战略成本管理4

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,2021/2/8,#,战略成本管理,一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要么就被其他什么东西取代。,William J. Vatter(1954),1,主要参考书目,美埃德华.J.布洛切等著成本管理译丛，华夏出版社，2002（共4册）,美威廉.L.麦金森：公司财务理论，东北财大出版社，2002,美杰罗尔德.L.齐默尔曼：决策与控制会计，东北财大出版社，2000,美罗纳德.W.希尔顿：管理会计，机械工业出版社，2000,美罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森：高级管理会计，东北财大出版社，1999,2,floridafirstbank,FloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家经营多种业务的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足外部股东并且外部股东对利润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的机会。,过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更多的客户信息。,3,floridafirstbank,Jerry Williams，FloridaFirst Bancorp.的主席和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客户的设想。,我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超过275张支票。如果分配这些人工成本，这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。我们只是看到冰山一角。,4,floridafirstbank,Jerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事们所发现的是表面上完全相同的客户的成本可能是大相径庭的。银行的经理们发现，如果想让银行更加盈利，他们必须做好两件事。,首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。,第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客；对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。,5,floridafirstbank,FloridaFirst Bancorp的经理们认识到，增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计算出为一个特定的顾客服务的成本的会计系统。然后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来的收入配比，计算顾客利润。银行根据其利润来制定服务战略。就本案例而言，最后银行采用了两项技术：顾客利润率系统和顾客关系管理系统。,6,floridafirstbank,顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客成本是使用,作业成本法,的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所带来的收入。,顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利润的机会。系统针对特定客户开发金融产品与服务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。,7,floridafirstbank,8,传统成本会计,重点在于发生的成本，而不是成本的来源,传统的成本分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品，从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。,9,以作业为基础的管理,确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是所有经理主要关注的问题。,理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品，那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在现实情况中，顾客只会去买物有所值的商品。,以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获得产品/劳务的价值，并产生利润。,10,增值作业,与,与不增值,作,作业,在商业环,境,境下，,作业,被定义为,实,实现企业,商,商业功能,的,的、重复,性,性的行为,。,。,成本的发,生,生是由于,企,企业从事,各,各种各样,的,的作业，,这,这些作业,消,消耗了企,业,业的资源,。,。,增值（VA）作业,增加产品,或,或劳务的,价,价值，是,顾,顾客愿意,为,为之付钱,的,的部分。,不增值（NVA）,作业增加,的,的是在产,品,品中所耗,费,费的时间,，,，而不增,加,加价值。,不增值作,业,业从顾客,观,观点来看,是,是不必要,的,的，这类,作,作业产生,成,成本，并,且,且在不影,响,响产品或,劳,劳务的价,值,值和质量,的,的情况下,，,，可以对,其,其进行削,减,减。