税收筹划概述

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,第一章 税收筹划概述,一、税收筹划的发展,二、税收筹划的概念,三、税收筹划的特征,四、税收筹划与其他涉税行为的区别,五、税收筹划的途径,六、税收筹划的前提条件,七、税收筹划的风险,1,一、税收筹划的发展,（一）税收筹划在国外的发展,纳税人对税收的筹划不是起源于纳税人本身，而是起源于中介服务机构，即税务咨询事业，提供税务咨询的服务活动，最早产生于意大利。19世纪中叶意大利税务专家的地位已不断提高。在当时的意大利，任何人不用经过任何注册都可以从事包括税务咨询在内的税务业务，也包括纳税筹划。,2,1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可，他说：“任何个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界认同，这是第一次对税收筹划作了法律上认可。,3,近30多年来，税收筹划在许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃。正如美国南加州大学WB梅格斯博士在会计学中谈到的那样：“美国联邦所得税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在几乎所有公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”,4,美国四大会计师事务所的业务收入中，税务咨询收入占全部收入的1/3。安永的一个通过复杂交易来抵消收益的纳税筹划方案卖给48家客户而获得5000多万美国收益。安然在经营鼎盛时期，通过多种复杂的避税手段，5年内少缴税20亿美元。,5,（二）税收筹划在我国的发展,建国后我国建立起计划经济体制，税收分配作为规范的分配手段，在行政命令整齐划一的计划分配体制下，就显得不合时宜，被当作“烦琐哲学”遭到抛弃。,6,税收筹划在改革开放初期还是鲜为人知的，人们对税收筹划很敏感，尤其是政府部门及新闻、出版单位，对于节税方面的文章、著作，由于担心其负面影响，曾一度几乎被打入“冷宫”，出版得相当少。,我国最早出现的有关税收筹划的著作是中央民族出版社出版的纳税的技巧合理的避税方法一书,7,随着改革开放的不断深入与社会主义市场经济的发展，尤其是在我国设立的众多外商投资企业在经营过程中普遍实施纳税筹划并获取了较大的税收利益，给中国纳税人和税务机关以很大的震动和启发后，税收筹划才逐渐为人们所认识、了解和实践。,8,1994年，我国建立起了较适应市场经济要求的税收制度，税法更为规范，专业性也随之增强。税务代理制度也于1994年在我国建立并在全国试行。1996年人事部、国家税务总局联合颁布注册税务师资格制度暂行规定，1999年两部门又联合下发了注册税务师执业资格考试施行办法，标志着我国注册税务师考试制度的正式建立，从制度和人才上为税务代理及纳税筹划的开展打下了基础。,9,二、税收筹划的概念,荷兰国际文献局国际税收辞汇中是这样定义的，“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”,10,印度税务专家NJ雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中说，税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”,11,美国加州大学的WB梅格斯博士在与他人合著的会计学中，援引了知名法官勒尼德的一段名言：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐款。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”然后该书做了如下阐述：“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称为税收筹划少交税和递延交税是税收筹划的目标所在。”另外他还说“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴所得税，这个过程就是税收筹划。筹划内容主要包括选择企业的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的方式，以及交易的时间。”