内部控制8_结果控制

,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,8,1,结果控制程序,8,2,目标设定,8,3,业绩评价与报酬激励,84,结果控制案例,第八章结果控制,1,管理学家曾经专门做过一次摸高试验。试验内容是把二十个学生分成两组进行摸高比赛，看哪一组摸得更高。第一组十个学生，不规定任何目标，由他们自己随意制定摸高的高度；第二组规定每个人首先定一个标准，比如要摸到,1.60,米或,1.80,米。试验结束后，把两组的成绩全部统计出来进行评比，结果发现规定目标的第二组的平均成绩要高于没有制定目标的第一组。摸高试验证明了一个道理：目标对于激发人的潜力有很大作用。,2,8,1,结果控制程序,结果控制，又称定量业绩控制，是以工作结果为导向的一种控制方式，包括以下四个步骤：定义期望（或不期望）结果的维度，例如盈利能力、顾客满意度、或次品率；度量这些维度的业绩水平；为员工确定奋斗的业绩目标；提供奖惩来鼓励导致期望结果的行为。绩效评价系统属于管理控制系统的一部分，它与各种行为控制、人员控制系统共同构成管理控制。,3,一、结果控制的内容,早期的结果控制只局限于预算和财务指标，因此这种控制也被称为“财务控制”。后来人们发现财务指标有许多缺陷，非财务指标的地位变得越来越重要，在本章将专门讨论非财务指标的重要作用，并介绍一种充分体现非财务指标作用的控制工具平衡计分卡。,4,结果控制的组成部分,结果控制,责任中心与转移定价,预算系统,绩效目标与激励,绩效评价与奖惩,5,二、结果控制的优点和问题,多数结果控制手段与财务结果和财务指标有关，如不加特别说明，本章中的“结果“指的是财务结果，“目标”指的是财务目标。,6,（一）结果控制的优点,结果控制具有可行性强，给当事人充分的自主权，与行为控制相比成本较低等特点。企业进行结果控制具有以下优点：,1.财务绩效对盈利性组织极为重要,2.财务绩效提供了综合、概要的业绩评价方法,3.大部分的财务绩效考核方法是相对简洁、客观的,4.财务结果控制可提供相对精细或谨慎的管理控制形式,5.财务结果控制应用型强,6.相对其他管理控制形式，财务结果控制的成本低,7,（二）结果控制带来的问题博弈,结果控制的问题是，结果衡量并不能充分指出是否已采取正确的行动，受不可控因素影响，难以同时满足激励和沟通两部分的行为指示。,财务目标确定是各个不同利益集团间讨价还价的过程，是一个典型的博弈过程。例如预算松弛（Budgetary Slack）现象在一些企业经常出现，即低估收入和利润、高估成本和费用或者兼而有之,。,8,博弈论研究如何使得人们在市场经济中，自愿做出大家都遵守和实施的有效制度安排，以增进社会的福利的机制。博弈论研究从非合作博弈论到合作博弈论，研究人们行为相互作用时，当事人达成或不能达成一个有约束力的协议,1,制定目标时的博弈,财务目标确定是各个不同利益集团间讨价还,价的过程，是一个典型的博弈过程,9,GD,公司是一家在国内外同时上市的大型企业，几年前开始认真地推行预算管理，每年从,9,月份开始编制预算，一直编到第,2,年,6,月份，主要预算的指标还不能定下来，时间紧迫，只能“有什么算什么”。接着过两个月，又开始下一年度的预算编制，到头来还是“有什么算什么”。现在，这家公司已经到了谈预算人人色变的程度,。,10,这家公司采用的预算编制程序并没有问题，由上级先下达一个半指令半指导性的关键业绩指标，然后下级据此编制预算报上级审批。如果有问题，上级将预算退回下级，重新修改后再上报、再审批。例如,2006,年,9,月份由总部给某子公司下达的利润指标为,10,亿元，该子公司经过研究，向总部报告说只能完成,5,亿元，理由列出几十条。总部经过进一步调查和分析通知该子公司说，“,10,个亿是有点儿高，但,5,个亿显然太少，应该至少,8,个亿吧”。