,11,企业增值,作,作业,企业增值,作,作业：,企业中存,在,在有很多,不,不增值的,作,作业。有,些,些不增值,作,作业对经,营,营活动来,说,说是必要,的,的，但顾,客,客并不乐,意,意为这些,作,作业付钱,。,。,12,流程的确,定,定,为进行作,业,业分析，,经,经理首先,应,应当明确,组,组织的流,程,程。“流,程,程中包括,生,生产、经,销,销、销售,、,、管理和,其,其他一些,企,企业功能,。,。在将企,业,业的相关,作,作业与其,流,流程联系,起,起来之前,必,必须对企,业,业流程有,所,所定义。,流程不应,当,当依据是,否,否满足作,业,业来定义,，,，而是作,业,业应当依,流,流程来确,定,定,。,13,为什么表,面,面现象具,有,有欺骗性,？,？,TomRichards,，,，Meridien Research的分,析,析师，解,释,释为什么,两,两个看起,来,来差不多,的,的银行客,户,户并不一,定,定对银行,的,的利润产,生,生同样的,影,影响。,完成同一,件,件工作，,不,不同的顾,客,客所耗费,资,资源的水,平,平是不同,的,的。因而,试,试图确定,谁,谁具盈利,性,性，谁具,潜,潜在盈利,性,性及怎样,将,将耗用资,源,源分配给,那,那些不怎,么,么盈利的,顾,顾客是村,杂,杂较大的,争,争议的。,Richards,的,的结论与,传,传统上认,为,为所有的,顾,顾客（不,论,论其成本,）,）都是要,保,保留的是,不,不经济的,。,。一些顾,客,客占用了,太,太多的银,行,行资源，,还,还有些顾,客,客对银行,的,的工作有,更,更多的额,外,外要求。,在,在这两种,情,情况下，,顾,顾客减少,不,不是增加,利,利润？这,种,种情况是,不,不允许存,在,在的。因,而,而必须采,取,取措施，,或,或提高提,供,供给这类,客,客户的产,品,品或劳务,的,的价格，,或,或减少其,资,资源消耗,。,。,14,耗费时间,通常有四,种,种情况：,为制造产,品,品或提供,劳,劳务所花,的,的实际时,间,间是,加工（或,服,服务）时,间,间,；这个时,间,间耗用量,是,是增值的,质量控制,引,引起了,检查时间,的发生,将产品或,部,部件从一,个,个地方转,移,移到另一,个,个地方则,形,形成了,运输时间,储存时间,和,和生产中,的,的等待的,时,时间为,无效时间,。,检查时间,、,运输时间,和,无效时间,都是不增,值,值的。因此，从,接,接受一项,新,新的定单,到,到完成产,品,品或提供,劳,劳务的时,间,间周期等,于,于增值流,程,程作业与,不,不增值作,业,业之和。,15,生产周期,效,效率,从生产周,期,期的总时,间,间中分离,出,出增值流,程,程的时间,，,，为衡量,效,效率提供,了,了一种方,法,法，这被,称,称为,生产周期,效,效率,(服务型,公,公司可通,过,过将总时,间,间中的实,际,际服务时,间,间分离出,来,来，计算,服,服务周期,效,效率。),若,若企业,的,的生产时,间,间为3小,时,时，它的,总,总周期时,间,间为24,小,小时，则,其,其生产周,期,期效率为12.5%(324),尽管100%有效,性,性这个最,终,终目标是,不,不可能达,到,到的，但,通,通常从收,到,到零部件,到,到将产品,运,运给顾客,，,，只有10%的时,间,间是增加,产,产品价值,的,的。另外90%的,时,时间是浪,费,费的。一,件,件产品就,如,如同一块,磁,磁铁。其,生,生产周期,越,越长，就,会,会吸引和,产,产生更多,的,的成本,16,产生不增,值,值作业的,因,因素,系统的因,素,素,物理的因,素,素,人的因素,17,成本动因,分,分析,成本动因,是,是依据企,业,业的各个,单,单独的部,分,分确定的,成本动因,影,影响着整,个,个企业，,包,包括存货,规,规模、物,理,理设计和,不,不同产品,的,的生产数,量,量,成本动因,被,被分为,数量相关,的,的,（比如机,器,器工时）,和,和,数量无关,的,的,（如生产,准,准备、工,作,作定单或,旅,旅行距离,）,）,能够确定,为,为成本动,因,因的因素,的,的个数大,于,于可被应,用,用于成本,积,积累或作,业,业精简的,成,成本动因,的,的个数,一个成本,动,动因应该,是,是易于理,解,解的、直,接,接与所发,生,生的作业,相,相关的，,并,并且适用,于,于业绩评,价,价,在复杂生,产,产（或服,务,务）环境,中,中，如果,只,只使用单一成本,库,库和单一,成,成本动因可能会,产,产生对,内,内部管,理,理需要,来,来说不,合,合逻辑,的,的产品,或,或劳务,成,成本,18,成本层,面,面,单位层,面,面成本,指成本,是,是由生,产,产或获,取,取单件,产,产品、,提,提供单,项,项劳务,引,引起的,传统会,计,计采用,单,单位层,面,面的成,本,本划分,方,方案，,会,会计师,们,们假定,如,如果从,单,单位层,面,面上来,看,看成本,不,不随生,产,产中的,改,改变而,变,变化，,那,那么就,是,是固定,成,成本。,实际上,，,，大多,数,数成本,都,都是变,动,动的，,只,只不过,它,它们不,随,随生产,量,量的变,化,化而变,化,化。,批次层,面,面成本,指一次,生,生产、,处,处理或,加,加工大,批,批产品,所,所发生,的,的成本,19,以生产,准,准备成,本,本为例,说,说明,假定机,器,器的生,产,产准备,成,成本一,次,次为900美,元,元。那,段,段时间,需,需要生,产,产两种,产,产品；,因,因此需,要,要进行,两,两次生,产,产准备,，,，共花,费,费1,800,美,美元。,第,第一次,生,生产了3,000件A 产,品,品，第,二,二次生,产,产600件B,产,产品。,如果采,用,用单位,基,基础的,成,成本动,因,因（产,量,量），,那,那么生,产,产准备,成,成本就,会,会被分,为,为3,600,份,份，单,位,位成本,为,为0.50美,元,元。