所得税准则讲义资料

Click to edit Master title style,First line of master,Second line of master,71,企业会计准则所得税,企业会计准则所得税,一、所得税会计概述,二、新旧所得税准则的比较,三、资产负债表债务法,确认递延税款的必要性,资产和负债的计税基础,暂时性差异及与时间性差异的关系,递延所得税资产和负债的确认,四、所得税的确认和计量,五、列报和披露,企业会计准则所得税,问题,企业会计准则所得税,一、所得税会计概述,所得税的开征与立法促进了所得税会计核算对象的产生,会计与税收的关系,遵从不同的原则、服务不同的目的,所得税会计的形成和发展,企业会计准则所得税,二、新旧所得税准则的比较,1,、计税差异,新准则以资产负债表为会计重心，计税差异源于会计准则与税法确认的资产负债的金额不同,旧准则以损益表为会计重心，计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计算在口径和时间上的不一致,2,、所得税处理方法,企业会计准则所得税,二、新旧所得税准则的比较,3,、所得税费用与应交所得税差额的含义,暂时性差异来源于资产负债表资产负债项目,时间性差异来源于损益表递延项目,4,、所得税项目在财务报表中的列报和披露内容,递延所得税资产,/,负债递延资产（借项,/,贷项）,所得税费用的主要组成部分（当期、递延）,内容方面的列报和披露，新准则更详尽、完整、规范,企业会计准则所得税,二、新旧所得税准则的比较,5,、新准则规定递延所得税资产需要计提减值准备。为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在,“,每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值,”,。,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,IAS12,我国所得税会计准则,出发点：,注重与会计要素的定义相协调,国际会计界及分析界的最新发展,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,主要特点,比较资产、负债的账面价值与计税基础,确认递延所得税资产或负债,确定利润表中的所得税费用,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,（一）确认递延所得税的必要性,某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同，从而造成会计利润与应纳税所得额不同,递延所得税的确认体现了,1.,资产负债的界定,2.,权责发生制原则,交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应该在该期间确认。,3.,配比原则,会计利润与所得税费用的配比,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,以资产负债表为基础计算递延所得税,:,资产,/,负债的,账面价值,资产,/,负债的,计税基础 （,）,暂时性差异,适用的税率,:,%,递延所得税资产,/,负债,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,（二）资产、负债的计税基础,资产的计税基础,:,指按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即,资产的计税基础,=,未来可税前列支的金额,如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税,则资产的计税基础即为其账面价值,资产的计税基础实例：,实例,1,：应收帐款帐面价值为,100,万元，相关收入已包括在本年应税利润中，未来收回时,100,万元不构成应税利润，计税基础为,100,万元，没有差异。,实例,2,：一台设备原值为,100,万元，已提折旧,30,万元已在当期和以前期间抵扣，折余价值,70,万元将在未来期间作为折旧或处置中作为一项减项从应税利润中抵扣，该计税基础为,70,万元，没有差异。,实例,3,：一项存货原值为,100,万元，以计提跌价准备,40,万元，帐面价值为,60,万元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本,100,万元，存货的计税基础是,100,万元，产生暂时性差异,40,万元。,企业会计准则所得税,企业会计准则所得税,实例,4,：,2006,年,1,月,1,日，,B,公司以,1000,万元购入,A,公司一项长期股权投资（股权比例,20,），按照权益法核算。购入时其初始投资成本及计税基础均为,1000,万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。,假定：,1,、,2006,年,12,月,31,日，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为,50,万元,2,、,2007,年,5,月,1,日，,A,公司宣告发放股利。,3,、,2007,年,6,月,1,日，以,4000,万购入,A,公司,80%,股权，,A,当年实现利润,1000,万。,4,、,2008,年,5,月,1,日，,A,宣告发放股利,200,万。,5,、,A,税率,33,、,15,企业会计准则所得税,33,15%,账面价值,计税基础,账面价值,计税基础,2006.12.31,1050,1050,2007.12.31,5000,5000,5000,?,2008.12.31,5200,5200,5200,5000+200*0.18,企业会计准则所得税,实例：,A,股份有限公司（以下简称,A,公司）按照财政部,“,财会,20063,号,”,文件的要求，自,2007,年,1,月,1,日起执行,企业会计准则第,18,号,所得税,，按照新会计准则要求的方法核算所得税。