租赁会计准则实施过程中存在的问题及对策

租赁会计准则实施过程中存在的问题及对策摘 要租赁在企业经济活动中扮演着非常重要的角色，伴随着租赁业务的发展，租赁会计准则在实施中产了诸如会计准则不完善、会计人员素质不高等一些列问题。为了进一步完善我国的租赁会计制度，加快与国际租赁会计准则趋同的步伐，财政部于2006年颁布了新的租赁会计准则，这为进一步指导和规范我国承租双方租赁会计实务操作有重要的意义。本文通过对租赁会计准则实施中存在的问题进行分析，探讨租赁会计准则在实行过程中的可操作性，分析其依据和使用条件，并最终提出相应的解决对策。关键词：租赁 租赁会计准则 承租人I目 录 中文摘要I英文摘要II前言11租赁及租赁会计概述11.1租赁的定义和特点11.1.1租赁的定义11.1.2租赁的特点11.2租赁会计分类和处理方式21.2.1租赁会计的分类21.2.1租赁会计的处理方式222006年颁布的租赁会计准则与原准则的差异32.1承租人融资租入资产账面价值的确定引入公允价值32.2修改了初始直接费用的处理32.3完善了租赁内含利率的定义33租赁会计准则实行中存在的问题33.1标准主观性大，缺乏可操作性33.2运用公允价值的条件不成熟43.3租赁内含利率受不确定因素影响大43.4初始费用资本化，加大了租赁双方盈余操纵的空间53.5未担保余值减值的处理与重要性原则相悖，准确性难以保证54租赁会计准则实行中存在问题的建议64.1改进租赁交易分类的界定标准64.2完善运用公允价值的条件64.3租赁内含利率的确定应剔除不确定因素，保证利率的准确性74.4 出租人的初始直接费用可列为费用支出74.5简化对未担保余值问题的处理75总结8参考文献9致谢109前言 租赁作为重要的信用融资方式，对经济的发展起着一定的推动和支作用。经济的进一步发展促进了租赁业的快速发展，因而建立和我过实际情况相符的租赁会计准则是显得非常必要。2006年，为了实现与国际会计准则的接轨，财政部颁布了新的会计准则，其中的二十一号租赁会计准则，是用以指导和规范我国租赁活动的监督和计量工作。租赁会计作为描述租赁经济活动过程的语言，必须符合租赁活动相应的发展要求，同时对于租赁的发展也起了重要的指导作用。随着租赁业务在我国的不断发展，对租赁会计的研究也在不断的深入，本文正是在我国租赁业进入了一个新的发展阶段，在财政部颁布新的租赁会计准则的背景下，针对实施中的问题，提出几点建议。1租赁及租赁会计概述1.1租赁的定义和特点1.1.1租赁的定义租赁作为一项经济活动有着十分悠久的历史。“以物赁人取其值曰租”，中国古人非常形象的阐明了租赁这种以一定费用借贷实物经济行为的实质。租赁在我国会计准则中被定义为：在租赁期间内，出租人为取得收益把资产使用权转让给承租人而签订的协议。租赁，是一种为了获取经济收益而有偿的转让使用权的经济行为。这种经济行为的主要特征是出租人将自身所有资产的使用权转移给承租人，为了取得该使用权承租人必须付出一定的经济补偿，但资产的所有权并未随之转移。从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。1.1.2租赁的特点作为一种以一定费用有偿转让使用权的经济行为，租赁一般具有以下特点:(1)租赁资产所有权和使用权相分离任何一项资产租赁活动，租赁使用期内出租人所转移或承租人获得的仅仅是租赁资产的使用权，出租人仍然拥有所有权。租赁到期后，租赁资产有两种处置方式：要么归还出租人，要么按照较低的价格卖给使用者，具体的处置应按相关约定进行。由此就可以把租赁与现实经济活动中分期付款的资产交易活动加以区别开来。