这,种,种方法,会,会将大,部,部分的,成,成本分,配,配至A,（,（3,000*0.50美,元,元=1,500美元,）,）。但,因,因为这,项,项成本,的,的实际,动,动因为,批,批次，,第,第一次,的,的900美元,应,应当在3,000件A产品,上,上分配,，,，第二,次,次的应,在,在600件B,产,产品上,分,分配，,单,单位成,本,本分别,为,为0.30美,元,元和1.50,美,美元。,采,采用批,次,次观点,反,反映了,同,同一批,次,次的产,品,品的共,同,同特性,，,，且更,直,直白地,反,反映了,作,作业（,生,生产准,备,备）与,动,动因（,不,不同生,产,产批次,）,）之间,的,的关系,。,。,20,短期和,长,长期变,动,动成本,一般地,（,（然而,）,），由,于,于业务,的,的扩张,，,，成本,的,的变动,性,性增强,，,，当业,务,务缩小,时,时，成,本,本的固,定,定性增,强,强。,引起长,期,期变动,成,成本变,化,化、但,传,传统上,被,被忽视,的,的两个,重,重大的,成,成本动,因,因就是,产,产品种,类,类和产,品,品的复,杂,杂性,产品种,类,类,指的是,所,所生产,的,的产品,的,的种类,数,数；,产品复,杂,杂性,指的是,一,一件产,品,品内部,的,的组成,部,部分的,数,数量；,工序复,杂,杂性,指的是,产,产品所,流,流经的,工,工序的,个,个数。,这些项,目,目产生,了,了额外,的,的制造,费,费用（,比,比如仓,储,储、购,买,买、生,产,产准备,和,和检查,）,）,长期变,动,动成本,随,随着产,品,品种类,和,和数量,的,的增加,而,而增加,。,。因此,，,，经理,们,们在采,用,用作业,成,成本法,时,时应使,用,用这些,成,成本动,因,因。,21,作业成,本,本法,（ABC）三,个,个基本,点,点,存在,不同层,面,面的成,本,本,成本进,入,入相关,的,的,成本库,使用多,种,种,成本动,因,因,将成本,分,分配给,产,产品或,劳,劳务,22,作业成,本,本法应,用,用范围,传统成,本,本会计,系,系统所,提,提供的,产,产品成,本,本信息,对,对编制,财,财务报,表,表来说,是,是十分,有,有用的,，,，但对,管,管理决,策,策常常,的,的作用,有,有限。,作业成,本,本法对,有,有以下,特,特点的,企,企业是,有,有用的,：,：,1、生,产,产多种,产,产品或,提,提供多,种,种劳务,；,；,2、高,额,额的、,与,与单位,产,产品产,量,量无比,例,例关系,的,的制造,费,费用；,3、高,度,度的自,动,动化，,使,使得将,制,制造费,用,用按传,统,统的直,接,接人工,或,或机器,工,工时基,础,础分配,至,至产品,更,更加困,难,难；,4、利,润,润率很,难,难说明,；,；,5、难,生,生产的,产,产品利,润,润多，,易,易生产,的,的产品,表,表现出,亏,亏损。,23,成本计,算,算方法,转,转换带,来,来的差,异,异,研究表,明,明，在,采,采用作,业,业成本,法,法后，,过,过去成,本,本很高,的,的高产,量,量、标,准,准产品,的,的成本,普,普遍下,降,降了10%至30%,。,。低产,量,量、复,杂,杂专业,的,的产品,的,的成本,增,增加了100%至500%,，,，在有,些,些个案,中,中，这,些,些成本,上,上升了1,000%,到,到5,000%！,因而，,作,作业成,本,本法通,常,常将大,量,量的制,造,造费用,从,从标准,的,的、高,产,产量的,产,产品转,移,移至额,外,外特殊,订,订制、,低,低产量,的,的产品,24,救济院,中,中的作,业,业成本,法,法,资料来,源,源：,VictoriaDornbusch, “Activity-basedCosting fora Hospice,”,StrategicFinance(2000年3,月,月),pp.64-70.,Kentucky中,心,心救济,院,院（HCK）,之,之所以,采,采用作,业,业成本,法,法有个,特,特殊的,原,原因：,它,它需要,向,向保险,公,公司证,明,明其成,本,本是正,当,当合理,的,的。,救济院,在,在有监,管,管的救,护,护模式,下,下运做,，,，由保,险,险公司,按,按日常,诊,诊疗和,濒,濒危诊,疗,疗来偿,付,付的。,那,那些贫,穷,穷的将,死,死的病,人,人这一,模,模式陷,入,入僵局,。,。随着,成,成本上,升,升而保,险,险偿付,保,保持不,变,变，HCK感,觉,觉到了,压,压力。,为,为能够,谈,谈判决,定,定一个,更,更为公,正,正的偿,付,付计划,，,，HCK需要,更,更好的,了,了解其,成,成本，,所,所以它,采,采用了,作业成,本,本法,。很重,要,要的一,点,点是在,病,病人生,病,病的初,期,期所耗,费,费的救,济,济院的,资,资源比,当,当他/,她,她濒死,的,的时候,要,要少。,25,救济院,中,中的作,业,业成本,法,法(续),作业成,本,本计算,法,法的信,息,息证实,了,了管理,人,人员的,直,直觉,随着,作,作业的,增,增加，,护,护理的,成,成本在,显,显著上,升,升。每,个,个人都,对,对随病,况,况的加,剧,剧而日,益,益增加,的,的成本,惊,惊讶不,已,已。,过去，,保,保险人,在,在疗程,初,初期是,以,以日常,诊,诊疗方,案,案偿付,的,的，只,有,有当病,情,情急速,恶,恶化时,才,才以濒,危,危诊疗,偿,偿付。,这,这对救,济,济院来,说,说是个,灾,灾难性,的,的偿付,计,计划，,因,因为随,着,着病人,病,病情的,恶,恶化，,成,成本与,日,日俱增,。,。,救济院,依,依作业,成,成本法,的,的信息,与,与保险,公,公司谈,判,判，并,说,说服保,险,险公司,允,允许病,人,人选择,偿,偿付模,式,式。当,然,然保险,人,人不可,以,以在各,偿,偿付模,式,式之间,来,来回转,换,换。