CPA《税法》辅导教材（新）第08章土地增值税法

2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材（新制度） 中国注册会计师协会 编税法第八章 土地增值税法（经济科学出版社）第八章 土地增值税法土地增值税法是指国家制定的用以调整土地增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。现行土地增值税的基本规范，是1993年12月13日国务院颁布的中华人民共和国土地增值税暂行条例（以下简称土地增值税暂行条例）。第一节 土地增值税基本原理一、土地增值税概念土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地属于不动产，对土地课税是一种古老的税收形式，也是当代各国普遍征收的一种财产税。有些国家和地区将土地单列出来征收，如土地税、地价税、农地税、未开发土地税、荒地税、城市土地税、土地登记税、土地转让税、土地增值税、土地租金税、土地发展税，等等。有些国家和地区鉴于土地与地面的房屋、建筑物及其他附着物的密不可分性，对土地征税往往未予单独列名，而统称为房地产税、不动产税、财产税等。对土地征税，不论是单列税种，还是未单列税种，也不论其冠以何种名称，依据征税的税基不同，大致可以分为两大类：一类是财产性质的土地税，以土地的数量或价值为税基，或实行从量计税，或采取从价计税，前者如我国封建社会时期的田赋、地亩税等，后者如地价税等。这种土地税的历史悠久，属于原始的直接税或财产税。另一类是收益性质的土地税，它实质上是对土地收益或地租的征税。1949年中华人民共和国成立以来，我国对土地、房屋等不动产的征税制度比较薄弱，先后开征过的税种如契税、城市房地产税、房产税、城镇土地使用税等，但这些税种都不属于对土地增值额或土地收益额的征税。1993年12月13日国务院发布了中华人民共和国土地增值税暂行条例，从1994年1月1日起开征土地增值税。1995年1月27日财政部又颁布土地增值税暂行条例实施细则，进一步细化了土地增值税征收管理办法。二、我国土地增值税的特点（一）以转让房地产的增值额为计税依据增值额为纳税人转让房地产的收入，减除税法规定准予扣除的项目金额后的余额。土地增值税的增值额与增值税的增值额有所不同，土地增值税的增值额以征税对象的全部销售收入额扣除与其相关的成本、费用、税金及其他项目金额后的余额，与会计核算中计算会计利润的方法基本相似。增值税的增值额只扣除与其销售额直接相关的进货成本价格。（二）征税面比较广凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税以外的，均应依照土地增值税条例规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，无论专营或兼营房地产业务，均有缴纳土地增值税的义务。（三）实行超率累进税率土地增值税的税率是以转让房地产增值率的高低为依据来确认，按照累进原则设计，实行分级计税。增值率是以收入总额扣除相关项目金额后的余额再除以扣除项目合计金额，增值率高的，税率高、多纳税；增值率低的，税率低、少纳税。（四）实行按次征收土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。三、土地增值税的作用（一）增强国家对房地产开发和房地产交易市场的调控改革开放前，我国土地管理制度一直采取行政划拨方式，不允许进行土地买卖，既没有地产交易行为，也不存在地产交易市场。实践证明，这种土地管理制度不利于提高土地资源的使用效益。改革开放后，对土地使用管理制度逐步实行了改革，打破了无偿使用，不准买卖的老规定，确立了有偿使用，允许转让使用权的政策和制度。新的土地使用政策和管理制度的实施，从根本上促进了我国房地产开发和房地产交易市场的发展。这对于合理配置土地资源，提高土地使用效益，增加政府财政收入，改善城市基础设施和人民生活居住条件，以及带动国民经济相关产业的发展，都产生了积极作用。但是，由于有关土地管理的各项制度还有待完善，对土地及房地产市场的管理也有待改进，我国在房地产业发展中也出现了一些问题。主要是：搞房地产开发过热，一度炒买炒卖房地产的投机行为盛行，房地产价格上涨过猛，投入房地产的资金规模过大，国家土地资源浪费较严重，国有土地资源收益流失过多，也影响和危害了国民经济的健康协调发展，而且也造成了社会分配不公。在这种情况下，我国决定借鉴世界上一些国家和地区的有益做法，开征土地增值税，利用税收杠杆对房地产业的开发、经营和房地产市场进行适当调控，以保护房地产业和房地产市场的健康发展，控制投资规模，促进土地资源的合理利用，调节部分单位和个人通过炒买炒卖房地产取得的高额收入。（二）有利于国家抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为土地收益主要来源于土地的增值。一是自然增值，即由于土地资源是有限的，而随着经济建设的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺，导致土地价格上升。这是土地增值的主要因素。二是投资增值，即投入资金开发建造，把“生地”变为“熟地”，建成适用于各种生产、生活，商业用设施，形成土地增值。土地资源属国家所有，国家为土地的完整而不受侵犯投入了巨额资金，国家应参与土地增值收益分配并取得较大份额。同时对房地产开发者投资、开发房地产应取得的合理收益，应当予以保护，使其能够得到一定的回报，以促进房地产业的正常发展。然而有些地区盲目开发并竞相压低国家土地批租价格，给炒买炒卖者留下了空间，致使国家土地增值收益流失严重，极大地损害了国家利益。统一对土地增值收益征税，有利于堵住这方面的漏洞，减少国家土地资源增值收益的流失，遏制投机者牟取暴利的行为，保护房地产正当开发者的合法权益，维护国家整体利益。（三）增加国家财政收入为经济建设积累资金1993年年底以前，我国涉及房地产交易市场的税费，主要有营业税、企业所得税、个人所得税、契税、土地增值费等。1994年1月1日起对土地增值收益征收土地增值税，增加了国家财政收入的新财源。分税制财政体制实施后，土地增值税收入属于地方政府的财政收入，为地方政府积累经济建设资金起到了积极的作用。第二节 纳税义务人土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。概括起来，土地增值税暂行条例对纳税人的规定主要有以下四个特点：第一，不论法人与自然人。即不论是企业、事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第二，不论经济性质。即不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第三，不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人。