(2)融资与融物相统一租赁可看作一种信用形式，当承租人需要机器设备时，出租人购入改设备在转租给企业，这就等于向承租人提供等量的资金信贷；承租人借入租赁资产，也可看做取得了和购买资产所需资金相等的信贷。租赁的这一特点的主要理念源自“只用通过资产的使用而不是拥有资产，才能形成利润”。因此租赁实现了融资和商品交易的统一，减少了流程提高了效率，有助于企业和社会的效益的提高，也有利于促进市场的良好竞争。(3)灵活方便租赁灵活性强的，它既可满足资产使用人对资产使用的需求，也解决了使用人因生产或经营需长期使用某种设备所面临付现能力不足的困境；租赁协议的限制条款较少，出租人可以资产使用人的需求来购买设备及签订相关的租赁合同协议；承租双方签订的租期的时间较为灵活，即可数月的短期租赁，也可数年的融资租赁。租赁活动灵活方便的特点，即促使了出租人租赁业务的发展，对承租人来讲享受了灵活的资产使用方式又能规避经营风险，这是别的经济信用方式不能比拟的之处。租赁活动的以上优点，使得它成为了一种不可或缺且较为流行的一项经济活动，社会各个领域、不同的企业，都乐于把租赁作为筹集资金的一种方式。1.2租赁会计分类和处理方式租赁会计是针对租赁活动相关的一种专门的监督和计量会计。它以货币为主要计量单位，综合的、全面的、连续的和系统的对租赁业务进行监督和管理。租赁会计必须按照会计准则的相关要求对租赁活动的相关信息进行确认、披露和计量。1.2.1租赁会计的分类由于租赁活动在我国仍然是一项新生的经济活动，租赁经营范围较小、类型比较单一，因此我国现行的租赁会计模式将租赁活动划分为融资租赁和经营租赁，并分别规定了两种租赁的会计处理方式。租赁会计处理与国外相比，一个非常鲜明的差别是，国外特别是美国因其租赁活动的频繁和发达，业务形式越加专业化、多样化，因此它又把租赁活动作了更细致的划分，同时针对实际过程中出现的问题也制定了具体的操作规定。因此我国与国外详细具体的会计处理规定相比还存在着较大的差距，同时这也让我们看到了将来完善租赁分类标准所应该努力的方向。1.2.2租赁会计的处理方式(1)如果承租双方签订了经营租赁协议，对于出租资产的一方而言，说取得租金收入及发生的费用应当按照配比的原则计入营业收入和营业费用科目；对承租人而言，应当在获得资产使用权的同时支付租金。(2)如果双方签订的是长期的融资租赁合同，对于出租资产的一方而言，具有分期销售的性质，可以视作出租人将购买的资产销售分期收款；对于资产的使用者，由于风险和收益绝大部分转移到其手中，可以视作资产的购买，在报表中应当作为资产和负债在报表上列示。22006年颁布的租赁会计准则与原准则的差异财政部于2006年发布的会计准则第二十一号租赁是在2001年发布的原租赁会计准则的基础上修订完成的。新租赁准则的发布、实施，对租赁双方在租赁活动中的会计核算以及相关信息的披露，具有深远的意义。新准则与原准则相比较，主要变化如下：2.1承租人融资租入资产账面价值的确定引入公允价值原准则中规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额现值两种中较低者作为租入资产的账面价值，新准则中规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。2.2初始直接费用资本化原准则规定，融资租赁下承租人在租赁过程当中发生的可归属于初始直接费用的支出，在发生时计入当期费用支出中。新准则规定，在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入资产价值，出租人应当计入应收融资租赁款。