控制权取得日的合并报表课件

Chapter9 控制权取得日的合控制权取得日的合并报表并报表 吸收合并后存在的企业、新设合并吸收合并后存在的企业、新设合并 后成立的企业的会计报表的编制，与一后成立的企业的会计报表的编制，与一般企业相同。在此，只介绍控股合并所般企业相同。在此，只介绍控股合并所带来的合并会计报表的编制。带来的合并会计报表的编制。1 第一节第一节 合并会计报表概述合并会计报表概述一、合并会计报表的含义、意义及编制目的一、合并会计报表的含义、意义及编制目的 1、含义、含义 控股合并：是指当一个企业通过对另一个企控股合并：是指当一个企业通过对另一个企 业的权益性投资而获得对被投资业的权益性投资而获得对被投资 企业的控制权时，企业之间形成企业的控制权时，企业之间形成 这种控制与被控制关系的行为。这种控制与被控制关系的行为。其中，拥有控制权的投资企业称其中，拥有控制权的投资企业称 为母公司，受控制的被投资企业为母公司，受控制的被投资企业 称为子公司。称为子公司。2合并会计报表：是指由控股企业编制的用以综合合并会计报表：是指由控股企业编制的用以综合 反映由控股企业与被控股企业组反映由控股企业与被控股企业组 成的企业集团的整体经营成果、成的企业集团的整体经营成果、财务状况及资金流转情况的会计财务状况及资金流转情况的会计 报表。报表。32、意义、意义（1）为母公司（控股企业）的股东提供决策有用）为母公司（控股企业）的股东提供决策有用的信息；的信息；（2）为母公司的长期债权人提供决策有用的信息；）为母公司的长期债权人提供决策有用的信息；（3）为企业管理者提供有用的信息；）为企业管理者提供有用的信息；（4）为有关政府管理机关提供有用的信息。）为有关政府管理机关提供有用的信息。3、编制目的、编制目的 在于反映和报告在共同控制之下的一个企业在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足会计报表使用者对经济实体的会计信息的需求。足会计报表使用者对经济实体的会计信息的需求。4具体目的有两种不同观点：具体目的有两种不同观点：（1）“放大放大”观观 认为编制合并会计报表的目的是为了将母认为编制合并会计报表的目的是为了将母公司个别会计报表上的公司个别会计报表上的“对子公司投资对子公司投资”和和“对对子公司投资收益子公司投资收益”等总括项目加以具体化，予等总括项目加以具体化，予以详细反映，即以详细反映，即“放大放大”这些会计信息的内容。这些会计信息的内容。在此观点下，母公司在提供合并会计报表在此观点下，母公司在提供合并会计报表的同时，还需要提供母公司的个别会计报表。的同时，还需要提供母公司的个别会计报表。5（2）“取代取代”观观 认为编制合并报表的目的是采用一种认为编制合并报表的目的是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以信息，以“取代取代”原有的母公司个别会计原有的母公司个别会计报表。报表。在此观点下，母公司在提供合并会计在此观点下，母公司在提供合并会计报表之后，无须再提供母公司的个别会报表之后，无须再提供母公司的个别会计报表。计报表。6二、合并会计报表的合并理论二、合并会计报表的合并理论 合并理论：是指认识合并会计报表的观点，即合并理论：是指认识合并会计报表的观点，即 如何看待由母公司与子公司所组成如何看待由母公司与子公司所组成 的企业集团（合并主体）及其内部的企业集团（合并主体）及其内部 联系。联系。合并理论主要有：母公司理论、实体理论、所合并理论主要有：母公司理论、实体理论、所有权理论、当代理论。有权理论、当代理论。71、母公司理论、母公司理论 即从母公司股东的角度来看待母公司与子即从母公司股东的角度来看待母公司与子公司的控股合并关系的合并理论。公司的控股合并关系的合并理论。要点：要点：（1）合并资产负债表：）合并资产负债表：在母公司个别资产负债表的基础上，用所在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的负债表上的“对子公司股权投资对子公司股权投资”项目，合并主项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，不包括子公司的所有者权益。不包括子公司的所有者权益。8（2）合并利润表）合并利润表 在母公司个别利润表的基础上，用子公司在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的的“投资收益投资收益对子公司投资收益对子公司投资收益”项目；合并项目；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。费用。92、实体理论、实体理论 即从由母公司及其子公司组成的统一即从由母公司及其子公司组成的统一实体的角度来看待母子公司间控股合并实体的角度来看待母子公司间控股合并关系的合并理论。关系的合并理论。要点：要点：（1）若母公司未能持有子公司）若母公司未能持有子公司100%的的股权，则需将子公司净资产分为控股权股权，则需将子公司净资产分为控股权益与少数股权；益与少数股权；10（2）控股权益与少数股权均属于合并主体的所）控股权益与少数股权均属于合并主体的所有者权益的一部分；有者权益的一部分；（3）合并利润表上的合并净利润包括子公司少）合并利润表上的合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。数股东所持有的子公司净利润的份额。3、所有权理论、所有权理论 即着眼于母公司在子公司中所持有的所有即着眼于母公司在子公司中所持有的所有权的合并理论。权的合并理论。