该子公司得知后重新研究，又向总部报告说不仅,8,个亿完不成，而且,5,个亿都有困难，比较合适的数额应该是,4,个亿。有趣的是，这次的理由差不多有,100,条，预算成了足球，踢来踢去，时间都耗光了。如何消除或者减缓这种博弈呢？,11,（,1,）发现成本动因并使之标准化,标准化为预算编制和审核提供了统一的基础，这一方法不一定消除预算松弛，但可以将它减缓到最低限度。例如，大庆石油管理局和上海宝山钢铁公司在这方面已经又成功的经验。,（2）标杆法（Benchmarking）,所谓标杆是指本企业历史最好水平、本行业同类企业最好水平、国外同类企业最好水平等等，属于顶级指标（,Best Practices,）。利用标杆可以对下级上报的预算进行审核。虽然不一定让下级达到顶级水平，但需要解释为什么人家能够达到而本单位不能达到，利用标杆法容易发现问题,12,（,3,）重新设计奖惩制度,最根本的解决方案是重新设计奖惩制度，以不对称信息下的委托代理理论为指导，解决如何实现企业所有者和经营者之间的最优激励和收益分配问题。在企业绩效考核中,如何最优确定利润基数的问题。委托人和代理人之间确定指标基数的过程好比两个人骑车“比慢”，容易陷入谁也不愿往前走的僵局，必须让代理人自己主动“跳起来摘苹果”，“苹果”的分配方案又能为双方所接受,13,【中国石化集团洛阳石油化工总厂的试验】,总厂2002年制定了考核的指导思想是“各报基数、算术平均；少报受罚、多报不奖；超额有奖、欠收处罚”。通过对全年经营形势的预测，提出要求各公司在不低于总厂要求目标的前提下，提出经充分努力可以实现的指标，总厂再确定最终考核值。总厂将下达给各公司的工资总额留出一部分全厂统一调配奖励，并将工资总额基数预留5%，年末完成考核指标返还、完不成不予返还。重新设计奖惩制度后，重新自报指标比原指标合计增长152 %，增长最多的公司达300 多万元；年底实际完成利润增长114 %，利润增长最多的公司增加800 多万元。超目标利润额度的18. 2 %用于了试点公司职工集体奖励，调动了积极性；81. 8 %的超额利润为企业所有，增强了企业竞争实力，达到职工收入增长、企业利润增加的双赢效果。,14,2,为完成确定目标而进行的博弈,如果目标已经确立，管理人员为了完成既定目标仍然可能进行博弈，这种博弈就是数据操纵，通过操纵结果控制的考核指标，使得这些指标“看上去很好”。由于结果控制的考核指标大多数是盈余指标，所以这种数据操纵往往被称为盈余操纵,15,盈余操纵（earnings manipulation）有别于盈余管理（earnings management）和盈余做假（earnings fraud），盈余操纵包括盈余管理和盈余做假两个内容，两者既为互斥关系，又是盈余操纵的全部形式。,控制盈余操纵的对策包括：解决委托人缺位的问题、设计有效的激励约束机制、完善公司治理的内部控制等。,16,8,2,目标设定,目标设定分为财务目标和非财务目标，财务目标的确定可以是企业整体目标，也可以分责任中心建立财务目标。管理学上存在着一个重要的原理“二八原理”，即80的工作任务是由20的关键行为完成的。关键绩效指标（Key Performance Indication，KPI）是对企业运作过程中关键成功要素的提炼和归纳。在进行绩效评价时，必须抓住20的关键绩效指标，对之进行重点分析和衡量。,17,一、财务目标的意义和确定原则,财务目标为企业管理层提供股东需要的业绩标准，提供有助于判断真实业绩并进行反馈的目标和标准，一旦定错目标后果很严重。财务目标确定的原则是SMART，S特殊性（Specific），M可测量性（Measurable），A可实现性（Achievable），R现实性（Realistic），T时间基础（Time-based）。