现,在,在，几,乎,乎所有,的,的保险,人,人都选,择,择按濒,危,危诊疗,来,来进行,偿,偿付,这一,方,方法大,部,部分情,况,况下总,是,是对救,济,济院有,利,利的。,26,对作业,成,成本法,的,的批判,首先，,作,作业成,本,本法需,要,要花费,很,很多的,时,时间、,成,成本来,实,实行。,如,如果实,行,行的是,成,成功的,，,，就需,要,要全公,司,司的大,量,量支持,。,。还必,须,须创造,一,一个变,革,革的环,境,境，战,胜,胜各种,来,来自个,人,人的、,组,组织的,和,和环境,的,的障碍,。,。个人,障,障碍常,常,常与下,面,面三点,相,相关：,（1）,对,对未知,因,因素或,现,现状改,变,变的恐,惧,惧，,（2）,地,地位的,可,可能损,失,失，,（3）,学,学习新,技,技能的,必,必需。,27,ABC,与,与GAAP矛,盾,盾,作业成,本,本法提,出,出有些,非,非生产,成,成本（,如,如在研,发,发方面,的,的成本,）,）应分,配,配至产,品,品，而,有,有些特,定,定的传,统,统上指,定,定为产,品,品的成,本,本（如,厂,厂房折,旧,旧）的,，,，不分,配,配到产,品,品中去,。,。,大多数,公,公司只,采,采用作,业,业成本,法,法进行,内,内部报,告,告，同,时,时继续,保,保留原,来,来的总,账,账和分,账,账账户,，,，并按,更,更为“,传,传统”,的,的方法,编,编制对,外,外财务,报,报告,会引,发,发更多,的,的成本,。,。,28,针对作,业,业成本,法,法的一,个,个决定,性,性的批,评,评就是,它,它不能,促,促进全,面,面质量,管,管理（TQM,）,）和连,续,续改进,。,。H.Thomas Johnson,博,博士提,出,出警告,：,：,作,业,业,成,成,本,本,法,法,不,不,是,是,解,解,决,决,产,产,品,品,失,失,败,败,、,、,产,产,量,量,降,降,低,低,或,或,财,财,务,务,损,损,失,失,等,等,问,问,题,题,包,包,治,治,白,白,病,病,的,的,万,万,灵,灵,药,药,，,，,公,公,司,司,可,可,以,以,实,实,行,行,作,作,业,业,成,成,本,本,法,法,及,及,相,相,应,应,的,的,管,管,理,理,技,技,术,术,支,支,持,持,并,并,与,与TQM,（,（,全,全,面,面,质,质,量,量,管,管,理,理,）,）,和,和JIT,（,（,适,适,时,时,制,制,生,生,产,产,）,）,或,或,与,与,其,其,他,他,的,的,方,方,法,法,相,相,互,互,协,协,作,作,。,。,这,这,样,样,做,做,的,的,企,企,业,业,会,会,给,给,顾,顾,客,客,提,提,供,供,它,它,们,们,所,所,能,能,做,做,到,到,的,的,最,最,好,好,的,的,品,品,种,种,、,、,价,价,格,格,、,、,质,质,量,量,、,、,服,服,务,务,和,和,从,从,订,订,货,货,至,至,交,交,货,货,的,的,时,时,间,间,。,。,并,并,非,非,偶,偶,然,然,，,，,这,这,些,些,企,企,业,业,应,应,当,当,会,会,发,发,现,现,它,它,们,们,发,发,展,展,的,的,很,很,快,快,。,。,资料来源,：,：H.Thomas Johnson,“,“Its Time to Stop Selling Activity-based Concepts,”ManagementAccounting(1992年9月),pp.31-33,29,作业成本,理,理论研究,ABC起,源,源与发展,ABC研,究,究流派,30,ABC起,源,源与发展,ABC,流,流行和现,代,代性神话,Jones ,T. C., &D.Dugdale.,TheABCbandwagon and the juggernaut ofmodernity.AOS,2002(1) :121-163,ABC产,生,生背景,ABC成,型,型,ABC演,变,变,ABC扩,散,散,31,ABC盛,况,况,当我们今,天,天观察ABC时，,我,我们看到,的,的是一个,“,“制成品,”,”的成本,系,系统，它,似,似乎是确,定,定的和可,靠,靠的。它,是,是一个抽,象,象出来的,跨,跨越各大,洲,洲的普适,性,性的专家,系,系统，被,写,写进成百,上,上千的学,术,术论文和,专,专业文章,、,、几十本,研,研究专著,和,和学生手,册,册。它的,实,实践经过,问,问卷调查,；,；它的技,术,术经过学,者,者和专家,的,的仔细检,验,验；它被,管,管理咨询,者,者和计算,机,机软件打,包,包销售，,从,从而再植,入,入到实践,中,中。,为了研究,实,实践中的,会,会计，我,们,们必须回,到,到ABC,还,还是一种,可,可能性而,不,不是确定,性,性的时代,，,，回到它,的,的发展还,是,是开放的,、,、遭受检,验,验和争议,的,的时代，,看,看看它是,如,如何出现,的,的。,32,哈佛的学,术,术背景,1984,年,年，Bob Kaplan,刚,刚刚被,哈,哈佛商学,院,院聘为会,计,计学教授,。,。当时的,哈,哈佛大学,是,是一群研,究,究全球变,化,化对美国,制,制造业影,响,响的学者,的,的大本营,。,。,当时的另,外,外两种制,造,造流派，,其,其一，是,“,“,战略管理,”流派，,关,关注于识,别,别企业的,核,核心业务,；,；另一个,是,是“,柔性专门,化,化,”流派，,它,它建议公,司,司分权化,，,，同时瞄,准,准小规模,市,市场。这,两,两种制造,流,流派都暗,示,示，美国,制,制造业应,该,该从全球,大,大规模市,场,场与国际,公,公司激烈,的,的竞争中,撤,撤退。,哈佛学者,提,提出 “productionist”战略,（,（,a “standandfight”imperative,），重建,美,美国制造,业,业在全球,舞,舞台的竞,争,争力。因,此,此，当Kaplan 到达,哈,哈佛时，,那,那儿对美,国,国产业的,发,发展道路,，,，已经做,出,出诊断，,开,开好药方,了,了。