2.3进一步完善了租赁内含利率的定义内含利率按原准则规定是指在租赁活动发生时，使租赁资产账面价值等于未担保余值和最低租赁付款额现值之和的折现率。新准则中将租赁资产的账面价值改为租赁资产的公允价值和初始直接费用的之和。3租赁会计准则实行中存在的问题伴随着我国经济的发展和租赁业的成长，我国租赁业务的会计规范也在不断地修订和完善，并不断向国际惯例靠拢。租赁实务是基础，只有实务良好的发展才能促进租赁会计准则及相关制度的完善，而良好的准则制度又能够进一步的指导实务的发展。经过了一段时间的发展，我国租赁的相关准则和制度虽然已经得到了较大的完善，但是，仍然存在着一些还要进一步改进和加强之处。3.1标准主观性大，缺乏可操作性我国的租赁会计准则中规定，经营租赁是指除符合融资租赁分类标准之外的其他租赁业务。在准则中明确的规定了融资租赁业务的五项判断，而这五项标准中只有第三项和第四项能进行量化，对于其他三项标准的运用主要取决于交易双方合同条款的规定以及会计人员的职业判断。对租赁业务分类的标准中涉及“几乎相当于”、“大部分”及“现值”等具有主观性和非量化的内容，一方面增加了会计人员在操作过程中把握的难度，另一方面为企业操纵利润、粉饰报表预留一个灰色空间。因而在实际活动中由于标准的主观性大，会承租人和出租人对同一项业务做出不同的业务认定，从而导致不同的会计处理。又由于经营租赁是不把租赁资产计入资产负债表，起到表外融资的作用，因此为了使报表上的收益率“提高”，美化资产负债表，经营者一般偏好于经营租赁。3.2运用公允价值的条件不成熟公允价值的概念就是在信息充分公开的市场上，交易双方都能获的一个公平合理的市场价格。虽然国际上很早就开始采用公允价值作为计量模式，但由于我国的实际情况的制约一直以来计量模式的选择仍以成本计量为主。此次在颁布的租赁会计准则中引入了公允价值的概念，借鉴了国际上的做法，主要是更具当前的形势，加快与国际会计准则趋同所采取的实际行动。近几年来我国对外经济发展加快，越来越多的外资租赁公司在中国迅速发展起来，而国内许多的租赁公司随着自身实力的增强也将眼光瞄准了国外市场，公允价值的运用是一种趋势，在对外经济活动频繁的情况下，同一的会计制度和计量方式能够顺畅双方交流的信息，对我国制度的完善也是大有裨益。同时财务报表服务于报表使用者的目的决定了采用公允价值进行会计计量更具科学性和相关性。使用公允价值更能反映资产整体真实价值及未来的现金流量，更有助于报表使用者对未来的经济活动作出科学的决策。公允价值的运用是与国际会计准则趋同所须经历的一个过程，它反映了资产的现时价值，更能满足相关信息使用者的需求。但是在公允价值的实施过程中不可避免的会出现一些制约因素。公允价值在我国实务运用中存在的问题主要有以下几个：首先，我国的市场经济发展非常迅速，但是并不完善，很多的会计要素在交易市场上很难找到可供参考的价格，使得公允价值很难取得；其次，在监管方面，由于相关的法律法规不完善，缺乏相对权威的评估机构和强有力的监管机构，使得公允价值很有可能成为调节报表的工具，而难以真正的达到公允；再次，公允价值的运用需要较高的职业素质和判断，我国会计人员的整体素质相对较低，使得公允价值的确定受人的主观影响较大，可能出现盈余调节和操纵利润的现象。3.3租赁内含利率受不确定因素影响大租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。租赁内含利率的决定受到的影响主要有以下两个方面:第一，根据租赁内含利率的定义，未担保余值是租赁内含利率的决定要素之一，因此对内含利率的确定具有较大影响。现行的会计准则在未担保余值发生减值及恢复时需要重新计算内含利率，这使得在会计核算上非常的繁琐，增加了会计人员的工作量，也增加了会计核算成本。