该公司适用的所得税税率为,33%,。该公司,2007,年度与所得税相关的事项如下：,A,公司出售某项账面价值为,1200,元的低值易耗品，出售价格为,1200,元，其计税基础是,900,元，此项出售交易适用的税率是,33%,。 要求：请定性分析,A,公司相关事项对递延所得税资产或递延所得税负债的影响。,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即,负债的计税基础,=,账面价值,-,未来可税前列支的金额,一般情况下，负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除，则构成会计与税收的差异,负债的计税基础实例：,实例,5,：帐面金额为,100,万元的应付工资，本期计税时相关费用已抵扣，未来期间支付后不得从应税所得中扣除，该计税基础为,100,万元，没有差异。,实例,6,：帐面金额为,100,万元的应付罚款，该项罚款不得抵扣，该计税基础为,100,万元，没有差异。,实例,7,：帐面金额为,100,万元的预计产品保修费用，相关费用按收付实现制征税，该预计费用的帐面价值为,100,万元，在未来保修时可以抵扣应税利润,100,万元，该计税基础为,0,，产生暂时性差异,100,万元。,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,特殊交易中产生资产、负债计税基础的确定,非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取,得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计,量,如果按照税法规定，该企业合并为应税改组，不会,造成差异,如果按照税法规定，该企业合并为免税改组，税收,上维持有关资产、负债的原账面价值，会计上按公,允价值确认，则会造成差异,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,（三）暂时性差异,暂时性差异账面价值计税基础,1.,会计与税收差异分析,(1),按照原所得税暂行规定,基于利润表出发,分为永久性差异与时间性差异,(2),所得税准则主要是从资产负债表出发,比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为：,永久性差异,暂时性差异,其他,视同暂时性差异处理的项目,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,资产负债表债务法下，将会计与税收之间的分为以下三种情况：,永久性差异,账面价值与计税基础相同,暂时性差异,账面价值与计税基础不同,其他,并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年度的亏损,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,暂时性差异与时间性差异的关系：,包括,所有时间性差异,及,其他暂时性差异,时间性差异,：从利润表出发，仅涉及到对利润表有,影响的项目,其他暂时性差异：,某项交易或事项发生以后，可能,不影响利润表，但会影响到资产、负债的账面价值,与其计税基础，如持有待售金融资产公允价值的变,动、企业合并中产生的暂时性差异等,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,（三）暂时性差异,视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应,纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,应纳税暂时性差异,：将导致未来期间应税所得和应,交所得税的增加,可抵扣暂时性差异,：将导致未来期间应税所得和应,交所得税的减少,企业会计准则所得税,三、资产负债表债务法,（三）,暂时性差异,可抵扣暂性差异,:,将导致在销售或使,用资产或偿付负债,的未来期间内减少,应纳税所得额,应纳税暂时性差异,:,将导致在销售或使用,资产或偿付负债的未,来期间内增加应纳税,所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,企业会计准则所得税,暂时性差异,:,资产 负债,账面价值,计税基础,应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异,(,递延所得税负债,) (,递延所得税资产,),账面价值,计税基础,可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异,(,递延所得税资产,) (,递延所得税负债,),企业会计准则所得税,应纳税暂时性差异：,资产的账面价值其计税基础,例：一项资产的账面价值为,200,万元,计税基础为,150,万元,未来纳税义务增加负债,负债的账面价值其计税基础,例：负债的账面价值为,100,万元,计税基础为,120,万元,计税基础账面价值,100,可从未来经济利益中扣除的金额（,20,）,120,未来应税所得基础上调增负债,从利润表角度：会计利润应纳税所得额,企业会计准则所得税,可抵扣暂时性差异：,资产的账面价值其计税基础,例：一项资产的账面价值为,150,万元,计税基础为,200,万元,未来纳税义务减少资产,负债的账面价值其计税基础,例：负债的账面价值为,120,万元,计税基础为,100,万元,计税基础账面价值,120,可从未来经济利益中扣除的金额（,20,）,100,未来应税所得基础上调减资产,从利润表角度：会计利润应纳税所得额,企业会计准则所得税,递延所得税资产负债：,应纳税暂,时性差异,可抵扣暂