,33,Kaplan的准,备,备,当时，Kaplan 正在,对,对“新制,造,造环境中,的,的传统管,理,理会计”,提,提出批评,。,。,在这个阶,段,段，实务,中,中还没有,任,任何作业,成,成本法的,迹,迹象，但,是,是已经有,使,使用非财,务,务指标的,兴,兴趣。,1986-1988年间的,文,文章也反,映,映了Kaplan,把,把实地,研,研究看作,开,开发会计,理,理论的工,具,具，使Kaplan 站在,主,主流美国,会,会计学术,界,界（在圈,子,子里科学,研,研究通常,是,是运用数,学,学工具构,建,建模型或,者,者运用大,样,样本数据,库,库的统计,检,检验）的,外,外面 。,因此，在Kaplan 的,道,道路上，,可,可以看到,ABC出,现,现的某些,前,前提条件,：有全球,化,化的制造,技,技术变化,的,的理论，,有,有对传统,成,成本会计,的,的批评，,以,以及把实,地,地研究作,为,为深入本,地,地实践构,建,建新会计,知,知识工具,的,的努力。,34,Kaplan的第,一,一次调查,Kaplan （1985,）,）报告了,他,他在管理,会,会计实践,领,领域的第,一,一份实地,研,研究。他,选,选择了一,组,组创新公,司,司，根据,假,假定，它,们,们是发展JIT，TQM，ATM等,的,的领袖，,也,也可能实,施,施创新的,会,会计系统,。,。不过他,的,的发现让,他,他很失望,。,。,他推测这,种,种会计创,新,新滞后的,原,原因有四,点,点：,缺少起作,用,用的模型,；,；,具有大量,传,传统会计,程,程序的计,算,算机系统,的,的流行；,财务会计,为,为中心；,公司的管,理,理高层并,不,不认识到,需,需要改善,他,他们的管,理,理会计系,统,统的相关,性,性和反应,能,能力。,35,Cooper 1985年,的,的调查发,现,现,在一系列,的,的哈佛案,例,例研究中,，,，Cooper,提,提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故,事,事。开头,，,，副总裁W. F. Boone,注,注意到这,个,个多样化,生,生产的公,司,司存在某,些,些产品补,贴,贴其他产,品,品的现象,。,。（传统,的,的成本系,统,统掩饰了,这,这种有亏,损,损的分部,、,、产品线,和,和产品对,公,公司的损,害,害）。1983年Boone 分析,了,了公司产,品,品的盈利,性,性，提出,改,改进成本,分,分配，用,计,计算机程,序,序计算2000种,产,产品的成,本,本（并用,几,几个月的,时,时间去改,错,错）。,这个案例,后,后来成为ABC提,出,出的关键,案,案例，目,的,的很清楚,：,：更准确,地,地分配间,接,接成本到,产,产品，不,仅,仅分配制,造,造费用，,而,而且分配,销,销售、办,公,公和行政,管,管理成本,。,。,36,Kaplan1987年的,新,新案例,Kaplan 很,快,快发现了,他,他自己的,成,成本创新,的,的案例：JohnDeere ComponentWorks (JD),。,。,JD是一,个,个纵向一,体,体化公司,，,，它有一,个,个面向公,司,司内部的,设,设备分部,。,。由于招,标,标失败，,分,分部注意,研,研究成本,系,系统，并,将,将其称为ABC，,在,在其中，,将,将原来的,两,两个间接,成,成本归集,库,库 (人,工,工和机器,支,支持)改,为,为5个新,的,的作业成,本,本库（设,备,备启动、,生,生产指令,、,、材料搬,运,运、部件,管,管理、办,公,公和行政,管,管理）。,采,采用电子,表,表软件为44种不,同,同 部件,计,计算作业,成,成本。,在JD，ABC被,看,看作一个,更,更好的分,配,配制造费,用,用到产品,的,的工具，,进,进而在定,价,价、采购,、,、和生产,管,管理中起,作,作用。,37,Johnson1986,年,年的案例,在1986年的讨,论,论会上T. Johnson报告了Weyerhaeuser,（,（WH）,公,公司管理,间,间接成本,的,的情况。,该,该公司开,发,发了一个,负,负荷返回,系,系统对公,司,司服务部,门,门的成本,对,对用户进,行,行再分担,，,，需要识,别,别作业、,每,每个成本,动,动因的成,本,本需要提,供,供作为成,本,本分配给,用,用户的基,础,础。,对WH公,司,司重要的,不,不是成本,的,的准确性,，,，而是成,本,本对管理,者,者的行为,（,（正确的,或,或错误的,）,）引导。,不,不过Kaplan,从,从Johnson 文章,中,中发觉的,是,是成本系,统,统的相似,性,性，于是,他,他们成为,有,有关成本,方,方法论文,和,和著作的,合,合作作者,（,（1987）。,38,CAM-I 研究,项,项目,由CAM-I（,计算机辅,助,助制造,-,国际,）和NAA(国家,会,会计师协,会,会),联合发起,，,，,1986,年组织建,立,立了,CAM-I,成本管理,系,系统的项,目,目组（积,聚,聚了美国,和,和欧洲一,些,些大公司,的,的代表及,学,学者如George Foster, RobertS.Kaplan,andRobin Cooper,）,，项目计,划,划三年（,1986-1988,）分三阶,段,段完成，,目,目标是计,算,算运行重,要,要的经营,作,作业时消,耗,耗的资源,成,成本。它,与,与哈佛网,络,络的共同,之,之处在于,：,：植根于,美,美国制造,业,业，批评,传,传统成本,系,系统并指,出,出它们对,新,新的,AMT（,高,高级制造,技,技术）,环境的损,害,害。,JimBrimson(1988),指出，作,业,业和作业,成,成本计算,应,应能提供,关,关于产品,成,成本、生,命,命周期成,本,本和非增,值,值作业的,信,信息，这,些,些信息应,该,该与定价,决,决策、生,命,命周期管,理,理、业绩,评,评价和投,资,资决策相,关,关,。