,12,我国学者唐腾翔在税务1993年第5期论国际税收筹划一文中称：“税收筹划是指在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收收益。”,13,天津财务学院盖地教授在税务会计与纳税筹划一书中称：“税收筹划是纳税人依据所涉及到的现行税收法规，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的允许与不允许，应该与不应该，以及非不允许与非不应该的项目、内容等，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。”,14,全国注册税务师考试教材税务代理实务中对税收筹划的定义是：“在遵循税收法律、法规的前提下为实现最小合理纳税而进行的设计和运筹。”,15,归纳以上几种表述，可作这样的概括，即税收筹划指的是纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规的前提下，对尚未发生的应税行为进行的各种巧妙安排。,16,三、税收筹划的特征,1、合法性,2、预期性,3、专业性,4、目的性,5、综合性,17,1、合法性,税务筹划是在完全符合税法、不违反税法的前提下进行的，是在纳税义务没有确定、存在多种纳税方法可供选择时，企业作出缴纳低税负的决策。,18,2、预期性,税收筹划的预期性是指税收筹划是在对未来事项所做预测的基础上进行的事先规划。纳税义务的发生具有滞后性，即由于特定经济事项的发生才使企业负有纳税义务。,19,3、专业性,税收筹划的专业性有两层含义，一是指企业的税务筹划需要由财务、会计、尤其是精通税法的专业人员进行；二是现代社会随着经济日趋复杂，各国税制也越趋复杂，仅靠纳税人自身进行税务筹划已显得力不从心，税务代理、咨询及筹划业务应运而生。,20,4、目的性,直接减轻税收负担是税收筹划最本质、最核心的目标；此外，还包括有：延缓纳税、无偿使用财政资金以获取资金时间价值；保证账目清楚、纳税申报正确、缴税及时足额，不出现任何关于税收方面的处罚，实现涉税零风险,；,根据主体的实际情况，运用成本收益分析法确定筹划的净收益，保证企业获得最佳经济效益。,21,5、综合性,税收筹划的综合性是指税收筹划应着眼于筹划主体收益的长期稳定增长，不能只考虑眼前利益和单方面利益。,主要表现在两个方面：一是不能仅仅着眼于某一税种税负的高低，二是税收支出最小化的方案不一定等于收益最大化。,22,例：某公司是一个年不含税销售额在80万元左右的生产企业，公司每年购进的材料不含增值税的价格大致在60万元左右。该公司会计核算健全，有条件认定为一般纳税人。,如果是一般纳税人,应纳增值税=80*17%-60*17%=3.4万元；,如果是小规模纳税人，征收率为6%，,应纳税增值税=80*6%=4.8万元3.4万元。,23,但是，不能仅仅因此就简单地筹划选择一般纳税人，因为小规模纳税人虽然增值税多交1.4万元。但应该考虑到小规模纳税人进项税60*17%=10.2万元，虽然不能抵扣却可以计入产品成本，从而造成成本增加10.2万元，少交企业所得税10.2*25%=2.55万元，大于多纳的增值税1.4万元。,24,例：某公司需筹资500万元资金用于生产经营，有种方案可供选择：发行股票或债券。假设债券利率为8%，股息支付率为6%，均约定每年计付息一次。企业息税前所得500万元。银行同类贷款利率为5%。企业所得税税率25%。,若单从企业所得税的角度考虑，采用发行债券方式筹资可以少支付企业所得税,500*5%*25%=6.25万元,25,但从增加经济效益的角度分析：,采用发行债券方式，企业的净收益为：,500-500*8%-（500-500*5%）*25%=341.25万元,采用发行股票方式，企业的净收益为：,（500-500*25%）*（1-6%）=352.5万元,由此可见，发行债券虽然可以少缴企业所得税6.25万元，但公司却少取得纯收益11.25万元。,26,四、税收筹划与其他涉税行为,1、偷税,2、欠税,3、抗税,4、骗税,5、避税,27,（一）偷税,偷税是在纳税人的纳税义务已经发生并且能够确定的情况下，采取不正当或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为。偷税具有非法性、欺诈性、隐蔽性。,税收征管法第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴税款的，是偷税。,28,逃税、漏税,逃税不是一个专门的法律术语，广义上它可以泛指一切采用非法手段不纳税或少纳税的行为。