,18,财务目标分解需要进行两项基本工作：,1按照作业类型，将现存组织所完成的作业分为两部分，即增值性作业和非增值性作业，为避免有限资源的浪费，需要对内部的非增值作业及其所涉及的部门、组织、资源进行适当调整；对增值性作业部门或组织按照效益最大化原则进行安排。前者称之为组织再造，而后者称之为流程再造，其目的都是通过管理控制充分挖掘现有资源的潜力。,2. 在经过组织再造与作业流程再造之后，对保留下来的组织按照功能、属性等进行责任中心定位，有些机构归为成本费用中心，而有些则定位为利润中心（有些属于自然利润中心，而有些则属于人为利润中心）。,19,二、财务目标分类与选择,企业财务目标可以分为模式化的、历史的、协商的财务目标；内部的或外部的财务目标，常见的两类外部财务目标：目标成本和标杆；固定的或弹性的财务目标，约28的企业使用弹性目标，这是因为很多行业很难满足弹性标准，其总成本也并不是与经营者业绩高度相关；效益指标和规模指标。,20,如何选择确定财务目标的指标？,决定或选择财务目标的指标至少要考虑可操作性、导向性或战略性。财务指标并不简单指效益指标，可能还有其他要素或指标要考虑。效益指标因责任中心不同而各异，对于费用或成本中心而言，它指成本或费用本身；对于利润中心或投资中心，它是指利润和投资收益。至于规模指标，可以用销售规模、销售增长率或者市场占有率等指标来衡量，它们在预算目标确定的功能上是一样的,21,三、财务目标应具备多大挑战性,“最近发展区”理论强调，人对一件事情感兴趣与否，取决于做事情的难易程度是否既有一定挑战性，又通过努力后可能完成。,一些先进企业经常采用社会平均值、同行业优秀企业和优秀企业为参照标准设定财务目标。一般来说，设定目标值要高于社会平均值，并尽可能向同行业优秀企业的基准挑战。,22,绩效目标的可实现程度,难度大,绩效目标的可实现程度,A,容易,激励或业绩,23,墨成特（,Merchant,，,1990,）发现，随着实现财务目标的压力增大，经理人会在经济活动中体现出两种破坏性：一是操纵对业绩的衡量，二是在短期行为导向下过度关注项目支出。在实务中，至少发展出可行的、理想的、超理想的（,Stretching,）三种指标可供选择。,24,1,可行的预算指标,预算指标过高将挫伤执行者的积极性，助长预算执行者沮丧情绪；预算指标过低，助长执行者的懒散或懈怠的风气，有时甚至完不成已经很低的预算。因此，选择可行或可达成的指标水平（相当于理想水平的,80%,，或者在若干个预算执行者中取“平均之上、平均数之平均”作为业绩标准效果较佳。这是可行的指标水平。,25,2,理想的预算指标,激烈的竞争环境要求企业彻底消除低效率以及那些不能满足顾客要求和不增加股东价值的作业，使企业达到至善的地步。为此，企业各成员的业绩标准必须确定在“至善”或“应该达到”的水平上。企业成员往往不能达到这样的水平，这也无妨，它可以显示企业的潜力或差距，为持续的改进指明方向。这些反映在预算金额的确定上就是所谓的理想水平，即最大限度满足顾客要求和股东利益最大化的水平。,26,3,超理想的预算指标,信息不对称以及不确定性因素的存不仅使得“可行水平”中夹杂着“预算松弛”，而且无法知道何谓“理想水平”。将预算指标水平确定在“理想水平”之上，即无法达成的水平。于是乎，只要预算执行者能够接受，指标水平越高越好。其目的就是给预算执行者施加较大的压力，将预算执行者的潜力全部挖掘出来。实际上，国内外有很多企业运用的十分成功，美国通用电器等多家公司采用“超理想水平”预算（,Stretching Budgeting,）就是很好的例证。,27,一家大型企业,2006,年预算利润,6,亿元，实际完成,4,亿元，在编制,2007,年预算时，总会计师找总经理要求,2007,年预算利润的确定尽量切合实际，理由是,2006,年既然实际完成,4,亿元而不是,6,亿元，为什么编制预算时不将预算利润确定为,4,亿元呢？