,39,ABC发,明,明权,由于公司,和,和学术界,的,的相互作,用,用，新会,计,计的CAM-I版,本,本出现了,。,。 Activity Accounting,是,CAM-I,采用的商,标,标名称，,不,不过它的,技,技术构成,非,非常类似,于,于,ABC,。,。,Jeans(2000),指出，“,我,我确实不,认,认为你能,够,够准确地,说,说，是谁,发,发明了作,业,业会计（,或,或作业成,本,本计算）,。,。它反映,了,了,Cooper &Kaplan,在哈佛的,工,工作，也,反,反映了,CAM-I,项目组的,成,成果（其,中,中,JimBrimson,起着关键,的,的作用）,，,，但是不,能,能说谁发,明,明了它，,那,那只不过,是,是一件自,然,然出现的,事,事情，,我不认,为,为有一个,Eureka,（注：欧,洲,洲的发明,奖,奖）,time,。”,40,ABC成,型,型,80年代,末,末之前，,会,会计的一,种,种新形式,已,已经开始,在,在会计文,献,献中传播,。,。,在相关,性,性消失,中,中，它还,没,没有名字,；,；,在1988年4月,被,被称为”transactioncosting”,；,；,而在1988年6,月,月它已经,成,成了”activity-based costing” ；,而1989年10,月,月已经达,到,到技术术,语,语的状态,（,（用三个,大,大写字母,作,作为代码,）,）。,41,对ABC,的,的贡献,后来，,ABC,被给与一,个,个较长的,（,（带有某,种,种含糊不,清,清的）历,史,史。如,1971,和,1982,提出作业,概,概念；,60,年代通用,电,电气的某,些,些技术,某些咨询,公,公司,70-80,年代使用,成,成本动因,方,方法。,不过，当,哈,哈佛商学,院,院,Robin Cooper,（,1992b,）最终将,ABC,系统化时,，,，还是三,个,个核心案例，加,上,上后来的,支,支持性案,例,例的补充,材,材料，被,看,看作新会,计,计的来源,。,。,这个解释,对,对学者在,构,构建,ABC,方面的作,用,用几乎没,有,有给予份,量,量他,们,们发现了,产,产业界已,经,经存在的,发,发展，并,仅,仅仅是整,理,理和包装,了,了它。,42,同盟,AA& ABC,虽然贴着,不,不同的标,签,签，但是,在,在技术上,相,相似，并,且,且作者有,交,交叉.,不过，新,会,会计方法,指,指向的目,标,标有不同,。,。对许多,CAM-I,成员而言,，,，主要的,兴,兴趣在于,运,运作管理,，,，,AA,被看作业,绩,绩评价的,工,工具；而“哈佛,是,是案例研,究,究和战略,咨,咨询的大,本,本营，,Cooper &Kaplan,正忙于设,计,计和销售,软,软件系统,支,支持这个,目,目标。,在当时,CAM-I,和哈佛网,络,络的不同,兴,兴趣还能,使,使得他们,和,和谐地结,成,成同盟，,后,后来,Kaplan (1998),评论道，,这,这个同盟,帮,帮助他显,著,著地吸引,了,了更多创,新,新公司的,兴,兴趣。,43,早期,ABC,的本质,Kaplan （1988a）指出,成,成本系统,的,的三个目,的,的：存货,估,估价、运,行,行控制、,各,各种产品,的,的成本计,量,量。他认,为,为，为外,部,部报告的,成,成本系统,不,不能给管,理,理者业绩,评,评价和产,品,品成本目,的,的提供相,关,关的信息,。,。,他们的建,议,议并不是,用,用新系统,取,取代原有,的,的成本系,统,统，而是主张多个,成,成本系统,并,并存。,1988,年,年C &K表述ABC：,作,作业成本,计,计算是关,于,于所有成,本,本的（不,仅,仅是工厂,成,成本），,而,而且事实,上,上所有的成,本,本都可以,与,与产品有,关,关。他们说,：,：“我们,认,认为，仅,有,有两类成,本,本应该排,除,除在的ABC系统,之,之外，其,一,一是超过,需,需要的资,产,产不应该,由,由产品承,担,担，其二,是,是全新的,产,产品生产,线,线的研发,费,费用”。,44,观点和论,据,据,在确信经,理,理们能得,到,到更可靠,的,的成本信,息,息时，Cooper &Kaplan(1988)把他,们,们的注意,力,力转向这,种,种信息的,用,用途。他,们,们认为，抛弃不盈,利,利的产品,并,并不是唯,一,一的选择，可以提,高,高定价或,者,者重新设,计,计加工过,程,程。,这些观点,并,并不是取,自,自案例，,在,在案例中,，,，人们用,新,新会计系,统,统发现不,盈,盈利产品,并,并决定抛,弃,弃它们，,但,但这不符,合,合哈佛制,造,造战略“,stand and fight,”的精神,。,。,45,两阶段论,1989,年,年Cooper,完,完成了对ABC的,包,包装：“,作,作业为基,础,础的成本,系,系统比传,统,统以产量,为,为基础的,系,系统更准,确,确。,间,间接地追,溯,溯产品消,耗,耗的资源,成,成本到最,终,终产品，,看,看起来由,两,两阶段的,分,分配过程,构,构成。”,在Cooper& Kaplan 1988/1989年,版,版本中，,对,对ABC,的,的想象力,还,还相对比,较,较窄，它,仅,仅仅是用,于,于补充而,不,不是取代,其,其他成本,系,系统。其,核,核心是为,管,管理者提,供,供信息,重要的,战,战略成本,管,管理信息,。,。,46,过程观,如果说Cooper &Kaplan 集,中,中关注的,是,是更准确,的,的成本计,量,量，那么Johnson（1988,）,）更关注,的,的是形成,成,成本的作,业,业，他主,张,张：,“在运行,作,作业中控,制,制浪费有,四,四个步骤,：,：画出通,过,过整个公,司,司的作业,流,流；确定,在,在每个作,业,业中形成,的,的客户价,值,值；消除,所,所有不能,确,确定对客,户,户有价值,的,的作业；,确,确定所有,作,作业中的,延,延迟，过,度,度和不均,衡,衡的原因,，,，跟踪浪,费,费的指示,指,指标。”