根据1993年12月29日第八届全国人大第五次常务委员会通过的全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定和国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知，以及国税发1994123号国家税务总局关于外商投资企业和外国企业及外籍个人适用税种问题的通知等的规定，土地增值税适用于涉外企业和个人。因此，不论是内资企业还是外商投资企业、外国驻华机构，也不论是中国公民、港澳台同胞、海外华侨，还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第四，不论部门。即不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。第三节 征税范围一、征税范围根据土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围包括：（一）转让国有土地使用权这里所说的“国有土地”，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。（二）地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让这里所说的“地上的建筑物”，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。这里所说的“附着物”，是指附着于土地上的不能移动或一经移动即遭损坏的物品。二、征税范围的界定准确界定土地增值税的征税范围十分重要。在实际工作中，我们可以通过以下几条标准来判定：（一）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税这里，转让的土地，其使用权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之一。根据中华人民共和国宪法和中华人民共和国土地管理法（以下简称土地管理法）的规定，城市的土地属于国家所有。农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。对于上述法律规定属于国家所有的土地，其土地使用权在转让时，按照土地增值税暂行条例规定，属于土地增值税的征税范围。而农村集体所有的土地，根据土地管理法、城市房地产管理法及国家其他有关规定，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有时，才能进行转让。故集体土地的自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。对于目前违法将集体土地转让给其他单位和个人的情况，应在有关部门处理、补办土地征用或出让手续变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。（二）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税这里，土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转让是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。这里有两层含义：1土地增值税的征税范围不包括国有土地使用权出让所取得的收入。国有土地使用权出让，是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为，属于土地买卖的一级市场。土地使用权出让的出让方是国家，国家凭借土地的所有权向土地使用者收取土地的租金。出让的目的是实行国有土地的有偿使用制度，合理开发、利用、经营土地，因此，土地使用权的出让不属于土地增值税的征税范围。而国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与，它属于土地买卖的二级市场。土地使用权转让，其地上的建筑物、其他附着物的所有权随之转让。土地使用权的转让，属于土地增值税的征税范围。2土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。是否发生房地产权属（指土地使用权和房产产权）的变更，是确定是否纳入征税范围的一个标准，凡土地使用权、房产产权未转让的（如房地产的出租），不征收土地增值税。（三）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税这里，是否取得收入是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之三。土地增值税的征税范围不包括房地产的权属虽转让但未取得收入的行为。如房地产的继承，尽管房地产的权属发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此也不征收土地增值税。需要强调的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围，应对之征收土地增值税。三、若干具体情况的判定根据以上三条判定标准我们就可对以下若干具体情况是否属于土地增值税的征税范围进行判定：（一）以出售方式转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物的这种情况因其同时符合上述三个标准，所以属于土地增值税的征税范围。这里又分为三种情况：1出售国有土地使用权的。这种情况是指土地使用者通过出让方式，向政府缴纳了土地出让金，有偿受让土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面等土地开发，不进行房产开发，即所谓“将生地变熟地”，然后直接将空地出售出去。这属于国有土地使用权的有偿转让，应纳入土地增值税的征税范围。2取得国有土地使用权后进行房屋开发建造然后出售的。这种情况即是一般所说的房地产开发。虽然这种行为通常被称作卖房，但按照国家有关房地产法律和法规的规定，卖房的同时，土地使用权也随之发生转让。由于这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，所以应纳入土地增值税的征税范围。3存量房地产的买卖。这种情况是指已经建成并已投入使用的房地产，其房屋所有人将房屋产权和土地使用权一并转让给其他单位和个人。这种行为按照国家有关的房地产法律和法规，应当到有关部门办理房产产权和土地使用权的转移变更手续；原土地使用权属于无偿划拨的，还应到土地管理部门补交土地出让金。这种情况既发生了产权的转让又取得了收入，应纳入土地增值税的征税范围。（二）以继承、赠与方式转让房地产的这种情况因其只发生房地产产权的转让，没有取得相应的收入，属于无偿转让房地产的行为，所以不能将其纳入土地增值税的征税范围。这里又可分为两种情况：1房地产的继承。房地产的继承是指房产的原产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人死亡以后，由其继承人依法承受死者房产产权和土地使用权的民事法律行为。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。