同时在实际的工作中，由于缺乏成熟市场和严格的参考标准，会计信息的取得受人为影响较大，取得未担保余值可靠性不高。最重要的是，由于租赁期限较长，几乎为租赁设备的使用年限，在这较长的时间内由于科技的进步市场环境及供求关系等影响可能导致设备贬值加速，这样使得在租赁开始日根据当时的条件对未担保余值做出估计，其准确性就难以保证。因此，将未担保余值作为影响内含利率的相关要素存在不合理性。第二，内含利率的计算受最低租赁付款额的影响：与未担保余值一样，在计算租赁内含利率的时候，必须要考虑最低租赁付款额的影响。租赁交易的金额上，独立于租赁双方且有能提供担保能力的第三方提供的担保余值和最低租赁付款额之和等于最低租赁收款额。因此在两者并不相等的情况下，按出租人计算的租赁内含利率作为承租人的资本成本利率是不合理的。3.4初始费用资本化，加大了租赁双方盈余操纵的空间租赁会计准则中，初始费用的核算由原来的费用化处理，修订在在租赁活动开始时计算租赁资产的价值中。做这样的改变处理是因为在租赁过程中所发生的初始直接费用是在租赁资产取得过程中所必须花费的费用，这样的处理能够真正的反应资产的真实价值，避免低估当期收益和资产。但这也就出现了一个问题，将费用资本化就为部分企业利用该规定操纵利润提供了一个灰色空间，即当一个企业以粉饰报表、美化企业经营成果为目的，就可能出现关联方企业串通进行租赁置换，将发生的费用列入资本化，出现误导了相关财务信息使用者，美化企业的经营成果。3.5未担保余值减值的处理与重要性原则相悖，准确性难以保证在融资租赁中，担保余值是承租人担保的余值加上独立与承租双方的第三地方担保的资产余值，担保余值有效实现了风险转移。而未担保余值是资产扣除担保余值之外的资产余值，这一部分风险完全由出租方来承担，与承租方没有关系。在未担保余值发生减值时，需要进行相应的会计处理，而这一过程较为繁琐复杂，操作性不强。未担保余值是出租方所作的会计处理，仅与出租方处理有关。在我国未担保余值的会计处理方法是“重新计算租赁内含利率”，即在未担保余值发生减值或影响未担保余值减值的因素消除后，需要重新计算内含利率。这一处理方法体现了会计计量原则中的谨慎性原则，但其缺点也是非常的明显。首先，这种处理方法与重要性原则相悖。重要性原则要求在不影响会计信息质量要求和误导利益相关的报表使用者的情况下，应当适当的简化，从而使提供会计信息的收益大于成本。在实务中未担保余值在资产中所占的比重较小、价值较低且未担保余值的变动幅度较小，对于以后各期的融资收益的确定以及财务报表的质量没有较大的影响。这样做增加了会计核算过程当中的复杂性，也没有产生太大的实际意义，不符合重要性这项会计计量属性。其次，未担保余值发生减值或损失得以恢复的时候，出租人的租赁内涵率将发生变化，而承租人仍将按照确定的内含利率对最低租赁付款额现值和摊销未确认融资费用，是承租人的内含利率与实际不相符。承租人内含利率的按照以下顺序确定：承租人所能够取得的出租方的内含利率；按照合同规定的利率；在前两项均不能获取的情况下采用同期银行的贷款利率。这使得在租赁期初，承租人确定了租赁内含利率，在计算最低租赁付款额及确定未确认融资费用分摊率中将固定使用。出租人因未担保余值的减值和回升，使得内含利率经常变动，这样就导致了双方的折现率不一致，从而承租方的折现率的选择缺乏依据，也就不符合一致性的原则。再次，在租赁开始日就预计的资产余值准确性难以保证。我国由于公开市场并不成熟，取得的公允价值准确性很难保证，存在一定的主观性和随意性，这就使得对取得未担保余值有怀疑。4租赁会计准则实行中存在问题的建议4.1改进租赁交易分类的界定标准对于同一笔租赁交易性质的判定可能存在不一致，这会给会计核算带来一系列的问题。