,对,Johnson,来说，作业信息,的,的技术基,础,础是第二,位,位的，而,更,更重要的,普,普遍的管,理,理目标是,消,消除不增,值,值作业。,他,他预见到,ABM（,作,作业成本,管,管理）,的发展，,并,并于,1991,年提出这,个,个术语。,47,ABC,的第一次,浪,浪潮,在建立,ABC,的过程中,，,，我们看,到,到某种混,合,合，它产,生,生于,1989,年初，在,一,一个新的,社,社会,-,技术系统,中,中，某些,理,理论和实,践,践的聚合,体,体。其构,成,成元素包,括,括：通过,访,访问部门,负,负责人进,行,行的作业,分,分析，识,别,别成本动,因,因，分配,成,成本到成,本,本库，再,从,从成本库,到,到产品。,它,它的承诺,既,既包括提,供,供更准确,的,的完全成,本,本，也包,括,括引导管,理,理者关注,非,非增值作,业,业。它既,包,包括从那,些,些案例研,究,究中选择,元,元素，也,反,反映了其,作,作者的不,同,同着重点,。,。因此可,能,能不同的,读,读者读到,的,的,ABC,是有出入,的,的不同的,事,事物。,我们把这,一,一段称为,“,“,ABC,的第一次,浪,浪潮”。,48,进展,Kaplan 说,（,（1994）：,在ABC,清,清晰化和,实,实施的最,早,早几年，,它,它们被描,绘,绘为比传,统,统成本分,配,配更准确,的,的系统并,能,能提供长,期,期运行中,的,的变动成,本,本。,ABC系,统,统的突破,在,在于两个,理,理论的发,展,展，即方法上从,演,演绎的主,张,张到科学,地,地检验假,设,设的提升,；,；早期从,实,实践中发,现,现ABC,系,系统之后,产,产生了概,念,念的进展,。,。,这些进展,发,发生在描,述,述性ABC系统文,章,章的第一,波,波之后。,是什么导,致,致这种变,化,化呢？,第一，为,确,确保这个,社,社会-技,术,术系统的,诞,诞生而与,外,外部的挑,战,战斗争,第二，在,该,该网络的,纷,纷歧的理,念,念中对ABC的反,思,思。,49,争论,一个社会,-,技术系统,的,的建立需,要,要在许多,战,战线上奋,斗,斗。,ABC,也同样要,面,面对学术,界,界关于其,合,合法性的,怀,怀疑,。这种竞,争,争系统之,间,间的对抗,显,显然对Kaplan 有影,响,响，很多,年,年后他提,到,到(1998)：,Cooper,和我参与,了,了三个系,列,列讨论会,，,，时间从,1988-1991,，举办者,是,是管理会,计,计协会。,这,这三个系,列,列讨论会,主,主要以两,个,个新兴的,管,管理创新,为,为特征,ABC,与,Theory of Constraints,。,回忆当时,的,的争论印,象,象之深就,像,像临近的,绞,绞刑。,50,资源定义,在为抵御,冲,冲击而作,的,的ABC,定,定义中，Cooper& Kaplan,修,修改了,他,他们的资,源,源概念。,根,根据他们,在,在1991、1992年的,文,文章，1988年,提,提到的“,过,过度资源excess capacity”,定,定义为“,未,未使用的,能,能力”；,而,而现在“,使,使用的资,源,源”与“,供,供应的资,源,源”的区,别,别成了关,键,键。,“作业成,本,本模型估,计,计在组织,形,形成产出,的,的过程中,使,使用的资,源,源成本，,而组,织,织定期财,务,务报表中,报,报告的是,被,被供应的,或,或可以得,到,到的资源,成,成本。”,（,（1992）,后来，Kaplan 解释,在,在这种差,别,别没有被,充,充分承认,时,时，提出,它,它是多么,困,困难。,51,修正和反,思,思,在,90,年代初，,哈,哈佛的作,者,者们开始,掀,掀起修正,的,的（,amended,）,ABC,第二波。,Cooper &Kaplan,（,1991,）说，“,起,起初，管,理,理者把,ABC,看作更准,确,确的计算,产,产品成本,的,的方法。,这,这并不让,人,人奇怪，,因,因为他们,从,从,Cooper& Kaplan,（,1988,）那儿得到,这,这样的看,法,法。,但是现在,他,他们得知,，,，,ABC,是一种有,力,力的（产,品,品成本计,算,算）工具,，,，不过仅,当,当管理者,坚,坚持直觉,地,地从单位,产,产品的层,面,面看待费,用,用消耗,.,管理者必,须,须避免把,全,全部费用,分,分配到每,单,单位产品,，,，而代之,以,以区分不,同,同的费用,并,并与消耗,资,资源的相,应,应作业的,层,层级相匹,配,配。”,52,作业的层,级,级,现在amended ABC 依赖,于,于成本层,级,级的概念,，,，在其中,作,作业被分,类,类为,unit ,batch ,product-sustaining,and,facility-sustaining,levels,。,。,这是一个,非,非同寻常,的,的改变。,ABC,起初提出,时,时（,1988-1989,）是作为,一,一个超级,成,成本系统,，,，其基础,是,是传统的,成,成本系统,是,是有缺陷,的,的和误导,的,的。,ABC,的,关,关,键,键,性,性,卖,卖,点,点,（,（,thekeysellingfeatures,）,之,之,一,一,是,是,它,它,能,能,使,使,得,得,成,成,本,本,分,分,配,配,更,更,准,准,确,确,，,，,这,这,种,种,优,优,势,势,是,是,通,通,过,过,它,它,产,产,生,生,的,的,单,单,位,位,产,产,品,品,成,成,本,本,更,更,准,准,确,确,来,来,展,展,示,示,的,的,。,。,但,但,是,是,到,到,了,了,1991,年,，,，,ABC,不,被,被,用,用,来,来,产,产,生,生,更,更,准,准,确,确,的,的,产,产,品,品,成,成,本,本,了,了,，,，,作,作,业,业,分,分,析,析,被,被,用,用,来,来,更,更,好,好,地,地,理,理,解,解,组,组,织,织,中,中,的,的,成,成,本,本,层,层,级,级,，,，,确,确,定,定,适,适,当,当,的,的,收,收,入,入,和,和,成,成,本,本,，,，,提,提,供,供,决,决,策,策,信,信,息,息,。