要点：要点：11（1）对于子公司的资产、负债，只按母公司所）对于子公司的资产、负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；持有股权的份额计入合并资产负债表；（2）对于子公司的收入、费用与利润，只按母）对于子公司的收入、费用与利润，只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。公司持有股权的份额计入合并利润表。4、当代理论、当代理论 是母公司理论与实体理论的综合。是母公司理论与实体理论的综合。12三、合并会计报表的合并范围三、合并会计报表的合并范围 1、编制合并会计报表的条件、编制合并会计报表的条件 必要条件：必须存在母子公司关系，必要条件：必须存在母子公司关系，即存在即存在“控制控制”132、合并会计报表的具体合并范围、合并会计报表的具体合并范围 在国际惯例中，能够由投资企业控制在国际惯例中，能够由投资企业控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的的被投资企业都应纳入合并会计报表的编制范围。具体范围如下：编制范围。具体范围如下：（1）投资企业拥有其半数以上的权益性资）投资企业拥有其半数以上的权益性资本的被投资企业。本的被投资企业。（2）被母公司控制的其他被投资企业。）被母公司控制的其他被投资企业。143、不纳入合并范围的子公司、不纳入合并范围的子公司（1）已准备关停并转的子公司）已准备关停并转的子公司（2）已宣告被清理整顿的子公司）已宣告被清理整顿的子公司（3）已宣告破产的子公司）已宣告破产的子公司（4）母公司只是短期持有其半数以上权益性资）母公司只是短期持有其半数以上权益性资本的子公司本的子公司（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司）非持续经营的所有者权益为负数的子公司（6）受所在国外汇管制及其他管制、资金调度）受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的子公司受到限制的子公司15四、合并会计报表的种类及编制原则四、合并会计报表的种类及编制原则 1、合并会计报表的种类、合并会计报表的种类（1）合并会计报表的主表）合并会计报表的主表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表（2）合并会计报表的附注）合并会计报表的附注 合并会计报表的附注，除了应包括一般会合并会计报表的附注，除了应包括一般会计报表应附注的事项外，还应附注合并的相关计报表应附注的事项外，还应附注合并的相关事项。事项。162、合并会计报表按编制时间的分类、合并会计报表按编制时间的分类（1）控制权取得日的合并会计报表）控制权取得日的合并会计报表 只有合并资产负债表只有合并资产负债表（2）控制权取得日后的合并会计报表）控制权取得日后的合并会计报表 包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表金流量表、合并所有者权益变动表 17 第二节第二节 控制权取得日合并报表的编制控制权取得日合并报表的编制一、编制的技术方法一、编制的技术方法 1、购买法、购买法 即以母公司购买子公司为假设而编制合并会即以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。其要点：计报表的一种方法。其要点：（1）在合并资产负债表上，子公司的净资产按）在合并资产负债表上，子公司的净资产按控制权取得日的公允市价反映；控制权取得日的公允市价反映；（2）在合并资产负债表上，母公司本身的净资）在合并资产负债表上，母公司本身的净资产按资产帐面价值反映。产按资产帐面价值反映。182、权益结合法、权益结合法 即以参与合并的母公司与子公司将各即以参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体为假设自的产权投入一个新的经济实体为假设而编制合并会计报表的方法。而编制合并会计报表的方法。要点：在编制合并资产负债表时，只需在要点：在编制合并资产负债表时，只需在抵消有关项目后将各公司的资产和负债抵消有关项目后将各公司的资产和负债的帐面价值直接相加。的帐面价值直接相加。193、新主体法、新主体法 即以通过控股合并产生了一个新的合并主体，即以通过控股合并产生了一个新的合并主体，而参与合并的各主体均已消亡为假设来编制合而参与合并的各主体均已消亡为假设来编制合并资产负债表的方法。并资产负债表的方法。要点：参与合并的母、子公司的资产、负债都按要点：参与合并的母、子公司的资产、负债都按合并日的公允市价反映在合并资产负债表上，合并日的公允市价反映在合并资产负债表上，合并前母、子公司的留存利润都不转入新的会合并前母、子公司的留存利润都不转入新的会计主体，即在合并日的合并留存利润为零。计主体，即在合并日的合并留存利润为零。20二、控制权取得日合并资产负债表的编制二、控制权取得日合并资产负债表的编制购买法购买法 在工作底稿上，需调整与抵消的项目有：在工作底稿上，需调整与抵消的项目有：A、母子公司之间的债权债务、母子公司之间的债权债务 如内部应收帐款与应付帐款、内部应收票据如内部应收帐款与应付帐款、内部应收票据与应付票据，应该予以消除。与应付票据，应该予以消除。B、母公司对子公司的长期股权投资与子公司、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益部分相应的股东权益部分 21（一）母公司持有子公司的全部股权情况下合并（一）母公司持有子公司的全部股权情况下合并资产负债表的编制资产负债表的编制 1、投资成本等于子公司可辨认净资产的公允、投资成本等于子公司可辨认净资产的公允市价的情况市价的情况 可辨认净资产：指除公司帐面原有商誉之外可辨认净资产：指除公司帐面原有商誉之外的净资产。