解决这一问题，可以从两个方面予以考虑：第一、可以尝试将经营租赁资本化。可以这样考虑：对于承租人来说，将经营租赁租入的资产作为无形资产资本化。这同样也是国际租赁会计界目前最新的研究课题之一。这样核算。既可以避免承租人将融资租赁粉饰成经营租赁，也可以通过无形资产的管理来解决对于同一笔租赁交易由于租赁双方对交易类型认定的不同而使租赁资产无人监管的问题。对于一些承租人来讲，他们即想利用融资租赁给他们带来的融资融物的好处，又想绞尽脑汁用经营租赁的会计处理来核算融资租赁交易。这样，他们就可以达到表外融资的目的：其实质是通过各种协议等方式控制、使用资产或与资产继续保持密切的联系，而又不将相关的负债信息反映在资产负债表上。经营租赁同融资租赁一样，都具有融资的功能，同时，为了消除承租人的上述心理和做法，将经营租赁资本化是有合理性的。第二、统一划分融资租赁和经营租赁的标准，即仅从承租人角度出发，考虑划分标准。对于租赁业务来讲，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以承租人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，就如同准则中规定的第l、2、3、5种情况一样，对双方交易类型的定义一致，这样就可以解决因双方界定交易性质不同而给会计核算带来的一些问题了。4.2完善运用公允价值的条件公允价值的运用更具科学性和合理性，体现了我国与国际会计准则趋同的趋势，同时也间接的反映了我国租赁市场发展到了一个新的阶段。但是，公允价值的运用是要满足市场经济发达完善，交易双方在交易市场上获得的信息充分对称，交易市场活跃等一系列的条件，它的作用才能发挥出来。如前所述，由于我国暂时还不具有完善市场评估体系的条件，因而在现有情况下所获的公允价值的可靠性值得商榷。在此情况下，我们应当改善经济环境，制定和完善相关法规，建立有效的市场竞争机制，规范公司治理并进一步完善管理体系，加强管理人员和会计人员的素质教育。同时任何一项好的制度好的规定并不是从一开始就是完美的，公允价值在我国的运用也是如此，它的完善需要一个过程，如果在条件还不成熟时就操之过急的施行，其结果或许适得其反。因此，就目前缺少牢固的公允价值使用条件的情况下，在不断改进制度和环境的同时，根据我国现有的国情，可以采用原来的规定，仍然采用账面价值进行计量。通过较长一段的过渡时间，在有条件的地方的先行施行，待以上相关的问题逐渐得到很好的解决时，再加强推广和实施。4.3租赁内含利率的确定应剔除不确定因素,保证利率的准确性为提高内含利率的准确性，尽量消除不准确因素的影响，可以从一项两个方面采取措施加以改进：其一，在所租赁的资产中所占比重较小、价值不高且在租赁期间变化幅度较小的未担保余值，在租赁开始日就对其进行估计准确性难以保证。因此计算内含利率时，在不影响会计信息质量及在遵循重要性原则的情况下，可以不将租赁资产余值（包括为担保余值）作为考虑因素。这样既能有效地提高会计人员会计核算的工作，同时也能使得处理收益大于成本，体现成本效益。 其二、解决内含利率受最低租赁付款额影响这一问题：租赁内含利率是用出租人授资报酬率来计算承租人资本成本率的，如果要将租赁内含利率既表示为出租人的投资报酬率又表示为承租人的资本成本率，就需要使最低租赁收、付款额相等。通过定义可以知道： 最低租赁收款额和最低租赁付款额的相异点在于“独立第三方担保的资产余值”上，刚才已经讲道：为了使内含利率即是投资报酬率又为资本成本率，就需要使最低收、付款额相等，因此在计算过程中可不考虑资产余值。