2房地产的赠与。房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人的民事法律行为。但这里的“赠与”仅指以下情况：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。房地产的赠与虽发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。（三）房地产的出租房地产的出租是指房产的产权所有人、依照法律规定取得土地使用权的土地使用人，将房产、土地使用权租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。房地产的出租，出租人虽取得了收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让。因此，不属于土地增值税的征税范围。（四）房地产的抵押房地产的抵押是指房地产的产权所有人、依法取得土地使用权的土地使用人作为债务人或第三人向债权人提供不动产作为清偿债务的担保而不转移权属的法律行为。这种情况由于房产的产权、土地使用权在抵押期间产权并没有发生权属的变更，房产的产权所有人、土地使用权人仍能对房地产行使占有、使用、收益等权利，房产的产权所有人、土地使用权人虽然在抵押期间取得了一定的抵押贷款，但实际上这些贷款在抵押期满后是要连本带利偿还给债权人的。因此，对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。（五）房地产的交换这种情况是指一方以房地产与另一方的房地产进行交换的行为。由于这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按土地增值税暂行条例规定，它属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。（六）以房地产进行投资、联营对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。（七）合作建房对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。（八）企业兼并转让房地产，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。（九）房地产的代建房行为这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。（十）房地产的重新评估这主要是指国有企业在清产核资时对房地产进行重新评估而使其升值的情况。这种情况房地产虽然有增值，但其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。第四节 税率土地增值税实行四级超率累进税率：（一）增值额未超过扣除项目金额50的部分，税率为30。（二）增值额超过扣除项目金额50、未超过扣除项目金额100的部分，税率为40。（三）增值额超过扣除项目金额100、未超过扣除项目金额200的部分，税率为50。（四）增值额超过扣除项目金额200的部分，税率为60。上述所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。超率累进税率见表81。表8一l 土地增值税四级超率累进税率表级数增值额与扣除项目金额的比率税率（）速算扣除系数（）1不超过50的部分3002超过50至100的部分4053超过100至200的部分50154超过200的部分6035第五节 应税收入与扣除项目一、应税收入的确定根据土地增值税暂行条例及其实施细则的规定，纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。（一）货币收入货币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券。这些类型的收入其实质都是转让方因转让土地使用权、房屋产权而向取得方收取的价款。货币收入一般比较容易确定。（二）实物收入实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入，如钢材、水泥等建材，房屋、土地等不动产等。实物收入的价值不太容易确定，一般要对这些实物形态的财产进行估价。（三）其他收入其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如专利权、商标权、著作权、专有技术使用权、土地使用权、商誉权等。这种类型的收入比较少见，其价值需要进行专门的评估。二、扣除项目的确定计算土地增值税应纳税额，并不是直接对转让房地产所取得的收入征税，而是要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的余额计算征税（这个余额就是纳税人在转让房地产中获取的增值额）。因此，要计算增值额，首先必须确定扣除项目。税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括如下几项：（一）取得土地使用权所支付的金额取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容：1纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。2纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。这是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。（二）房地产开发成本房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。1土地征用及拆迁补偿费。包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。2前期工程费。包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。3建筑安装工程费。指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。4基础设施费。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。5公共配套设施费。包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。 6开发间接费用。指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。（三）房地产开发费用房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。根据现行财务会计制度的规定，这三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而按实施细则的标准进行扣除。