的净资产。在母公司的投资成本等于子公司可辨认净资在母公司的投资成本等于子公司可辨认净资产的情况下，在合并报表工作底稿上，只需将产的情况下，在合并报表工作底稿上，只需将母公司的投资与子公司的全部股东权益及子公母公司的投资与子公司的全部股东权益及子公司的帐面商誉予以冲销，不必确认合并商誉。司的帐面商誉予以冲销，不必确认合并商誉。22例例1、假设、假设2006年年1月月1日日A公司以公司以210000元现元现金购买了金购买了B公司的全部股票，公司的全部股票，B公司各项资产与公司各项资产与负债的帐面价值与市价相等。在进行这项投资负债的帐面价值与市价相等。在进行这项投资后，后，A公司与公司与B公司的试算情况如下表：公司的试算情况如下表：A公司与公司与B公司试算表公司试算表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 项项 目目 A 公公 司司 B 公公 司司 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方 现金现金 18000 1000 短期投资短期投资 20000 48000 应收帐款应收帐款 320000 111000 存货存货 160000 13000023 项项 目目 A 公公 司司 B 公公 司司 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方 对对B公司投资公司投资 210000 固定资产固定资产 660000 100000 商誉商誉 30000 应付帐款应付帐款 160000 16000 应付费用应付费用 48000 4000 应付债券应付债券 160000 长期借款长期借款 140000 普通股本普通股本 200000 50000 资本公积资本公积 600000 40000 盈余公积盈余公积 235000 147000 未分配利润未分配利润 5000 3000 合计合计 1388000 1388000 420000 42000024 根据以上资料，应在合并会计报表工作底稿根据以上资料，应在合并会计报表工作底稿上编制如下抵消分录：上编制如下抵消分录：借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000贷：对贷：对B公司投资（即长期股权投资）公司投资（即长期股权投资）210000 商誉商誉 30000 合并报表工作底稿如下表：合并报表工作底稿如下表：25 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A公司公司 B公司公司 抵消分录抵消分录 合并资产负债表合并资产负债表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方 现金现金 18000 1000 19000 短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 320000 111000 431000存货存货 160000 130000 290000对对B公司投资公司投资 210000 210000固定资产固定资产 660000 100000 760000 商誉商誉 30000 30000合计合计 1388000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 140000 140000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000合计合计 1388000 420000 240000 240000 1568000 1568000 26 2、投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市、投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价的情况价的情况 在母公司的投资成本大于子公司可辨认净在母公司的投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价的情况下，需要在合并报表上资产的公允市价的情况下，需要在合并报表上确认一项合并商誉。确认一项合并商誉。例例2、假设、假设2006年年1月月1日日A公司以现金公司以现金266000元购买元购买B公司的全部股票。购买日公司的全部股票。购买日A公司与公司与B公公司的试算表资料，除司的试算表资料，除A公司的应收帐款为公司的应收帐款为264000元外，其他与例元外，其他与例1相同。另外，假设相同。另外，假设B公司的下列资产与负债项目，其帐面价值与公公司的下列资产与负债项目，其帐面价值与公允市价不同。允市价不同。27 帐面价值帐面价值 公允市价公允市价 存货存货 130000 120000 固定资产固定资产 100000 150000 应付债券应付债券 160000 156000 为了便于编制合并报表工作底稿，可以先编制为了便于编制合并报表工作底稿，可以先编制“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”：28 A公司与公司与B公司合并价差计算与分配表公司合并价差计算与分配表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元对对B公司投资的总成本公司投资的总成本 266000减：取得的所有者权益：减：取得的所有者权益：普通股本普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 所有者权益合计所有者权益合计 240000 取得股权比例取得股权比例 100%（240000）合并溢价合并溢价 26000加：加：B公司帐面商誉公司帐面商誉 30000调整后合并溢价调整后合并溢价 56000加：存货高估加：存货高估 10000减：应付债券高估减：应付债券高估 （4000）固定资产低估固定资产低估 （50000）商誉商誉 1200029 在合并报表工作底稿上，应将子公司高估或在合并报表工作底稿上，应将子公司高估或低估的资产、负债项目调整至公允市价。