4.4出租人的初始直接费用可列为费用支出按照会计配比原则，对出租人因租赁活动发生的初始直接费用，可先计入“长期待摊费用”，在合同约定的租赁期间按未实现融资收益的分配原则计入当期的费用中；如果在租赁活动或租赁合同签订过程中发生的初始直接费用较小，可以按照重要性的原则，可以直接计入交易活动开始时的直接费用中。4.5简化对未担保余值问题的处理对于融资租赁而言，当租赁期届满之时，租赁资产的余值相对于资产总值而言已经很小，而且还有一部分是由独立与承租人和出租人的第三方来担保，从而真正让出租人承担的余值是很少的。同时即使是在租赁期内发生了减值，其影响也是很小的。根据会重要性原则，内含利率的重新计算就没有必要了。可以采用提取减值准备的方法改进未担保余值的处理，具体可做如下的会计操作：可以设二级科目，即“未担保余值成本”和“未担保余值减值准备”科目两科目。具体的处理是：(1)在租赁活动期初，将承租人账面上的未担保余值和预计可收回金额向差那部分，借方登记“营业外支出”科目，同时贷记“未担保余值-减值准备”科目。(2)在租赁期内当之前已经确认为损失的未担保余值恢复时，在减值计提的范围内，按照恢复的金额加以转回。借记“未担保余值-减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。(3)在租赁约定期满之时，做如下的会计处理：借记“融资租赁资产”、“未担保余值-减值准备”科目，贷记“未担保余值-成本”科目。借贷方的差额，在借方大于贷方时两者的差额贷记“营业外收入”，当贷方大于借方时借记“营业外支出”。 5总结会计作为一项反映和监督单位经济活动的经济管理工作，它的行形成和发展是由社会生产力的水平所决定的，即当生产力水平不断发展史，会计处理水平也不断的改进，制度会进一步的完善。因此，租赁会计的发展也是如此。租赁会计作为会计的一个重要组成部分，它既要符合一般会计的相关原则和要求，又因租赁活动本身的特性而有其特殊性。它即要遵循会计四项基本假设和依照相关的会计信息质量要求对相关租赁活动的计量和监督，同时，租赁会计因其处理过程的专业性，在会计核算处理过程中比一般的会计处理复杂些。我国现代的租赁会计研究始于上世纪80年代，当时兴办租赁业的目的是为了解决资金不足设备落后问题，希望通过交流与合作来引进国外先进的技术和设备。当时涉及的业务范围较狭窄，类型也较为单一，对应的租赁会计处理规定也相对简单。随着我国经济体制改革的推进，现代租赁业务在我国兴起，这就要求我国根据实际情况的基础上完善相关制度，以便更好地指导实践操作。自改革开放以来，无论是在租赁业务、租赁实务操作还是相关的准则制度都有了较大的发展和完善。由于租赁实务是基础其发展决定了相关准则和制度的完善程度。因此，起步较晚的租赁行业决定了我国的相关租赁会计准则与国际还有一定的差距，相关实务操作还存在不足之处。结合国内外的经济形势和发展的需要，在增强与国际会计准则联系的基础上，推动租赁会计准则的国际趋同。根据当前的国内外的环境需要，实现会计准则与国际的接轨协同是大势所趋。随着市场经济的进一步发展，租赁会计准则的完善将更好地促进租赁业务的发展，因此根据我国租赁行业的实际情况制定一套完善的租赁会计准则是势在必行的。但在大力推动会计趋同的同时，我们也应该清楚地了解我国现处的情况，根据我国现有的国情，有选择有步骤的进行会计改革，而不是过分强调速度目盲地跟进国际会计发展。同时对租赁会计改革中存在的问题，我们也应该持理性的观点来看待，毕竟没有一项制度开始就是完美的，只有经过了实践的检验适合我国的实际情况才是最好的。应该努力完善会计准则，为租赁业的发展提供指导方向，也有利我国租赁业迈向国际发展壮大