年完工进度已达80，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。第一年合同收入100030300 合同毛利（1000800）3060合同费用30060240借：主营业务成本 240工程施工毛利 60贷：主营业务收入 300第二年合同收入（1 00080）300500合同毛利（1 000800）8060100合同费用500100400 借：主营业务成本 400 工程施工毛利 100 贷：主营业务收入 500 第三年合同收入1 000（300500）200合同毛利（1 000750）16090合同费用20090110借：主营业务成本 110 工程施工毛利 90 贷：主营业务收入 200差异分析：实施条例第23条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。国税函2008875号: 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。强调了在纳税期末确认收入例如：某房地产企业与客户签订了总造价为1 400万元的代建工程合同，工期为3年，工程预计总成本为1 000万元。第一年已经发生了成本200万元。按完工百分比法，第一年的完工进度可确认为：2001 00020%则当年应确认的收入1 40020%280万元重点检查：一是是否利用预计成本，人为调控完工进度；二是对当年开工当年完工的代建工程，是否在完工时及时确认了收入；三是在代建工程中节省的材料、下脚料、残料等，如果合同规定留归开发企业所有的，是否在取得时按市场公允价值确认收入的实现。营改增对企业销售的影响：1.增加面对企业客户的销售。从下游看，房企面对企业客户销售会更加有利于销售的完成，因为处在下游的企业客户在购房后会获得可抵扣的增值税发票。因此营改增将更有利于商业地产的开发。2.提高精装修房销售比例。面对普通购房者，他们是各种税负的最终承担者，增加对精装修房的销售有利于取得更多的固定资产和物料的增值税发票予以抵扣，降低企业税负，增加盈利空间。3.改变竞争策略。在抵扣充足、税负总体下降的房企，他们更加有成本优势来进行房屋销售，因此面对这些竞争，房企不可再实行捂盘惜售的策略。（七）其他特殊收入包括以物抵债、违建设施收入、假按揭和其他各种收入（更名费、违约金、无偿赠送，出租顶楼空间作为广告位等）。以物抵债：房地产开发企业为还贷款和欠款，直接将等值的房屋转让给银行或建筑公司；也有一些银行出于某种原因，不直接购买房产，而是直接将款项贷给房地产企业，以贷款本息抵顶房款的手段。变相购买商品房。在实务中，房地产企业以房抵债主要体现如下：开发商以尾房抵顶建安工程费；以尾房抵顶销售公司的销售费用（低价销售）；以商品房抵顶银行贷款本金或利息。发生这些业务，会出现异常的账务处理。1.以未完工的商品房抵顶预付工程款：借：预付账款 贷：预收账款2. 以完工的开发产品抵顶预付工程款：借：预付账款 贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：开发产品3.以未完工的商品房抵顶已结算的工程：借：应付账款 贷：预收账款4. 以完工的开发产品抵顶预付工程款：借：应付账款 贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：开发产品第三讲房地产企业开发阶段的会计核算一、开发产品成本核算的特殊性（一）成本构成复杂，核算难度大。房地产开发企业主要从事房地产开发建设活动，其生产成本主要指开发产品的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用及其他开发费用等。这些成本具备不同的特性、涉及不同的专业领域，从而导致成本的核算难度较大。（二）核算时间跨度长。房地产项目开发的周期较长，少则12年，多则超过5年，使房地产成本费用核算的时间跨度很长。（三）不同项目核算差异性较大。不同的房地产项目受地域、项目定位、产品功能、用途、规模等各方面因素的影响很大，导致不同项目之间的差异性很大，每个项目都或多或少有自己的特点。（四）滚动开发核算难度大。房地产开发活动中，房地产企业存在多个项目同时开发、一个项目分多期开发等现象，较为常见，而且不同项目、不同期开发项目成本发生差异大，给企业按项目、按楼盘等进行成本核算难度增大。重点检查：房地产企业为了规避税收，在销售时往往按时间关系配比结转成本，不按因果（或对象）关系结转所销售的房屋成本。另外，房地产企业还存在大量的“零成本房”现象。所谓的“零成本房”是指在开发项目中，已结转了其所有的成本，但仍然有部分“存量房”待售，也就意味着这些“存量房”一旦销售，已经没有成本可以配比，即收入等于利润。但这些“零成本房”是绝对不会对外销售的，它们大都成为房地产公司的办公大楼或者是公司权益人的私人住宅。资料显示，一般房地产企业的“零成本房”占整个开发项目的3%7%。二、开发产品成本核算对象的确定企业产品成本核算制度（财会201317号）第十三条：房地产企业一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。房地产开发企业可按以下几种方法确定开发产品成本核算对象：（一）以整个开发项目为成本核算对象。对于开发规模小、开发周期短、一次性全部开发的房地产项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。如某房地产公司在市中心有100亩土地，拟一次性开发商住楼6栋，该房地产公司可将6栋商住楼合并为一个成本核算对象。（二）以开发期数为成本核算对象。