在本例低估的资产、负债项目调整至公允市价。在本例的工作底稿上应有如下的抵消分录：的工作底稿上应有如下的抵消分录：借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 合并溢价合并溢价 26000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 266000 30借：固定资产借：固定资产 50000 应付债券折价应付债券折价 4000 商誉（新）商誉（新）12000 贷：存货贷：存货 10000 商誉（旧）商誉（旧）30000 合并溢价合并溢价 2600031 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合并资产负债表合并资产负债表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 264000 111000 375000存货存货 160000 130000 10000 280000对对B公司投资公司投资 266000 266000固定资产固定资产 660000 100000 50000 810000商誉商誉 30000 12000 30000 12000合并溢价合并溢价 26000 26000应付债券折价应付债券折价 4000 4000合计合计 1388000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 140000 140000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000合计合计 1388000 420000 332000 332000 1568000 156800032 3、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价，但、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价，但大于帐面价值的情况大于帐面价值的情况例例3、假设、假设A公司于公司于2006年年1月月1日以现金日以现金224000元购元购买了买了B公司的全部股票，购买日公司的全部股票，购买日A公司与公司与B公司的试算公司的试算表数据，除表数据，除A公司的应收帐款为公司的应收帐款为306000元外，其余与元外，其余与例例1相同。另外，与例相同。另外，与例2一样，假设一样，假设B公司部分资产与公司部分资产与负债项目的帐面价值与公允市价不同。负债项目的帐面价值与公允市价不同。为了编制工作底稿，可先编制为了编制工作底稿，可先编制“合并价差计算与分配合并价差计算与分配表表”如下：如下：A公司与公司与B公司合并价差计算与分配表公司合并价差计算与分配表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 对对B公司投资的总成本公司投资的总成本 224000 减：取得的所有者权益：减：取得的所有者权益：普通股本普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 14700033 未分配利润未分配利润 3000 所有者权益合计所有者权益合计 240000 取得股权比例取得股权比例 100%（240000）合并折价合并折价 （16000）加：加：B公司帐面商誉公司帐面商誉 30000 调整后合并溢价调整后合并溢价 14000 加：存货高估加：存货高估 10000 减：应付债券高估减：应付债券高估 （4000）成本超过帐面价值应分配给固定资产的部分成本超过帐面价值应分配给固定资产的部分 20000 减：固定资产低估减：固定资产低估 （20000）商誉商誉 0 在在“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”中，调整后合并溢价的分中，调整后合并溢价的分配顺序与例配顺序与例2相同。首先流动资产与负债应调整为公允市价，相同。首先流动资产与负债应调整为公允市价，余下的余下的20000元合并溢价再分配给固定资产，由于不能全部元合并溢价再分配给固定资产，由于不能全部弥补固定资产的低估数，因而余额为零，不产生合并商誉。弥补固定资产的低估数，因而余额为零，不产生合并商誉。34 在合并报表工作底稿上，应编制如下抵消分录：在合并报表工作底稿上，应编制如下抵消分录：借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 224000 合并折价合并折价 16000 35借：固定资产借：固定资产 20000 应付债券折价应付债券折价 4000 合并折价合并折价 16000 贷：存货贷：存货 10000 商誉商誉 30000 工作底稿及抵消后各项目的余额如下表：工作底稿及抵消后各项目的余额如下表：36 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 表表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 306000 111000 417000存货存货 160000 