实施细则规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按实施细则第七条（一）、（二）项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的5以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按实施细则第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。上述规定的具体含义是：1纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）5以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。2纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）10以内。此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。（四）与转让房地产有关的税金与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。需要明确的是，房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务制度有关规定，其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的5（贴花）允许在此扣除。（五）其他扣除项目对从事房地产开发的纳税人可按实施细则第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20的扣除。在此，应特别指出的是：此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不适用。这样规定，目的是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开发投资者的积极性。（六）旧房及建筑物的评估价格旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。重置成本价的含义是：对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。成新度折扣率的含义是：按旧房的新旧程度作一定比例的折扣。例如，一幢房屋已使用近10年，建造时的造价为1 000万元，按转让时的建材及人工费用计算，建同样的新房需花费4 000万元，该房有六成新，则该房的评估价格为：4 00060=2 400（万元）。此外，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。第六节 应纳税额的计算一、增值额的确定土地增值税纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。增值额是土地增值税的本质所在。由于计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，增值额与扣除项目金额的比率越大，适用的税率越高，缴纳的税款越多，因此，准确核算增值额是很重要的。当然，准确核算增值额，还需要有准确的房地产转让收入额和扣除项目的金额。在实际房地产交易活动中，有些纳税人由于不能准确提供房地产转让价格或扣除项目金额，致使增值额不准确，直接影响应纳税额的计算和缴纳。因此，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（1）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（2）提供扣除项目金额不实的；（3）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。这里所说的“房地产评估价格”，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。这里所说的“隐瞒、虚报房地产成交价格”，是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为。这里所说的“提供扣除项目金额不实的”，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为。这里所说的“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的”，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。二、应纳税额的计算方法土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税的计算公式是：应纳税额（每级距的增值额适用税率）但在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般可以采用速算扣除法计算。即：计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：（一）增值额未超过扣除项目金额50%土地增值税税额增值额30%（二）增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%土地增值税税额增值额40%-扣除项目金额5%（三）增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%土地增值税税额增值额50%-扣除项目金额15%（四）增值额超过扣除项目金额200%土地增值税税额增值额60%-扣除项目金额35%公式中的5%、15%、35%分别为二、三、四级的速算扣除系数。下面，我们举一个简单例子并用两种计算方法来具体说明：【例81】某纳税人转让房地产所取得的收入为400万元，其扣除项目金额为100万元，请计算其应纳土地增值税的税额。第一种方法（按土地增值税暂行条例规定的方法计算）：第一步，先计算增值额。增值额为：400-100=300（万元）第二步，再计算增值额与扣除项目金额之比。增值额与扣除项目金额之比为：300100=300由此可见，增值额超过扣除项目金额200，分别适用30、40、50和60四档税率。第三步，分别计算各级次土地增值税税额。（1）增值额未超过扣除项目金额50的部分，适用30的税率。这部分增值额为：10050=50（万元）这部分增值额应纳的土地增值税税额为：5030=15（万元）（2）增值额超过扣除项目金额50，未超过扣除项目金额100的部分，适用40的税率。这部分增值额为：100（100-50）=50（万元）这部分增值额应纳的土地增值税税额为：5040=20（万元）（3）增值额超过扣除项目金额100，未超过扣除项目金额200的部分，适用50的税率。这部分的增值额为：100（200-100）=100（万元）这部分增值额应纳的土地增值税税额为：10050=50（万元）（4）增值额超过扣除项目金额200的部分，适用60的税率。