总经理胸有成竹地回敬道，“我们定了,6,亿元预算利润，才完成了,4,亿元，如果定,4,亿元预算利润，最多也就完成,3,亿元”。这种方法应用的条件是预算指标与奖惩制度的挂钩必须采用灵活而不是僵硬的方式,。,28,四、财务目标确定的途径与方式,自上而下确定目标与自下而上确定目标都有各自的不足，前一种方法过于集中，而后一种方法又集权不够。,大多数企业都采用这两种方法的混合形式，即自上而下与自下而上相结合的参与制目标确定程序，让员工参与财务目标的设定，可增强责任感、有利于分享信息、增强员工对目标的认知，为上下级之间相互沟通、协商的过程。,29,减轻信息不对称,参与制预算可以成为逐渐减少信息不对称的工具，在不断进行的上下级交流沟通中，上级可能对下级的情况有更深入的了解，预算逐渐科学化合理化，从而更好地发挥管理控制作用,压力传递,当上下级预算目标不一致（上级期望高于下级）时存在这样的倾向，即有下级参与的最终预算目标会高于下级初始预算目标。有学者解释为交易中的相互让步，或者下级屈服于上级权威的结果，类似于“邯钢公司”的“压力传递”,30,五、财务指标的优缺点,财务指标的优点包括：,具有可比性、客观性、减少数据调整工作量，实施业绩评价时，企业直接从财务报表中获取有关数据，这些数据的获取遵循会计准则，最大限度地减少数据的人为调整,31,财务指标的缺点包括：,财务指标具有短期性、容易受到会计政策的影响，只反映过去业务的结果，无法反映产生结果的动因，也不能反映当前的价值创造活动；,财务指标的结果往往是由责任中心的计算出来的，这为责任中心经理的盈余操纵提供了可能；,在会计准则指导下，会计收益的计算未考虑所有资本的成本，仅仅扣除了债务资本的成本，忽略了对股东权益资本的补偿；,由于物价变动的影响，传统的以历史成本为基础的业绩评价的方法会使不同币值的金额混合在一起。,32,【Xerox忽视非财务指标的教训】,有时企业达到一个目标的同时，很可能也牺牲了另一个目标，例如：19551975年间的Xerox公司租售复印机的获利成绩甚佳，所有财务绩效衡量指标都显现出卓越的水平，但忽略了客户对该公司产品的抱怨，漠视了客户对该公司价格过高的不满，但这一切都未显现在绩效衡量指标上；当日本复印机产品以合理的价格与Xerox公司竞争时，Xerox公司产生了财务危机。,33,六、非财务绩效目标,业绩评价系统在制定战略、评价企业目标的实现情况、给管理人员付酬方面起着关键性的作用。发达国家企业越来越意识到，非财务指标是因为财务指标存在着“面向过去”的缺陷。,财务指标反映的只是过去的绩效，并不能提供创造未来价值的动因。非财务指标体现管理层绩效和企业发展前景的重要指示器，如开发和研制新产品、用一定的时间获取市场份额、提高对关键顾客的保持力等。,34,ADI公司绩效评价指标,35,中国的情况,从2001年起，中国质量协会在研究借鉴各国卓越绩效模式的基础上，启动了全国质量管理奖评审程序，并由国家质检总局在2004年9月发布了GB/T19580卓越绩效评价准则国家标准。国家质量奖评分标准包括领导力、市场与顾客、战略开发、信息管理、人力资源管理、内部流程、财务等7个方面，每个方面都以打分的形式进行评价，总分为1000分。,包括以顾客为中心的结果、产品和服务结果、财务和市场结果、人力资源结果、组织的有效性结果、管理和社会责任结果。,36,8,3,业绩评价与报酬激励,激励的目的是使所有者利益和管理者利益相一致，关键问题包括业绩变量如何转化为个人报酬、如何通过激励和奖惩实现管理控制。,37,一、报酬与激励契约,（一）激励性报酬计划的特点,激励员工朝着组织目标前进的关键在于组织激励与个人目标相联系。