130000 10000 280000对对B公司投资公司投资 224000 224000固定资产固定资产 660000 100000 20000 780000合并折价合并折价 16000 16000应付债券折价应付债券折价 4000 4000商誉商誉 30000 30000合计合计 1388000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 140000 140000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000合计合计 1388000 420000 280000 280000 1568000 156800037 4、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价与帐面、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价与帐面价值的情况价值的情况例例4、假设、假设A公司只支付现金公司只支付现金102000元购买了元购买了B公司的全部公司的全部股票，购买日股票，购买日A公司的应收帐款为公司的应收帐款为428000元，其他资料元，其他资料与例与例2相同。相同。根据以上资料编制根据以上资料编制“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”如下：如下：A公司与公司与B公司合并价差计算与分配表公司合并价差计算与分配表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 对对B公司投资的总成本公司投资的总成本 102000 减：取得的所有者权益：减：取得的所有者权益：普通股本普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 所有者权益合计所有者权益合计 240000 取得股权比例取得股权比例 100%（240000）合并折价合并折价 （138000）38 加：加：B公司帐面商誉公司帐面商誉 30000 调整后合并折价调整后合并折价 （108000）加：存货高估加：存货高估 10000 减：应付债券高估减：应付债券高估 （4000）应调整固定资产的部分应调整固定资产的部分 （102000）加：固定资产高估加：固定资产高估 100000 负商誉负商誉 （2000）本例中，在将流动资产与负债调整为公允市本例中，在将流动资产与负债调整为公允市价之后，还余下价之后，还余下102000元，但固定资产高估金元，但固定资产高估金额最多只有额最多只有100000元，尚余元，尚余2000元为负商誉或元为负商誉或递延贷项。在工作底稿上应编制如下抵消分录：递延贷项。在工作底稿上应编制如下抵消分录：39借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 102000 合并折价合并折价 138000 40 借：应付债券折价借：应付债券折价 4000 合并折价合并折价 138000 贷：存货贷：存货 10000 商誉商誉 30000 固定资产固定资产 100000 递延贷项递延贷项 2000 工作底稿及抵消后各项目的余额如下表：工作底稿及抵消后各项目的余额如下表：41 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 表表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 428000 111000 539000存货存货 160000 130000 10000 280000 对对B公司投资公司投资 102000 102000固定资产固定资产 660000 100000 100000 660000合并折价合并折价 138000 138000应付债券折价应付债券折价 4000 4000商誉商誉 30000 30000合计合计 1388000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 140000 140000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000递延贷项递延贷项 2000 2000合计合计 1388000 420000 382000 382000 1570000 157000042（二）母公司持有子公司部分股权情况下合并资（二）母公司持有子公司部分股权情况下合并资产负债表的编制产负债表的编制 若母公司只持有子公司的部分股权，则母公若母公司只持有子公司的部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股权。司未持有的那部分股权称为少数股权。1、投资成本等于所购子公司净资产的公允市价、投资成本等于所购子公司净资产的公允市价的情况的情况 如果母公司只持有子公司的部分股权，在编如果母公司只持有子公司的部分股权，在编制制“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”时，所取得的净资时，所取得的净资产应按持有股份的比例计算。产应按持有股份的比例计算。43例例5、假设、假设A公司以公司以168000元购买元购买B公司公司80%的的股份，股份，B公司的各项资产与负债的市价等于帐公司的各项资产与负债的市价等于帐面价值。面价值。A公司长期借款为公司长期借款为98000元，其他资元，其他资料与例料与例1相同。相同。首先编制首先编制“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”。