对于开发规模较大、开发周期较长、分期开发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。（三）以开发产品形态为成本核算对象。对于开发产品形态多样的房地产项目，可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。企业产品成本核算制度（财会201317号）第六条：企业应当根据产品生产过程的特点、生产经营组织的类型、产品种类的繁简和成本管理的要求，确定产品成本核算的对象、项目、范围，及时对有关费用进行归集、分配和结转。企业产品成本核算采用的会计政策和估计一经确定，不得随意变更。三、成本核算的内容房地产开发企业成本核算的主要内容是开发产品成本。企业在开发、建设和经营房地产业务的过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用。开发产品成本是指由成本计算对象，即开发项目负担的开发经营费用。 （一）开发产品的成本项目 1土地征用及拆迁补偿费，指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费。取得土地是从事房地产开发和经营的先决条件，土地是房地产开发最主要的成本。开发商的平均土地成本占30%左右。但因地域差异有很大不同：在二三线城市，开发商的土地成本占两至三成；而在上海等一线城市，土地成本则占到四至五成。开发商除向地方政府缴纳土地使用权出让金外，还要缴纳其他许多费用：城市市政公用基础设施配套费、民用建筑人防费、建筑施工安全监督管理费、市政工程施工图及抗震设计审查费、城市道路占用挖掘费、超标环境噪声排污费、环境清扫费等等。土地出让金和以上费用相加，可能接近或超过房产开发成本的50%。营改增问题：一、税率提高抵扣不足，税负会增加。土地出让金、相关规费等能否抵扣尚不明确，如果抵扣不足，税负势必会提高，这是房地产企业普遍担忧的。据测算，营改增后，若土地成本不能抵扣，企业税负较之前上升2个百分点。而土地成本可以抵扣，税负较之前下降0.6个百分点。二、抵扣凭证难以取得，影响进项抵扣。增值税主要以增值税专用发票等为进项抵扣凭证，要求比较严格。房地产企业支付土地出让金，一般会取得国土部门开具的财政监制专用票据，能否据以抵扣进项税额，是个问题。这类财政监制专用票据相对规范，可信度较高，应该可以作为计算抵扣进项税额的凭证。或者由国土等部门开具增值税专用发票，作为房地产企业的进项抵扣凭证。另外还有上述的政府规费，在成本中比例也不低，并且各地规费的种类、范围、比例不尽相同，也没有土地出让金那么严格和规范。这些收费不可能开具增值税专用发票，政府规费的票据能否抵扣、如何抵扣，急需解决。这些无专用发票的收费占比之大，防范虚假抵扣风险之难，可以想象。如任由企业自行申报抵扣，可能会重现过去“四小票”、“海关完税凭证”虚假抵扣难以控制的局面。3.存量房产土地，能否抵扣税款。存量房产和存量土地是影响“营改增”后房地产企业税负增减的一个重要因素。“营改增”前房地产企业有一定的储备土地和存量房产，尤其是当前房产滞销的形势下，相当一部分企业库存房产数量较大。“营改增”后，存量房产和土地无进项可以抵扣，而房产销售如果执行11%的税率，将产生大量的应纳增值税，房地产企业难以承受。如果房地产项目已经完工但销售还未结束，若突然实行营改增，而此前如原材料等项目成本已经发生，却无法取得进项税发票来抵扣。而项目预售、销售合同可能也已经签订，若无法更改，则增加的税负很难转嫁给消费者。因此，对于这种已开工、开盘的项目，若没有适当的过渡政策，房企的收入和利润必然大幅下降。目前官方正在考虑给予一个过渡期政策，对于营改增之前的老项目的后期销售给予一个优惠税率来处理。“但是也有很多问题未定，比如如何界定老项目，时间点是选择从房企拿地，建造完成还是是拿到预售许可证?这些还在探讨之中。”土地成本的分摊：国税发【2009】31号文第29条规定，开发产品应按制造成本法进行计量与核算，具体分配方法可按以下规定选择其一：1.占地面积法；2.建筑面积法；3. 直接成本法；4.预算造价法。第30条又规定，土地成本一般按占地面积法进行分配。重点检查：1.是否将后期开发商品房的土地成本，提前计入前期的开发成本，形成了“账外土地”。2. 是否将非商品房用地成本（如自用房产、配套用房、违章及临时建筑等）计入商品房成本。3. 虽然支付给被拆迁人的拆迁补偿费是可以不需要取得发票的，但也需要出具下列凭证才可以在税前扣除：政府规定的拆迁补偿费标准的文件；被拆迁人签字的收款收据或收条；被拆迁户的门牌号码。2前期工程费，指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、“三通一平”等支出。 重点检查：设计费劳务费发票是否合法；分摊是否合理；是否超过开支标准、开支范围。规划设计费：0.1%0.25%档案保证金：5%建设配套费：每平方米520元绿化费：每平方米1元人防费：每平方米6.5元商业网电费：每平方米15元墙改基金：每平方米15元3基础设施费，指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。 单体建筑内的管线铺设施工、购买智能电表、安装电表的工程款属于“建筑安装工程费”。重点检查：与同类开发项目相比，基础设施费占全部开发成本的比值是否合理。4建筑安装工程费，指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。 建安工程，分为基础工程、土建工程和安装工程三类。建筑安装工程费的组成内容包含11个方面：1. 