狭义上它等同于偷税。,漏税，是指并非纳税人故意地不缴或者少缴税款的行为。我国现行税法没有正式采用漏税这一用语。对于确实存在的漏税行为，由税务部门在具体执法过程中通过处罚的轻重来与偷税相区别。,29,最高人民检察院关于严格执行中华人民共和国税收征收管理法和关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定的通知指出：“对于因故未缴或少缴税款的漏税、欠税行为，不应作为犯罪处理，交由税务机关依法追缴、处罚。”,30,（二）欠税,欠税是纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。造成欠税的原因，有主观原因，也有客观原因。,31,（三）抗税,抗税是以暴力或威胁的方法拒不缴纳税款的行为。,抗税罪只能以自然人论处，单位不构成抗税罪,32,（四）骗税,骗税是采取弄虚作假和欺骗的手段，将本来没有发生的应退税行为虚构成发生了应退税行为，将小额的应退税行为伪造成大额的应退税行为，从国库中骗取退税款。,33,（五）避税,一般认为，避税是在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等的安排，达到规避或减轻税负的行为。,避税产生的最初原因，是纳税人为了抵制政府过重的税收，采用偷税、抗税等手段而受到政府严厉的法律制裁后，寻求的更为有效的规避纳税义务的方法的结果。,34,荷兰国际财政文献局国际税收词汇对避税下的定义是：“避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。通常表示为纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞和缺陷，谋取税收利益。”,35,当代经济学家萨缪尔森在其经济学一书中分析美国联邦税制时指出，“比逃税更加重要的是合法地规避赋税，原因在于议会制定的法规有许多漏洞，听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税。”,36,英国税务专家S詹姆士和C诺布斯在他们合著的税收经济学一书中说到，会计师们强调避税的合法性，将避税称为“税收筹划”或“税收减轻”。,有一人针对国家课征酒税和烟税，采取了少喝酒多喝矿泉水以及戒烟的行为。这种行为在客观上是一种避税，但这种避税是正当的。,有一个人针对国家课征遗产税，在他生前尽可能地把财产分割出去。这种行为也是一种避税，但这种避税是不正当的。,37,根据以上论述，避税行为可以分为两类：,一类是指纳税人违背国家的课税意图，利用税法上的漏洞和含糊之处，曲解税法，规避纳税义务。这种行为是国家反对的，也是国家反避税的目标。,另一类避税，是指纳税人根据国家的税收政策导向，通过对纳税方案进行优化选择，精心安排自己的经济事务，以减轻税收负担，取得正当的税收利益。一般将这种避税称为节税或税收筹划，这是国家允许和鼓励的。,38,20世纪70年代，美国、前联邦德国、澳大利亚等一些国家都以立法形式否定了避税，在有关的税收法规中都存在着许多反避税的内容。,39,20世纪90年代国际上对避税又有了新的解释，认为它是“错用”或“滥用”税法的行为。,避税被定义为：“纳税人对其经营事务进行人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。”这种观点代表了许多国家政府和专业人士的观点。,加拿大会计学教授雷内霍特在他编写的理解所得税一书中也指出：“避税不违法，但被政府认为是企图绕过税法的规定，这样，错用或滥用税法的避税可能带来的利益就会被政府已经制定的一般反避税法所取消。”,由此可见，避税已不再是中性的行为，而是政府反对的行为。,40,例：,（1）某公司拥有众多的子公司和分支机构，其中有一咨询部不是独立纳税人，便拥有自己的银行账户，它所取得的咨询费收入长期不入总公司的账，这样该项收入不仅没有申报缴纳营业税，其净额也未申报缴纳企业所得税。,（2）某“三来一补”企业，在3年免税期满时，通过更换招牌又变成了新办企业，从而再次享受免税待遇。,（3）某香港投资机构欲往内地投资，考虑到区域性税收倾斜政策和深圳毗邻香港的地理位置，经过全面权衡后决定在深圳投资设厂。办厂后，该投资机构充分享受了法律规定的各种税收优惠政策，取得较大的税收利益。,问题：以上三种涉税行为，哪一种是偷税，哪一种是避税，哪一种是税收筹划。