根据母公司理论，在调整合并价差时，对于根据母公司理论，在调整合并价差时，对于B公司原帐面商誉只按母公司的控股比例计算。公司原帐面商誉只按母公司的控股比例计算。44 A公司与公司与B公司合并价差计算与分配表公司合并价差计算与分配表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 对对B公司投资的总成本公司投资的总成本 168000 减：取得的所有者权益：减：取得的所有者权益：普通股本普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 所有者权益合计所有者权益合计 240000 取得股权比例取得股权比例 80%（192000）合并折价合并折价 （24000）加：加：B公司帐面商誉（公司帐面商誉（3000080%）24000 商誉商誉 0 45 工作底稿见下表。工作底稿上的抵消工作底稿见下表。工作底稿上的抵消分录是按分录是按B公司净资产的公司净资产的80%与与A公司公司的投资项目对冲，其余的投资项目对冲，其余20%转为少数股转为少数股权。在合并会计报表上，少数股权通常权。在合并会计报表上，少数股权通常按总额列示，不必反映其构成。按总额列示，不必反映其构成。46 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 表表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 320000 111000 431000存货存货 160000 130000 290000对对B公司投资公司投资 168000 168000固定资产固定资产 660000 100000 760000商誉商誉 30000 24000 6000合计合计 1346000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 98000 98000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000少数股权少数股权 48000 48000合计合计 1346000 420000 240000 240000 1574000 157400047 2、投资成本大于所购子公司净资产的公允市价的、投资成本大于所购子公司净资产的公允市价的情况情况例例6、假设、假设A公司以公司以212000元购买了元购买了B公司公司80%的的股权。在购买日，股权。在购买日，B公司的部分资产和负债项目公司的部分资产和负债项目的帐面价值与市价不一致，其差异数据及其他有的帐面价值与市价不一致，其差异数据及其他有关资料（除关资料（除A公司的长期借款项目为公司的长期借款项目为86000元外）元外）均与例均与例2相同。相同。按子公司净资产的按子公司净资产的80%与母公司的购买成本与母公司的购买成本对冲，其余对冲，其余20%转为少数股权；可辨认资产及负转为少数股权；可辨认资产及负债的帐面价值与市价的差异，也要按持股比例调债的帐面价值与市价的差异，也要按持股比例调整。整。首先编制首先编制“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”如下：如下：48 A公司与公司与B公司合并价差计算与分配表公司合并价差计算与分配表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 对对B公司投资的总成本公司投资的总成本 212000 减：取得的所有者权益：减：取得的所有者权益：普通股本普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 所有者权益合计所有者权益合计 240000 取得股权比例取得股权比例 80%（192000）合并溢价合并溢价 20000 加：加：B公司帐面商誉（公司帐面商誉（3000080%）24000 调整后合并溢价调整后合并溢价 44000 加：存货高估（加：存货高估（1000080%）8000 减：应付债券高估（减：应付债券高估（400080%）(3200)固定资产低估（固定资产低估（5000080%）（40000）商誉商誉 880049 根据根据“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”，应在工作底，应在工作底稿上编制如下抵消分录：稿上编制如下抵消分录：（1）将子公司净资产的）将子公司净资产的80%与母公司的投资与母公司的投资项目对冲，其余项目对冲，其余20%转为少数股权，差额暂转为少数股权，差额暂记为合并价差：记为合并价差：借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 合并溢价合并溢价 20000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 212000 少数股权少数股权 48000 50（2）冲销合并溢价，并将子公司各资产与负债）冲销合并溢价，并将子公司各资产与负债项目的帐面价值调整为市价：项目的帐面价值调整为市价：借：固定资产借：固定资产 40000 公司债折价公司债折价 3200 商誉（新）商誉（新）8800 贷：存货贷：存货 8000 商誉（旧）商誉（旧）24000 合并溢价合并溢价 2000051 根据母公司理论，当子公司的资产、负债项根据母公司理论，当子公司的资产、负债项目的帐面价值不同于市价时，只按母公司的持股目的帐面价值不同于市价时，只按母公司的持股比例进行调整。以固定资产项目为例，子公司固比例进行调整。