地基处理；2. 住宅土建、安装；3. 工程预算编制费；4. 土建监理费；5. 沉降观测；6. 质量监督费；7. 人防设施；8. 变更及签证；9. 示范小区奖；10. 成品房装修；11. 其他（外装费用）。我国工程价款结算方式有：按月结算与支付，分段结算与支付，双方约定的其他结算方式。重点检查：是否以商品房抵偿工程款；是否有假票入账，虚列三材（钢材、木材和水泥）成本；工程项目决算是否及时；是否利用关联交易转移利润。5公共配套设施费，指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。会计核算的几个关注点：（1）非人防的地下车位不属于公共配套设施，不能计入房屋开发成本； （2）会所的核算分为三种情况情况一，会所建成后无偿转让给政府有关部门使用的，属于公共配套设施，其建造成本应计入房屋开发成本。情况二，所有权对外有偿转让的会所，属于配套设施，转让时确认收入，并且结转成本。情况三，开发商将会所转作经营性资产，则应列为固定资产核算，分期折旧，不得再列入房屋开发成本。6开发间接费用，指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。房屋开发成本明细账开发项目名称：甲小区 开发总面积：2 000 单位：元 2015年凭证号数摘 要土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建筑安装工程费公共配套设施费开发间接设施费合 计月日企业产品成本核算制度（财会201317号）第二十六条： 房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。前期工程费，是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。建筑安装工程费，是指开发项目开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。基础设施建设费，是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。公共配套设施费，是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。借款费用，是指符合资本化条件的借款费用。房地产企业自行进行基础设施、建筑安装等工程建设的，可以比照建筑企业设置有关成本项目。企业对土地开发成本的核算，可设置如下常规的成本项目：（1）土地征用及拆迁补偿费；（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）开发间接费。土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还可增设“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。（二）开发成本核算的账户 房地产开发企业归集和分配发生的开发经营费用，进行开发产品成本核算所采用的主要账户是“开发成本”和“开发间接费用”。1“开发成本”账户该账户属于成本类账户，核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，以及企业对出租房进行装饰及增补室内设施而发生的出租房工程支出。账户的借方反映产品开发过程中发生的开发直接费用和月末分配计入开发产品的开发间接费用，货方反映结转“开发产品”账户和“投资性房地产”账户的已完工开发产品实际成本，期末借方余额反映在建开发项目的实际成本。该账户的明细账按开发项目的种类设置，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等，并在明细账下按成本计算对象设置账页，按成本项目设置专栏，进行明细核算。2“开发间接费用”账户该账户属于成本类账户，核算企业内部独立核算单位开发产品而发生的各项间接费用。该账户的借方归集月内发生的各项开发间接费用，贷方反映月末按一定分配标准分配结转有关开发产品成本的费用总额，结转后无余额。该账户的明细账应按企业内部不同单位的名称设置。房地产开发企业可以根据管理的要求、企业规模的大小、开发项目和开发间接费用的多少，将“开发成本”账户分解为“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”四个一级账户，或者将“开发成本”和“开发间接费用”合并为一个账户。四、房屋开发成本的核算房屋开发是房地产开发企业的主要经营业务之一。其开发经营的房屋按性质和用途分为四种：1.为销售开发的商品房；2.为出租而开发的经营房（出租房）；3.为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；4.受其他单位委托代为开发建设的代建房。这些房屋的开发成本在核算方法上大致相同，但仍需要“开发成本房屋开发”账户下分别设置四种房屋的明细账（卡），并按工程名称设账页进行核算。（一）房屋开发成本费用的归集1土地征用及拆迁补偿费，凡能分清负担对象的，可直接计入房屋开发成本；凡不能分清负担对象，或开发综合性建设场地既为建造商品房之用，又对外销售或有偿转让的，先计入“开发成本土地开发”，待土地开发完成投放使用时，再按占用土地面积比例分配转“开发成本房屋开发”。如果已开发完成的商品性建设场地改作自用性建设场地，应将土地征用及拆迁补偿费从“开发产品”转入“开发成本房屋开发”。企业产品成本核算制度（财会201317号）第四十三条：房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。