这部分的增值额为：300-（100200）=100（万元）这部分增值额应纳的土地增值税税额为：10060=60（万元）第四步，将各级的税额相加，得出总税额。土地增值税税额为：15+20+50+60=145（万元） 第二种方法（按实施细则规定的速算扣除法计算）：第一步，先计算增值额。增值额为：400-100300（万元）第二步，再计算增值额与扣除项目金额之比。增值额与扣除项目金额之比为：300100=300由此可见，增值额超过扣除项目金额200，其适用的简便计算公式为：土地增值税税额=增值额60扣除项目金额35第三步，计算土地增值税税额。土地增值税税额为：30060-10035=145（万元）不难看出，两种计算方法所得出的结果是一样的。第七节 税收优惠一、建造普通标准住宅的税收优惠纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的，免征土地增值税。这里所说的“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限，2005年5月31日以前由各省、自治区、直辖市人民政府规定。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20的，应就其全部增值额按规定计税。对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。二、国家征用收回的房地产的税收优惠因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。这里所说的“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的比照有关规定免征土地增值税。三、个人转让房地产的税收优惠个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定计征土地增值税。第八节 征收管理一、土地增值税的征收管理2002年7月10日，国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知（国税函2002615号）指出：“土地增值税自开征以来，经各级地方税务局共同努力，在加强征收管理和组织收入方面做了大量的工作，并且取得了一定成效。但由于房地产开发与转让周期较长，造成土地增值税征管难度大，某些地区对土地增值税征收管理产生了畏难情绪，还有一些地区误信土地增值税要停征，而放松了征管工作，造成了应收税款的流失。”为保证税收任务的完成，对认真做好土地增值税的征收管理工作，规定如下：（一）要进一步完善土地增值税的征收管理制度和操作规程，建立健全土地增值税的纳税申报制度、房地产评估规程、委托代征办法等。（二）对在1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或立项并已按规定投入资金进行开发，其首次转让房地产的，免征土地增值税的税收优惠政策已到期，应按规定恢复征税。（三）针对当前房地产市场逐步规范，房地产投资商的投资回报趋于正常情况，各地要进一步完善土地增值税的预征办法，预征率的确定要科学、合理。对已经实行预征办法的地区，可根据实际情况，适当调减预征率。（四）要继续加强与房地产有关部门的配合，严格按照财政部、国家税务总局、国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知（财税字199561号）、国家税务总局和国家土地管理局关于土地增值税若干征管问题的通知（国税发19964号）、国家税务总局和建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知（国税发199648号）等联合发文的要求，加强部门之间的配合和协作，共同搞好土地增值税的征收管理。二、房地产开发企业土地增值税清算自2007年2月1日起，各省税务机关可按以下规定对房地产开发企业土地增值税进行清算。各省税务机关可依据以下规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。（一）土地增值税的清算单位土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。（二）土地增值税的清算条件1符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。2符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85以上，或该比例虽未超过85，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省税务机关规定的其他情况。（三）非直接销售和自用房地产的收入确定1房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。2房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。（四）土地增值税的扣除项目1房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。2房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。3房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。4房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。5属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。（五）土地增值税清算应报送的资料符合上述第（二）条第1项规定的纳税人，须在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；符合上述第（二）条第2项规定的纳税人，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：1房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；2项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；3主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的土地增值税清算税款鉴证报告。（六）土地增值税清算项目的审核鉴证税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。税务机关要对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求，并做好必要的指导和管理工作。