,41,例：国家对生产某种严重污染环境的产品要征收环保税，一个生产污染产品的企业如何进行决策才能不缴税？（从筹划、避税、偷税三个角度考虑）,42,研制开发并生产绿色产品,继续生产不“严重污染环境”的产品,通过隐瞒污染手段，继续生产该产品,43,蛮者抗税,蠢者偷税,智者避税,高者筹划,44,五、税收筹划的可能途径,1、在纳税人上存在选择余地,2、税基有调整的余地,3、税率的差异提供可利用空间,4、税收优惠的大量存在诱发避税,45,（一）在纳税人上存在选择余地,增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。两类纳税人在计征方法和计征率上是不同的，当然会产生税收负担的差别。,对于混合销售，以销售货物为主的，缴纳增值税，为增值税的纳税人；以提供劳务为主的，缴纳营业税，为营业税的纳税人。,个人投资者投资时，是注册公司，还是成立合伙企业 ？,46,例：黄河机床厂生产的机床属于大型笨重物品，一般运费占产品销售额的20%左右.黄河机床厂销售机床并提供运输服务，将运费包括在销售额中。黄河机床厂全额按17%的税率计算销项税额，因此其税负较重。,47,黄河机床厂为减轻税负，决定专门成立一个运输公司，独立法人、独立核算。黄河机床厂只负责销售机床，销售额中不再包括运费，运输服务则由新成立的运输公司提供并单独开票结算，运输公司按3%的营业税税率缴纳营业税，这样，运费的税率就从原来的17%降到了3%。,48,例：,王某与其二位朋友打算合开一家饭店，各投资1/3，预计年盈利,100万,元，饭店是采取合伙制还是有限责任公司形式？,49,第一种方案，采用公司形式,应纳企业所得税：100*25%=25万,公司税后利润75万，若全部用于利润分配，每人分得25万，再缴纳个人所得税：,应纳个人所得税：25*20%=5万,每人税后收入20万,整体税负率：（25+5*3）/100=40%,50,第二种方案，采用合伙制,每人应纳税所得额33万,每人应纳个人所得税：,33*30%-0.425=9.475,每人税后收入23.525,整体税负率：3*9.475/100=28.425%,51,（二）税基有调整的余地,流转税，计税依据为其全部收入额或营业额，通过采用不同的销售方式，从而减少收入或递延收入。,所得税，计税依据是收入减扣成本、费用后的余额，在税法、法律允许的范围内，尽量增大成本、费用，计税金额自然减少。,中间产品应纳税额的计算，须计算组成计税价格，而组成计税价格与成本成正比，因此，企业可以通过人为缩小成本，来缩小计税价格。,52,例：某从事涉外服务的集团公司，下属三家子公司：物业公司、物流公司、人员服务公司，分别为外国驻华的外交机构、商事机构、文化机构等提供住房、商品和劳务。其中人员服务公司（以下简称人员公司）有职工3000余人，主要业务是向驻华外事机构输出各种服务人员，包括办公室人员、后勤人员等。劳务的使用者根据事先的条件向派出人员的服务公司支付所有费用，而所有的被派出人员的工资、福利均由人员服务公司支付，即被派出人员和用人机构没有金钱收付关系。比如，李小姐是人员服务公司的工作人员，被公司委派到美国驻华的一家会计师事务所做文员，月薪2000元。这2000元李小姐不能直接从事务所领取，而是由事务所付给人员服务公司，李小姐再从公司领取报酬1000元。,53,假如人员公司每年派出2000人，按李小姐得到的报酬标准，公司每年的营业额是：20002000124800（万元）,应缴营业税额48005240（万元）,利润总额=4800-2400-240=2160 （万元）,所得税=2160*25%=540 （万元）,净利润=2160-540=1620 （万元）,54,我们换一种报酬的支付方式：美国的事务所直接支付1000元给所使用的文员李小姐，另1000元以中介服务费的形式支付给人员服务公司。,营业额20001000122400（万元）,应缴营业税额24005120（万元）,这样，通过合法地改变经营方式和报酬支付方式就降低了税基，达到了节税的目的。,节税金额240120120（万元）,利润总额=2400-120=2280 （万元）,所得税=2280*25%=570 （万元）,净利润=22800-570=1710 （万元）,55,（三）税率的差异提供可利用空间,各税种之间以及相同税种的不同纳税项目之间存在的税率差异，给纳税筹划提供了可能性。,所得税中的累进税率对避税具有特别的刺激。我国的最高的边际税率是个人所得税法中规定的：工资、薪金所得，适用九级超额累进税率，最高一级为45%。