,。,53,抛,弃,弃,对,对allocation,的,的,认,认,识,识,在,修,修,改,改,原,原,有,有,系,系,统,统,的,的,同,同,时,时,必,必,须,须,抛,抛,弃,弃,某,某,些,些,原,原,有,有,系,系,统,统,看,看,来,来,似,似,乎,乎,关,关,键,键,的,的,概,概,念,念,。,。,第,第,一,一,个,个,被,被,抛,抛,弃,弃,的,的,概,概,念,念,是,是,“,“,allocation,”,。,。,在,原,原,来,来,的,的,ABC,表,述,述,中,中,：,：,“,“,我,我,们,们,用,用,Allocation,这,个,个,词,词,警,警,告,告,那,那,些,些,一,一,直,直,被,被,告,告,知,知,或,或,现,现,在,在,还,还,在,在,告,告,诉,诉,别,别,人,人,的,的,人,人,们,们,，,，,说,说,allocations,是,武,武,断,断,的,的,，,，,因,因,而,而,不,不,能,能,为,为,管,管,理,理,决,决,策,策,提,提,供,供,任,任,何,何,相,相,关,关,信,信,息,息,。,。,.,（,现,现,在,在,我,我,们,们,认,认,识,识,到,到,）,）,我,我,们,们,最,最,初,初,描,描,述,述,为,为,allocation,的,过,过,程,程,其,其,实,实,是,是,estimation,。,对,对,于,于,管,管,理,理,者,者,使,使,用,用,来,来,自,自ABC,模,模,型,型,的,的,信,信,息,息,，,，,估,估,计,计,通,通,常,常,是,是,足,足,够,够,准,准,确,确,了,了,。,。,ABC,并,并,不,不,企,企,图,图,去,去,得,得,到,到,更,更,准,准,确,确,的,的,充,充,分,分,分,分,配,配,的,的,单,单,位,位,成,成,本,本,（,（1992,）,）,。,。,”,”,54,关,于,于,成,成,本,本,习,习,性,性,此,外,外,，,，,通,通,往,往,变,变,动,动,成,成,本,本,的,的,方,方,式,式,也,也,在,在,变,变,化,化,。,。,在,第,第,一,一,波,波ABC,中,中,，,，,有,有,自,自,信,信,的,的,主,主,张,张,：,：,“,“,最,最,终,终,所,所,有,有,的,的,成,成,本,本,都,都,是,是,变,变,动,动,的,的,（,（J&K,）,）,”,”,以,以,及,及,“,“,产,产,品,品,成,成,本,本,几,几,乎,乎,全,全,部,部,是,是,变,变,动,动,成,成,本,本,（,（C&K,1988,）,）,”,”,。,。,在,第,第,二,二,波,波ABC,中,中,，,，,“,“,成,成,本,本,并,并,非,非,本,本,质,质,上,上,是,是,固,固,定,定,的,的,或,或,变,变,动,动,的,的,，,，ABC,分,分,析,析,使,使,管,管,理,理,者,者,能,能,去,去,理,理,解,解,成,成,本,本,变,变,动,动,性,性,的,的,来,来,源,源,（,（C&K,1991,）,）,这,是,是,慎,慎,重,重,得,得,多,多,的,的,表,表,述,述,，,，,它,它,告,告,诉,诉,我,我,们,们,，,，,事,事,实,实,上,上,没,没,有,有,什,什,么,么,比,比,成,成,本,本,（,（,在,在,人,人,们,们,能,能,否,否,或,或,何,何,时,时,能,能,成,成,功,功,地,地,改,改,变,变,它,它,们,们,方,方,面,面,）,）,有,有,更,更,多,多,的,的,变,变,化,化,。,。,55,会,计,计,理,理,论,论,在,这,这,些,些,变,变,化,化,之,之,下,下,的,的,根,根,本,本,变,变,化,化,是,是,会,会,计,计,理,理,论,论,。,。,在,在,第,第,一,一,波,波,，,，,对,对,分,分,配,配,间,间,接,接,费,费,用,用,的,的,传,传,统,统,方,方,法,法,有,有,很,很,强,强,的,的,批,批,评,评,，,，,但,但,是,是,全,全,然,然,没,没,有,有,考,考,虑,虑,学,学,术,术,界,界,提,提,倡,倡,边,边,际,际,成,成,本,本,计,计,算,算,的,的,长,长,期,期,历,历,史,史,。,。,不,不,仅,仅,企,企,业,业,抵,抵,制,制,它,它,达,达,60,年之久,，,，而且,新,新制造,环,环境也,已,已经使,它,它过时,。,。,后来，Kaplan 认,识,识到，,想,想清楚ABC,的,的真正,本,本质需,要,要相当,的,的时间,：,：,“当Robin 提,出,出并构,建,建好ABC的,层,层级结,构,构时，,我,我们认,识,识到，ABC,实,实际上,是,是一种,贡,贡献边,际,际方法,而,而不是,得,得到单,位,位产品,更,更准确,的,的完全,成,成本的,尝,尝试。,”,”,这种认,识,识使得,Cooper&Kaplan,回到此,前,前,65,年的主,流,流学术,传,传统之,中,中,。,56,四种反,应,应,形成和,构,构建,ABC,第二波,的,的变化,显,显然是,重,重要的,（,（可能,是,是根本,性,性的）,。,。人们,的,的反应,（,（,impulse,）可以,分,分为四,种,种：,abandon放弃,；,；,ignore,忽,忽略；,assimilate吸收,；,；,dramatize,戏,戏剧化,渲,渲染。,57,放弃,当,ABC,表现出,违,违背起,初,初的诺,言,言，一,种,种反应,是,是（部,分,分地或,完,完全地,）,）放弃,它,它。,最重要,的,的例子,是,是,TomJohnson的,反叛（,因,因为他,是,是起初,哈,哈佛网,的,的成员,）,），他,对,对,ABC,有最雄,心,心勃勃,的,的管理,热,热望，,