以固定资产项目为例，子公司固定资产的市价为定资产的市价为150000元，但经调整后列于合元，但经调整后列于合并资产负债表的金额仅为并资产负债表的金额仅为140000元，它等于原元，它等于原帐面金额帐面金额100000元加上价差（元加上价差（150000100000）的）的80%。工作底稿如下表：工作底稿如下表：52 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 表表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 264000 111000 3 75000存货存货 160000 130000 8000 282000对对B公司投资公司投资 212000 212000固定资产固定资产 660000 100000 40000 800000商誉商誉 30000 8800 24000 14800公司债折价公司债折价 3200 3200合并溢价合并溢价 20000 20000合计合计 1334000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 86000 86000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000少数股权少数股权 48000 48000合计合计 1334000 42000 312000 312000 1562000 1562000 53 3、投资成本小于所购净资产的帐面价值投资成本小于所购净资产的帐面价值例例7、假设、假设A公司以公司以140000元购买了元购买了B公司公司80%的股份。除的股份。除A公司的应收帐款为公司的应收帐款为320000元、元、长期借款为长期借款为70000元外，其他资料与例元外，其他资料与例3相同。相同。首先编制首先编制“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”如下：如下：A公司与公司与B公司合并价差计算与分配表公司合并价差计算与分配表 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 对对B公司投资的总成本公司投资的总成本 140000 减：取得的所有者权益：减：取得的所有者权益：普通股本普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 14700054 未分配利润未分配利润 3000 所有者权益合计所有者权益合计 240000 取得股权比例取得股权比例 80%（192000）合并折价合并折价 （52000）加：加：B公司帐面商誉（公司帐面商誉（3000080%）24000调整后合并折价调整后合并折价 （28000）加：存货高估（加：存货高估（1000080%）8000减：应付债券高估（减：应付债券高估（400080%）（3200）应调整固定资产的差价应调整固定资产的差价 （23200）商誉商誉 0 根据根据“合并价差计算与分配表合并价差计算与分配表”，应在工作底稿上编制，应在工作底稿上编制如下抵消分录：如下抵消分录：（1）将子公司净资产的）将子公司净资产的80%与母公司的投资项目对冲，与母公司的投资项目对冲，其余其余20%转为少数股权，差额暂记为合并价差。转为少数股权，差额暂记为合并价差。55 借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 140000 少数股权少数股权 48000 合并折价合并折价 52000 56（2）将所购子公司净资产的帐面价值超过投资）将所购子公司净资产的帐面价值超过投资成本的金额与应调整的各项目对冲。成本的金额与应调整的各项目对冲。借：公司债折价借：公司债折价 3200 合并折价合并折价 52000 贷：存货贷：存货 8000 商誉商誉 24000 固定资产固定资产 23200 工作底稿如下表：工作底稿如下表：57 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 表表 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 320000 111000 431000存货存货 160000 130000 8000 282000对对B公司投资公司投资 140000 140000固定资产固定资产 660000 100000 23200 736800商誉商誉 30000 24000 6000应付债券折价应付债券折价 3200 3200合并折价合并折价 52000 52000合计合计 1318000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000长期借款长期借款 70000 70000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000少数股权少数股权 48000 48000合计合计 1318000 42000 295200 295200 1546000 1546000 58三、控制权取得日合并会计报表的编制三、控制权取得日合并会计报表的编制简化的购买法简化的购买法 要点：不确认合并商誉，将母公司对子公要点：不确认合并商誉，将母公司对子公司的投资与子公司净资产的帐面价值相抵消，司的投资与子公司净资产的帐面价值相抵消，二者的差额作为二者的差额作为“合并价差合并价差”，在合并会计报表，在合并会计报表上以一个独立的项目，列于上以一个独立的项目，列于“长期投资长期投资”项目之项目之下。下。（一）母公司持有子公司的全部股权（一）母公司持有子公司的全部股权59例例8、根据例、根据例1的资料，的资料，A公司对公司对B公司的投资成公司的投资成本为本为210000元，比元，比B公司净资产的帐面价值公司净资产的帐面价值240000元少元少30000元。