,56,例：随着足球在我国的升温，和足球有关的人士开始成为社会知名人物。足球记者李响女士就是其中的一位。李响女士原就职于足球专业报纸足球，由于她报道足球视角独特、文笔流畅，被另一家体育专业报纸体坛周报高薪挖走。到底薪金多少，网上披露是3个月150万元，体坛周报否认有那么多，社会上颇多议论。这时，体坛周报所在地长沙税务机关站出来了，宣称：球迷关心的就是我们税务局所关心的。税务局关心的目的不是别的，是为了收税。如此一来，李响就被税务机关给盯上了。这里我们假定李响3个月可得到150万元，一个月50万元，那么她究竟应该缴纳多少个人所得税税款呢？,57,第一种方案：把李响作为报社的职工对待，收入性质属于工资、薪金所得，应缴个人所得税的金额是：,一个月应纳税额（5000002000）4515375208725（元）,三个月共应纳税额2087253626175（元）,个人可支配金额1500000626175873825（元）,58,第二种方案：把李响作为自由职业者对待，为报纸聘任的特约撰稿人，该项收入按劳务报酬缴纳所得税，应纳税的金额是：,一个月应纳税额,500000（120%）407000153000,（元）,三个月共应纳税额1530003459000（元）,个人可支配金额15000004590001041000（万元）,59,第三种方案：体坛周报聘用李响女士的目的是利用她的文笔为报纸撰稿，150万的报酬也可用稿酬的形式支付。,一个月应纳税额500000 （1-20%）1456000（元）, 三个月共应纳税额560003168000（元）,个人可支配金额15000001680001332000（万元）,60,（四）税收优惠的大量存在,我国税制中有较多的减免优惠，这对避税是条件又是激励。它的形式如税额减免、税基扣除、税率降低、起征点、免征额、加速折旧等，都对避税具有诱导作用。,61,免征额和起征点的规定是税法的重要组成部分，征税对象金额低于起征点的不征税，超过以后全额征税；征税对象金额低于免征额的不征税，仅就超过部分计税。二者的共同点是总有一部分免于课征。纳税人对免征额和起征点的利用有两种做法：,62,一是纳税人纳税申报尽量在起征点、免征额之下，以免于承担纳税义务。,二是把收入摊入不同的征税日期，以充分利用免征额。,63,例：汪教授组织编写、出版一部教材，稿酬收入为20 000元，编者一共为10人。汪教授在出版社领取稿酬时，可在每人名下分派金额，回去再根据每人的工作量详细分配。领取稿费时，在每人名下分派多少稿费，缴纳个人所得税最少？,64,方案一：在每人名下分派2000元，则：,应纳税额=（2000-800）*14%*10=1680元,方案二：在其余9人名下各分派800元，汪教授名下为12 800元，则：,应纳税额=12 800*（1-20%）*14%=1433.6元,因此，方案二比方案一节税246.4元。,65,六、税收筹划的前提条件,1、具备必要的法律知识,2、具备相当的收入规模,3、具备筹划意识,66,关于企业是否进行过合理避税的调查统计,67,七、税收筹划的风险,1、税收政策变化的风险,2、成本风险,3、财务决策风险,68,1、税收政策变化的风险,一国政府的税收政策总是具有相对较短的时效性。税收政策的这种不定期性或时效性使得税收筹划，特别是进行长期筹划会产生一定的风险，导致筹划失败。,69,例：甲地税收政策比乙地优惠，因此纳税人由乙地到甲地投资设厂，在经营期内（经营期4年）少缴税的好处为400万元，但异地投资经营需要增加的费用为200万元，这样纳税人经营期内税收筹划的净收益为200万元。可是纳税人刚投资1年，税法发生了变化，原来甲地的优惠政策被取消。纳税人享受少缴税的好处只有100万元，因而总体纳税人反而损失了100万元。但如果税收筹划预测的范围和程度没有超出政策变化期限，则可以达到预期的目标。,70,2、成本风险,（1）筹划成本超过了筹划收益。,（2）单税种筹划成功，综合税负筹划失败。,71,3、财务决策风险,（1）投资决策风险,为了实现特定的产业结构目标，税法中往往给出了大量的行业、投资地点的优惠政策，这也是税收筹划的突破口之一。但是有些方案未能从企业经营的全局出发，忽视了企业自身的条件与行业的风险因素。,72,（2）筹资决策风险,债务筹资所产生的利息支出，可以作为费用在税前扣除，据此，有些方案提出要适度提高债务筹资的比例，以充分享受利息支出抵税带来的好处。但是，必须看到，举债虽然有抵税的好处，却存在到期还本问题，而且会加大公司财务风险。,73,征税的艺术,是在鹅身上拨毛,而使鹅的叫声最小,74,