（七）土地增值税的核定征收房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税；1依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；2擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；3虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；4符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；5申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。（八）清算后再转让房地产的处理在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额清算的总建筑面积三、纳税地点土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。这里所说的“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。在实际工作中，纳税地点的确定又可分为以下两种情况：（一）纳税人是法人的。当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。（二）纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。四、纳税申报土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。此外，根据中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则关于“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定”的规定，对于纳税人预售房地产所取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；凡当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。1995年5月17日，国家税务总局制定并下发了土地增值税纳税申报表。此表包括适用于从事房地产开发纳税人的土地增值税项目登记表（见表82）和土地增值税纳税申报表（一）（见表83），及适用于非从事房地产开发纳税人的土地增值税纳税申报表（二）（见表84）。国家税务总局同时规定，纳税人必须按照税法的有关规定向房地产所在地主管税务机关如实申报转让房地产所取得的收入、扣除项目金额以及应纳土地增值税税额，并按期缴纳税款。表82 土地增值税项目登记表 （从事房地产开发纳税人适用）填表日期： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）纳税人识别号：面积单位：平方米纳税人名称税款所属时期项目名称项目地址行业登记注册类型主管部门开户银行银行账号地址邮政编码电话土地使用权受让（行政划拨）合同号受让（行政划拨）时间建设项目起讫时间总预算成本单位预算成本项目详细坐落地点开发土地总面积开发建筑总面积房地产转让合同名称转让土地面积（按次填写）转让建筑面积（按次填写）转让合同签订日期（按次填写）第1次第2次纳税人（签章）法定代表人（公章）经办人员（代理申办人）（签章）备注（以下部分由主管税务机关负责填写）税务机关受理登记日期税务机关受理登记意见：主管税务人员签字主管税务机关（公章）表83 土地增值税纳税申报表（一） （从事房地产开发纳税人适用）填表日期： 年 月 日 纳税人识别号：金额单位：元（列至角分）纳税人名称税款所属时间项 目行次金 额一、转让房地产收入总额1=2+31其中货币收入2实物收入及其他收入3二、扣除项目金额合计4=5+6+13+16+2041取得土地使用权所支付的金额52房地产开发成本6=7+8+9+10+11+126其中土地征用及拆迁补偿费7前期工程费8建筑安装工程费9基础设施费10公共配套设施费11开发间接费用123房地产开发费用13=14+1513其中利息支出14其他房地产开发费用154与转让房地产有关的税金等16=17+18+1916其中营业税17城市维护建设税18教育费附加195财政部规定的其他扣除项目20三、增值额21=1-421四、增值额与扣除项目金额之比（%）22=21422五、适用税率（%）23六、速算扣除系数（%）24七、应缴土地增值税税额25=2123-42425八、已缴土地增值税税额26九、应补（退）土地增值税税额27=25-2627如纳税人填报，由纳税人填写以下各栏如委托代理人填报，由代理人填写以下各栏备注会计主管（签章）纳税人（公章）代理人名称代理人（公章）代理人地址经办人姓名电话（以下由税务机关填写）收到申报表日期接收人表84 土地增值税纳税申报表（二） （非从事房地产开发的纳税人适用）填表日期： 年 月 日 纳税人识别号：金额单位：元（列至角分）纳税人名称税款所属时间项 目行次金 额一、转让房地产收入总额1=2+31其中货币收入2实物收入及其他收入3二、扣除项目金额合计4=5+6+941取得土地使用权所支付的金额52旧房及建筑物的评估价格6=786其中旧房及建筑物的重置成本价7成新度折扣率83与转让房地产有关的税金等9=10+11+12+139其中营业税10城市维护建设税11印花税12教育费附加13三、增值额14=1-414四、增值额与扣除项目金额之比（%）15=14415五、适用税率（%）16六、速算扣除系数（%）17七、应缴土地增值税税额18=1416-41718如纳税人填报，由纳税人填写以下各栏如委托代理人填报，由代理人填写以下各栏备注会计主管（签章）纳税人（公章）代理人名称代理人（公章）代理人地址经办人姓名电话（以下由税务机关填写）收到申报表日期接收人主要税法依据：1中华人民共和国土地增值税暂行条例（1993年12月13日 国务院令第138号）2中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（1995年1月27日 财法字1995006号）3财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（1995年5月25日 财税字1995048号）4财政部、国家税务总局、国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知（1995年6月23日 财税字1995061号）5国家税务总局、国家土地管理局关于土地增值税若干征管问题的通知（1996年1月10日 国税发1996004号）6国家税务总局、建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知（1996年4月5日 国税发1996048号）7国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知（2002年7月10日 国税函2002615号）8国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（2005年5月9日 国办发