,时性差异,递延所得,税负债,递延所得,税资产,企业会计准则所得税,产生暂时性差异的特殊情况：,某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目，如果存在计税基础，其账面价值,0,与计税基础之间的差额也为暂时性差异,如企业的开办费,会计,：开始生产经营当月一次性计入当期损益，账面价值为,0,税收,：开始生产经营之日起分,5,年摊销计入应纳税所得额,企业会计准则所得税,（四）递延所得税资产和负债的确认,1.,递延所得税负债的确认,原则,:,对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,例,:,企业于,2004,年,1,月,1,日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为,200,万元，使用年限为,10,年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在,2004,年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为,20,万元，计税时允许扣除的折旧额为,40,万元，则该时点上该项固定资产的账面价值,180,万元与其计税基础,160,万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为,33,，应确认,6.6,万元的递延所得税负债。,企业会计准则所得税,不确认递延所得税负债的特殊情况,:,1.,商誉的初始确认,会计：合并成本取得净资产公允价值,税法：外购商誉的计税基础为,0,准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债,企业会计准则所得税,例：,假定,A,企业以,600,万元购入,B,企业,100,的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：,公允价值 计税基础 暂时性差异,固定资产,270 155 115,应收账款,210,210,存货,174 124 50,其他应付款 （,30,）,0,（,30,）,应付账款 （,120,） （,120,）,0,不包括递延所得税的,可辨认资产、负债的,公允价值,504,369,135,企业会计准则所得税,例：,假定,B,企业适用的所得税税率为,30,，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：,可辨认净资产公允价值,504,递延所得税负债（,135,30,）,40.50,可辨认资产、负债的公允价值,463.50,商誉,136.50,企业合并成本,600,如果确认由商誉产生的递延所得税负债（,136.5030%),，则会进一步增加商誉的价值,(136.5030%),企业会计准则所得税,2.,除企业合并以外的其他交易中,如果交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额,则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认,例，一项资产按会计规定确定的入账价值为,200,万元，但按税法规定，其计税基础为,180,万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本,企业会计准则所得税,3.,与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：,投资企业能够控制暂时性差异转回的时间,该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回,企业会计准则所得税,例：,甲公司持有乙公司,30,的股权，对该项投资按照权益法核算。购入该项投资时，甲公司支付了,1000,万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润,300,万元，甲公司按其持股比例计算应享有,90,万元。,按照权益法的核算原则，甲公司长期股权投资账面价值增加,90,万元，同时确认投资收益,90,万元。但税法规定长期投资的计税基础不变，从而产生应纳税暂时性差异。如果甲公司适用的所得税税率为,33,，乙公司适用的所得税税率为,15,，则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债,19.06,万元（,300,85,18,30,）。,企业会计准则所得税,递延所得税负债的计量,：,适用税率的选择，按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量,我国企业在不同年度一般适用所得税率不会发生变化，享受优惠政策的企业除外,企业会计准则所得税,3.,递延所得税资产的确认,：,原则：应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产,估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面,:,一是未来期间的正常生产经营所得,二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得,企业会计准则所得税,3.,递延所得税资产的确认,：,特殊情况：,某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产,例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定,会计,：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者,税收,：租赁合同或协议中约定的租赁款,企业会计准则所得税,3.,递延所得税资产的确认,：,特殊情况：,按税法规定可结转以后年度的亏损,视同可抵扣暂时性差异，以未来期间可取得的应税所,得为限，确认相关的递延所得税资产,如果亏损额较大,且缺乏证据表明企业未来期间将会,有足够的应纳税所得额时,不应确认递延所得税资产,在估计未来期间的应税所得时，应有足够的证据,企业会计准则所得税,3.,递延所得税资产的确认,：,递延所得税资产的后续计量,递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时，,应计提减值准备，该减值准备允许转回,企业会计准则所得税,例：,递延所得税资产：,预计产品保修费用,预计负债账面价值,200,计税基础 （,200,200,）,0,可抵减暂时性差异,200,适用税率,33,递延所得税资产,66,因预付未来税款而确认的一项资产,企业会计准则所得税,四、所得税费用的确认和计量,国际准则及各国所得税会计解决的问题：,所得税费用在不同会计期间的分摊,同一会计期间的所得税费用在持续经营与终止,经营等部门分摊的问题,我国：主要解决所得税费用在不同会计期间的,分摊,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,所得税包括,当期所得税,和,递延所得税,两个部分，其中：,当期所得税应纳税所得额,当期适用税率,递延所得税应纳税（或可抵扣）暂时性差异,预计转回期间的税率,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,递延所得税费用的确认：,一般情况下 利润表,企业合并 调整商誉,确认时记入权益的交易 记入权益: 如老制度规定的接受捐赠,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,递延所得税资产,/,负债对应的影响：,损益（所得税费用收益）,商誉,权益,例：,借：递延所得税资产,贷：所得税,所得税费用（收益）,当期所得税费用递延所得税费用（收益）,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,例：,所得税费用的计算：,期末的递延所得税资产（负债）,40,期初的递延所得税资产（负债）,100,递延所得税费用,60,当期所得税费用,80,所得税费用合计,140,借：所得税,140,贷：应交税金应交所得税,80,递延所得税资产,60,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,例：,某公司,2002,年、,2003,年和,2004,年，每年当期应交所得税均为,16,000(,假定适用税率为,40%);,于,2002,年计提资产减值准备,30,000,无其他会计和税法差异,(,当年计提的减值准备中,预计于,2003,年实际发生,20,000,于,2004,年实际发生,10,000,假定适用税率保持不变，提取的减值准备按会计准则规定允许转回,),企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,2002,年：,（一）计算暂时性差异产生的递延所得税资产,2002,年,2003,年,2004,年,可抵减暂,时性差异,30000 10000 0,税率,40,40,40,递延所得税,资产,12000 4000 0,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,2002,年,:,（二）计算,2002,年所得税费用：,期末递延所得税资产：,12000,期初递延所得税资产：,0,2002,年递延所得税收益：,（,12000,）,2002,年应交所得税：,16000,2002,年所得税费用,4000,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,2002,年,:,（三）确认,2002,年所得税费用：,借：所得税,4000,递延所得税资产,12000,贷：应交税金应交所得税,16000,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,2003,年,:,（一）计算,2003,年所得税费用：,期末递延所得税资产：,4000,期初递延所得税资产：,12000,2003,年递延所得税费用：,8000,2003,年应交所得税：,16000,2003,年所得税费用,2,4000,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,2003,年,:,（三）确认,2003,年所得税费用：,借：所得税,24000,贷：递延所得税资产,8000,应交税金应交所得税,16000,企业会计准则所得税,四、所得税的确认与计量,2004,年,:,确认,2004,年所得税费用：,借：所得税,20000,贷：递延所得税资产,4000,应交税金应交所得税,16000,企业会计准则所得税,2002 2003 2004,当期所得税费用,16000,16000,16000,递延税款 （,12000,）,8000 4000,所得税费用,4000 24000 20000,企业会计准则所得税,计入权益的交易和事项：,例：企业持有的某项持有待售金融资产，成本为,200,万元，上一会计期末，按照公允价值,240,万元计量，产生的,40,万元应纳税暂时性差异与适用的所得税税率,33,计算的结果,13.20,万元计入了所有者权益。