在简化的购买法下，元。在简化的购买法下，这这30000元的差额作为合并价差，反映在合并元的差额作为合并价差，反映在合并报表上。报表上。应在合并报表工作底稿上编制如下抵消分录：应在合并报表工作底稿上编制如下抵消分录：60 借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 210000 合并价差合并价差 3000061合并报表工作底稿：合并报表工作底稿：A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 320000 111000 431000存货存货 160000 130000 290000对对B公司投资公司投资 210000 210000合并价差合并价差 30000 30000固定资产固定资产 660000 100000 760000商誉商誉 30000 30000合计合计 1388000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000 62长期借款长期借款 140000 140000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000合计合计 1388000 42000 240000 240000 1568000 1568000 （二）母公司持有子公司的部分股权（二）母公司持有子公司的部分股权例例9、根据例、根据例6的资料，的资料，A公司投资公司投资212000元取元取得得B公司公司80%的股权，投资成本比的股权，投资成本比B公司净资公司净资产帐面价值的产帐面价值的80%（24000080%）多）多20000元。在简化的购买法下，这项元。在简化的购买法下，这项20000元元的差额作为合并价差，反映在合并报表上。的差额作为合并价差，反映在合并报表上。63应在合并报表工作底稿上编制如下抵消分录：应在合并报表工作底稿上编制如下抵消分录：借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 合并价差合并价差 20000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 212000 少数股权少数股权 4800064 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 264000 111000 375000存货存货 160000 130000 290000对对B公司投资公司投资 212000 212000合并价差合并价差 20000 20000固定资产固定资产 660000 100000 760000商誉商誉 30000 30000合计合计 1334000 420000应付帐款应付帐款 160000 16000 176000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000 65长期借款长期借款 86000 86000普通股本普通股本 200000 50000 50000 200000资本公积资本公积 600000 40000 40000 600000盈余公积盈余公积 235000 147000 147000 235000未分配利润未分配利润 5000 3000 3000 5000少数股权少数股权 48000 48000合计合计 1334000 420000 260000 260000 1562000 1562000四、控制权取得日合并会计报表的编制四、控制权取得日合并会计报表的编制权益结合法权益结合法（一）母公司持有子公司的全部股权（一）母公司持有子公司的全部股权例例10、假设、假设A公司发行公司发行55000股每股面值股每股面值1元、元、市价市价4.8元的普通股票，以交换元的普通股票，以交换B公司的全部股公司的全部股权。权。66则则A公司将投资入帐时，应作分录：公司将投资入帐时，应作分录：借：对借：对B公司投资公司投资 240000 贷：普通股本贷：普通股本 55000 资本公积资本公积 35000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 300067在合并报表工作底稿上应编制如下抵消分录：在合并报表工作底稿上应编制如下抵消分录：借：普通股本借：普通股本 50000 资本公积资本公积 40000 盈余公积盈余公积 147000 未分配利润未分配利润 3000 贷：对贷：对B公司投资公司投资 240000 68 A公司合并报表工作底稿公司合并报表工作底稿 2006年年1月月1日日 单位：元单位：元 A 公公 司司 B 公公 司司 抵抵 消消 分分 录录 合合 并并 资资 产产 负负 债债 借方借方 贷方贷方 借方借方 贷方贷方现金现金 18000 1000 19000短期投资短期投资 20000 48000 68000应收帐款应收帐款 320000 111000 431000存货存货 160000 130000 290000对对B公司投资公司投资 240000 240000合并价差合并价差 20000 20000固定资产固定资产 660000 100000 760000商誉商誉 30000 30000合计合计 1418000 420000应付帐款应付帐款 90000 4000 106000应付费用应付费用 48000 4000 52000应付债券应付债券 160000 160000 69普通股本普通股本 255000 50000 50000 255000资本公积资本公积 635000 40000 40000 635000盈余公积盈余公积 382000 147000 147000 3820