人们会受到正激励与负激励影响，正激励或者“奖赏”，是提高个人需求满足程度的结果。负激励或者“惩罚”，是减少这些需求满足程度的结果。,38,（二）短期激励计划,激励计划可以分为短期和长期计划。短期激励计划基于当年的业绩，短期计划中的红利奖金通常用现金支付。长期激励计划将报酬与长期绩效挂钩，长期计划中的激励通常是购买公司股票期权,39,（三）长期激励计划,许多长期激励计划的基本假设是公司普通股价值的增长代表了公司的长期业绩。长期激励计划有几种不同类型，它们受欢迎程度受到所得税法的变化、会计处理方法的变化、证券市场的状况以及多个其他因素的影响,40,二、绩效薪酬设计,业绩变量如何转化为个人报酬是建立绩效薪酬设计的基础，在设计绩效薪酬时都必须做出的关键决策是绩效认可，即薪酬在多大程度上建立在绩效基础上，绩效薪酬的关注对象，决定绩效薪酬的多少等,41,（一）绩效管理体系,企业建立绩效管理体系，以使绩效与薪酬有效连接，而且必须达到以下要求：员工的工作绩效是可以度量的；员工之间的绩效差别是可以区分的；可以体会到绩效差别和薪酬差别之间的关系；业绩薪酬增长的前景将激励提高绩效行为的改变；个人和组织绩效之间存在可以建立的联系。绩效薪酬设计包括绩效薪酬的支付形式、关注对象、配置比例、绩效等级和分配方式，以及绩效薪酬增长方式等。,42,【郑百文公司失败的奖惩制度】,郑百文公司1998年取得配股资金后迅速铺点，短时间内在全国设立了40多家分公司。公司规定：分公司完成销售一亿元者，负责人享受总公司副总经理待遇，分公司可自行购买小汽车一辆。这种考核方法会存在的问题是考核内容单一，负责人会为实现销售而忽视利润，导致其分公司采取高价进货低价销售的策略，使公司蒙受损失。对分支机构的控制，应该采用正确的考核方法和指标，结合分支的类别，运用相应的财务考核方法和指标，实现有效控制。,43,（二）激励和奖惩如何实现管理控制,绩效薪酬设计的基本原则是通过激励个人提高绩效来促进组织的绩效，即通过绩效薪酬传达企业绩效预期的信息，刺激企业中所有的员工来达到它的目的，使企业更关注结果或独具特色的文化与价值观，从而促进高绩效员工获得高期望薪酬，保证薪酬因员工绩效而不同。在设计绩效薪酬设计的关键目标就是提高绩效，以及将个人绩效薪酬作为企业进行变革的手段。绩效薪酬设计必须明确需要达到的目标，有效利用薪酬策略和绩效与薪酬的密切关联，使得企业不必为所有的工作支付高薪，而为那些具备关键技能创造高绩效的员工支付高薪，但对那些具备一般技能、绩效一般或较低的员工支付平均或低于市场水平的薪酬。,44,三、业绩评价工具的改进EVA和平衡计分卡,（一）EVA,经济增加值（Economic Value Added，简称EVA）理念的源于是剩余收益（Residual Income）或经济利润（Economic Profit），EVA给出了剩余收益可计算的模型方法。,45,（二）平衡计分卡,绩效评价是典型的多因素综合评价，只从财务角度评价是不合理的。的融入非财务指标的综合评价方法很多，其中较为成功的是平衡计分卡。,46,84,结果控制案例,DH国际航空快件有限公司（简称为DH）于1986年12月1日在北京正式成立。自公司成立以来， 随着中国经济迅速增长，DH创下佳绩。2002年被DH设定为“服务年”，这本来是加强内部服务意识的一个项目，但是在全国39个地区共有2800个员工，让每一个员工对客户的服务意识和态度都得到提升是一个极其艰巨的任务。DH认识到平衡计分卡能够配合内部的组织结构，帮助公司制定一个把管理目标和奖励系统相结合的模式，便决定开始实行平衡计分卡。,47,DH的平衡计分卡,48,案例过程,DH在总部成立了“平衡计分卡小组”，负责公司的策略制定、实施、考评和完善。他们还邀请了一家培训顾问设计整个课程，然后再培训39个分公司的内部培训师，内部的培训师再培训内部员工。