本期期末如果其公允价值为,220,万元，则可抵扣暂时性差异的部分转回应计入权益,企业会计准则所得税,计入权益的交易和事项：,在确认,40,万元的公允价值变动时：,借：持有待售金融资产,40,贷：资本公积,40,确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：,借：资本公积,13.20,贷：递延所得税负债,13.20,本期公允价值变动：,借：资本公积,20,贷：持有待售金融资产,20,借：递延所得税负债,6.60,贷：资本公积,6.60,企业会计准则所得税,五、列披和披露,（一）会计报表列示,递延所得税资产和递延所得税负债在会计报表中作为非流动资产和非流动负债列示，并且不要求折现,所得税费用在利润表中单列项目反映,企业会计准则所得税,五、列披和披露,（二）附注披露,所得税费用的主要组成部分，主要包括当期所得税费用和递延所得税费用,所得税费用与会计利润关系的说明,当期递延所得税资产和负债变化的具体情况,企业对联营企业或合营企业的投资，在未确认与其相关的递延所得税资产或负债时，应披露判断基础及暂时性差异的金额,企业会计准则所得税,六、衔接规定,1.,原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行,日,应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后,计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响，,同时调整盈余公积和未分配利润,企业会计准则所得税,六、衔接规定,例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值,及计税基础如下表所示：,项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣,交易性金融资产,14000000 12000000 2000000,固定资产,42000000 36000000 6000000,无形资产,3000000 4200000 1200000,预计负债,1000000 0 1000000,总计,8000000 2200000,企业会计准则所得税,六、衔接规定,例：假定企业适用的所得税税率为,33,，按,10,提取,盈余公积，则：,借：递延所得税资产,726000,盈余公积,191400,利润分配,-,未分配利润,1722600,贷：递延所得税负债,2640000,企业会计准则所得税,六、衔接规定,2.,原采用纳税影响会计法的企业，按调整后的账面价值与计税基础比较，确定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，冲减原已确认的递延所得税借项或贷项，同时调整留存收益,企业会计准则所得税,六、衔接规定,例：,项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣,交易性金融资产,14000000 12000000 2000000,固定资产,42000000 36000000 6000000,无形资产,3000000 4200000 1200000,预计负债,1000000 0 1000000,递延所得税贷项,264000,总计,8000000 2200000,企业会计准则所得税,六、衔接规定,借：递延所得税贷项,264000,贷：盈余公积,26400,未分配利润,237600,借：递延所得税资产,726000,盈余公积,191400,未分配利润,1722600,贷：递延所得税负债,2640000,企业会计准则所得税,企业会计准则所得税,综合举例,某省电信有限公司所得税率,33%,，,2005-2006,年发生以下业务：,1,、,2005,年,6,月,30,日购入固定资产,1000,万，,残值率,3%,，,10,年直线折旧,，,2005,年,12,月,31,日计提,30,万减值准备。,2006,年,6,月,30,日处置该固定资产。,2006,年,9,月,30,日购入设备资产,200,万残值率,3%,，,10,年直线折旧,2,、,2005,年,7,月,31,日购入仪器仪表,800,万，,9,月,30,日领用,300,万。,2006,年,6,月,30,日领用,400,万,3,、,2006,年,8,月,1,日六折销售电话卡，面值,50,万，当年实现通话,20,万（面值）,4,、,2006,年投资业务（,1,）全资子公司,A,（税率,15%,）分回（宣告）利润,300,万（,2,）,20%,股权子公司,B,（税率,18%,）实现利润,1000,万（,3,）,40%,股权子公司,C,（税率,15%,）宣告发放上年实现收益,150,万,5,、,2005,年计提工效挂钩工资,1000,万，实际发放,900,万，,2006,年计提,1100,万，实际发放,1300,万，动用以前年度工资结余,200,万（其中,150,万新结余，,50,万老结余）,企业会计准则所得税,6,、期初应收款余额,4000,万，坏账准备,200,万，期末应收款余额,5000,万，坏账准备,300,万，本年实际发生坏账损失,200,万（经税务机关审批）,7,、,2006,年利润,500,万，无其他调整事项，,2006,年开始适用新准则,要求：,1,、计算,2005,年递延税款,2,、调整,2006,年期初数,3,、确认,2006,年递延所得税资产、负债,企业会计准则所得税,固定资产,原值,折旧,减值,账面净值,2005,1000,48.5,30,921.5,2006,200,9.7,190.3,仪器仪表,2005.7,2005.9,2005.12,2006.12,账面价值,800,500,500,100,计税基础,800,800,785.75,？,690.25,？,企业会计准则所得税,工资,计提,实发,纳税调整,2005,1000,900,100,2006,1100,1300,-150,应收账款,2005,2006.12,账面价值,3800,4700,计税基础,3980,4975,？,企业会计准则所得税,中国电信涉及的暂时性差异,1,、低值易耗品（仪器仪表）：单位价值 较大符合税法固定资产标准,2,、固定资产：残值率差异、减值准备,3,、工资,4,、长期股权投资,5,、应收账款坏账准备,6,、装移机收入、成本,谢谢大家！,