例：以银行存款为进行商品房开发支付了土地征用费800万元。借：开发成本房屋开发扬州天下800贷：银行存款 800支付拆迁补偿费时分录同上。营改增后借方增加增值税进项税额的的核算。2前期工程和基础设施费，凡能分清负担对象的，直接计入房屋开发成本；应由两个以上房屋开发项目负担，且发生时分不清负担对象的，应按一定标准分配后，分别计入房屋开发项目的成本。例：以银行存款支付商品房开发的水文地质勘察费、规划设计费等50万元。作如下会计分录：借：开发成本房屋开发扬州天下50贷：银行存款 503计入房屋开发成本的建筑工程费，应根据不同施工方式，采用不同的核算方法。采用出包方式的，应根据承包企业提交的“工程价款结算单”所列承付工程款计入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。采用自营方式的，发生的各项建筑安装工程费用直接计入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。如果企业自营施工大型建筑安装工程，可以根据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集自营工程的建筑安装费用，月未实际成本转入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实成本计入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。例：经结算应付建筑工程公司建筑安装费320万元。借：开发成本房屋开发扬州天下320贷：应付账款 3204计入房屋开发成本的公共配套设施费，应根据配套设施建设的不同情况，采用不同的核算方法。（1）若公共设施是与商品房开发同步开发的，其开发费用直接计入商品房开发成本；分不清受益对象或应由两个以上开发项目共同负担的，可先通过“开发成本配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，可按各开发项目的预算成本比例分配，其中应由房屋开发成本负担的部分，结转“开发成本房屋开发”账户。（2）若公共设施后于商品房开发，企业应预提土地开发项目应负担的公共设施费，借记“开发成本房屋开发”，贷记“预提费用”，实际发生公共配套设施费时，借记“开发成本配套设施开发”，贷记“库存材料”、“应付账款”等，配套设施竣工分配实际设施费时，冲转并结清“预提费用“。例：某开发企业某商品房开发工程的公共配套设施后于商品房开发工程进行，会计处理过程如下：（1）2015年5月至2016年4月按月每月预提公共配套设施费100万元：借：开发成本房屋开发扬州天下 100贷：预提费用配套设施费 100（2）2016年5月建设配套设施时，发生费用800万元：借：开发成本配套工程开发 800贷：银行存款 800（3）配套设施竣工时：借：预提费用配套设施费 800贷：开发成本配套工程开发 800（4）同时结清预提费用：借：预提费用配套设施费 200贷：开发成本房屋开发扬州天下 2005开发间接费用开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，分配记入各项开发产品成本。开发间接费用应分设如下明细项目进行核算：（1）工资：是指开发企业内部独立核算单位现场管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、奖金和津贴。（2）福利费：是指按上项人员工资总额的实际发生的职工福利费。（3）折旧费：是指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折旧费。（4）修理费：是指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修理费。（5）办公费：是指开发企业内部独立核算单位各管理部门办公用的文具、纸张、印刷、邮电、书报、会议、差旅交通、烧水和集体取暖用煤等费用。（6）水电费：是指开发企业内部独立核算单位各管理部门耗用的水电费。（7）劳动保护费：是指用于开发企业内部独立核算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理费，防暑饮料、洗涤肥皂等物品的购置费或补助费，以及工地上职工洗澡、饮水的燃料等。（8）周转房摊销：是指安置拆迁居民周转使用的房屋但不能直接确定为某项开发项目负担而计提的摊销费。（9）利息支出：是指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接计入某项开发成本的利息支出及相关的手续费，但应冲减使用前暂存银行而发生的利息收入。开发产品完工以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损益。企业会计准则第17 号借款费用应用指南一、符合借款费用资本化条件的存货根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1 年以上（含1 年）。借款利息资本化必须同时具备以下三个条件：1.资产支出已经发生；2.借款费用形成；3.工程已经正式开工。房地产业开发周期长，是典型的资金密集型行业，具有资金需求量大、循环周期长、资金回笼慢等特点，对资金的依赖性比其他行业更强。一般房地产项目的开发，少则需要几千万，多则几个亿甚至数十、上百亿。这使得从房产投资开发到建成销售，处处离不了贷款。我国法律规定开发企业的自有资金比例不