这样的实施就非常有效。因为内部讲师来进行培训，他讲的故事或者模式，都很贴近员工。,49,案例过程,公司建立了一张非常详细的奖金方案表，员工看着这张表格，就可以从自己完成工作的情况，得到考评的结果，从而方便地计算出自己的工资和奖金。激励机制最重要的就是透明，让员工知道哪方面做得好，收获是什么，公平、透明才能使员工焕发出最大的创造力。总经理的奖金也是与其业绩挂钩的。DH公司还按照地区、客户情况、报表信息等进行考核。,50,DH的平衡计分卡分地区和客户的分析,51,本章小结,在企业组织中设定目标，进行业绩评价和结果奖惩，是管理控制的重要内容之一。管理人员不仅要知道结果控制的优点，还应该知道结果控制可能带来的问题博弈，其中既包括在制定业绩目标时的博弈，也包括为完成即定目标而进行的博弈。早期的结果控制只局限于预算和财务指标，因此这种控制也被称为“财务控制”,52,人们发现财务指标有缺陷，非财务指标的地位变得重要，非财务指标作用的控制工具平衡计分卡。确定财务目标能够提供有助于判断真实业绩的成败并进行反馈的目标和标准，同时，确立具有挑战性的可实现目标可以增强经理人的责任感，防止公司过于乐观的收入预测，降低上级干预成本。存在预算松弛会降低员工努力和企业总体业绩水平，使预算作为业绩评价标准本身失去其应有的客观性，并使企业资源配置出现扭曲。激励的目的是使所有者的利益和管理者的利益相一致。关键问题包括：,（1）业绩变量如何转化为个人报酬；,（2）激励和奖惩如何引导管理控制。,53,案例分析：许多企业实施BSC失败，并非是失败在BSC本身，而是失败在考核上，因为企业的管理一定是要建立在制度的安排上。所谓制度安排，即所有的工作一定要有制度、有流程、有量化、有考核。如果离开了这个基础，盲目实施BSC当然不可能成功。企业实施BSC项目就如同在绿茵场上踢足球，球员先要学规则，学会如何不越位、如何合理冲撞、如何传球。只有熟练掌握了这套规则，才能想怎么玩就怎么玩。试想，如果一个球员连同伴传过来的球都接不住，又怎么能够再将球踢出去？这样的球队又怎么能赢？,原书案例讨论题的分析思路,54,不同的企业，由于管理基础不同，员工素质不同，企业文化不同，实施BSC项目的方法肯定不同。没有什么工作是不可量化的。比如：客户指标，在对二级单位分解时，总部可以要求它的客户关系较去年有所改善，那么衡量是否改善的量化指标可以是客户购买其产品的份额是否上升，即：假定一个客户去年的材料总购买量是1万吨，其中50%是在LC购买的，另50%是在其它工厂购买的，那么再假如他今年材料总购买量仍是1万吨，如果在LC购买的比例上升了则意味着关系有所改善，反之则为下降；如果是考核客户满意度是否提高，具体衡量的方法则可以是企业与客户共同制定一个包括服务态度、供货质量、价格协定执行情况、信用等内容的改善方案，年终由总部会同客户共同考核。至于二级单位的营销人员是否去拜访客户，拜访效果如何等细节，总部根本不需过问。,55,对于员工学习与发展指标：假定一个企业未来3年的发展战略是人均产能进入同行业前3名，而要达到这个战略目标，3年内企业必须有20%的员工要达到高级技师水平。那么，再根据这个总目标向二级单位及部门分解，量化指标就清晰可见了。财务指标也是如此，比如：给人力资源部制定的财务指标是3年内全员劳动生产率提高2个百分点，人力资源成本下降3个百分点，那么人力资源部就会向二级单位分解。而二级单位如若完成上述指标就必须取得人力资源部的支持，人力资源部如要完成总目标也同样需要二级单位的配合，这样，双方在如何定员、如何制定合理的薪酬激励、员工培训率是多少、合格率是多少等就会制定相应的政策和机制。对于总部来说，实施BSC的关键是根据战略目标要求，设定并分解指标，然后考核其结果，最终将结果与薪酬挂钩。,56,