中级会计实务所得税课件

所得税所得税近年考点近年考点考点考点年份年份/题型题型产生应纳税暂时性差异的情形产生应纳税暂时性差异的情形1010年多选题年多选题1212年多选年多选负债的计税基础负债的计税基础 20092009单选单选企业合并业务产生的暂时性差异企业合并业务产生的暂时性差异的会计处理的会计处理20112011年判断年判断 所得税费用的计算所得税费用的计算20122012年单选年单选免税合并购买日递延所得税对应免税合并购买日递延所得税对应科目科目20122012年判断年判断所得税的会计处理所得税的会计处理20072007计算计算20112011计算计算 20132013计算计算本章重点本章重点1 1、资产计税基础的确定、资产计税基础的确定2 2、负债计税基础的确定、负债计税基础的确定3 3、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定4 4、递延所得税资产和递延所得税负债的确认、递延所得税资产和递延所得税负债的确认5 5、所得税费用的确认和计量、所得税费用的确认和计量 本章难点本章难点1 1、资产、负债计税基础确定、资产、负债计税基础确定2 2、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定3 3、递延所得税资产和递延所得税负债账务处理、递延所得税资产和递延所得税负债账务处理第一节计税基础与暂时性差异第一节计税基础与暂时性差异一、所得税会计方法：一、所得税会计方法：资产负债表债务法资产负债表债务法 二、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序核心问题：计税基础核心问题：计税基础案例案例（判断题）根据我国所得税准则的规定，企业应（判断题）根据我国所得税准则的规定，企业应当从利润表的角度出发，采用递延法对所得税进当从利润表的角度出发，采用递延法对所得税进行会计处理。（行会计处理。（）【答案答案】案例案例（判断题）资产负债表债务法虽然可以充分体现（判断题）资产负债表债务法虽然可以充分体现权责发生制会计确认基础，更好地界定递延所得权责发生制会计确认基础，更好地界定递延所得税资产和递延所得税负债的概念，但不能使同一税资产和递延所得税负债的概念，但不能使同一会计期间的税前会计利润与所得税费用相互配比。会计期间的税前会计利润与所得税费用相互配比。（）【答案答案】三、计税基础和暂时性差异三、计税基础和暂时性差异（一）暂时性差异（一）暂时性差异1 1、不需要跨年纳税调整的、不需要跨年纳税调整的无暂时差异（一次无暂时差异（一次性差异）性差异）只对当年进行纳税调整只对当年进行纳税调整资产、负债：账面价值资产、负债：账面价值=计税基础计税基础招待费、行政性罚款、利息支出、工资费用等招待费、行政性罚款、利息支出、工资费用等2 2、需进行跨年纳税调整、需进行跨年纳税调整暂时性差异暂时性差异资产：账面价值资产：账面价值计税基础计税基础负债：计税基础负债：计税基础=0=0资产账面价值资产账面价值 计税基础计税基础 调增所得调增所得 资产账面价值资产账面价值 计税基础计税基础 可抵扣差异可抵扣差异 （递延所得税负债）（递延所得税负债）负债账面价值负债账面价值 计税基础计税基础 调减所得调减所得 案例案例（多选题）下列关于资产负债表债务法的表述中，（多选题）下列关于资产负债表债务法的表述中，正确的表述有（正确的表述有（）。）。A A应当按照税法规定计算确定资产和负债的计税应当按照税法规定计算确定资产和负债的计税基础基础B B应当按照会计准则规定确定资产和负债的账面应当按照会计准则规定确定资产和负债的账面价值价值C C应当将资产和负债的账面价值与其计税基础进应当将资产和负债的账面价值与其计税基础进行比较确定暂时性差异行比较确定暂时性差异D D应当确认递延所得税资产和递延所得税负债应当确认递延所得税资产和递延所得税负债【答案答案】ABCDABCD（二）资产计税基础（二）资产计税基础资产的计税基础就是资产的计税基础就是未来计算纳税所得额时税法未来计算纳税所得额时税法允许扣除允许扣除的金额。即：的金额。即：某项资产的计税基础某项资产的计税基础=未来期间可税前扣除的金未来期间可税前扣除的金额额=该项资产的取得成本该项资产的取得成本以前期间已在税前扣除以前期间已在税前扣除的金额的金额注意注意通常情况下，绝大多数资产（自行研究开发的无通常情况下，绝大多数资产（自行研究开发的无形资产等资产例外）形资产等资产例外）在初始确认时（取得时）其在初始确认时（取得时）其入账价值与计税基础相同，入账价值与计税基础相同，并不影响所得税。但并不影响所得税。但在资产的后续计量中因企业会计准则规定与税法在资产的后续计量中因企业会计准则规定与税法规定的不同，可能造成某些资产的账面价值与其规定的不同，可能造成某些资产的账面价值与其计税基础并不相同。计税基础并不相同。常见的暂时性差异常见的暂时性差异（1 1）存货（当计提了存货跌价准备时）存货（当计提了存货跌价准备时）（2 2）固定资产（当会计与税收采用的折旧方法、）固定资产（当会计与税收采用的折旧方法、净残值或折旧年限不同或计提了减值准备时）净残值或折旧年限不同或计提了减值准备时）（3 3）无形资产（当税法不认可该无形资产，或虽）无形资产（当税法不认可该无形资产，或虽认可但与会计上的摊销方法或摊销期限不同，或认可但与会计上的摊销方法或摊销期限不同，或者计提了减值准备时者计提了减值准备时,或使用寿命不能确定的）或使用寿命不能确定的）（4 4）交易性金融资产（因为税法不认可按公允价）交易性金融资产（因为税法不认可按公允价值计量）值计量）（5 5）可供出售金融资产（因为税法不认可按公允）可供出售金融资产（因为税法不认可按公允价值计量）价值计量）（6 6）长期股权投资权益法（税法无权益法）长期股权投资权益法（税法无权益法）（7 7）其他计提减值准备的资产，如应收账款等）其他计提减值准备的资产，如应收账款等1存货账面价值与计税基础的确定存货账面价值与计税基础的确定（1）存货账面价值）存货账面价值=存货成本存货成本-存货跌价准存货跌价准备期末余额备期末余额（2）存货计税基础）存货计税基础=存货成本存货成本2.应收账款账面价值与计税基础的确定应收账款账面价值与计税基础的确定（1 1）应收账款账面价值）应收账款账面价值=“应收账款应收账款”科目的期科目的期末余额末余额-“坏账准备坏账准备”科目的期末余额科目的期末余额（2 2）应收账款计税基础）应收账款计税基础=“应收账款应收账款”科目的期科目的期末余额末余额3固定资产账面价值与计税基础的确定固定资产账面价值与计税基础的确定（1 1）固定资产账面价值）固定资产账面价值=固定资产取得成本固定资产取得成本-按会按会计规定计提的累计折旧计规定计提的累计折旧-固定资产减值准备余额固定资产减值准备余额（2 2）固定资产计税基础）固定资产计税基础=固定资产取得成本固定资产取得成本-按税按税法规定计提的累计折旧法规定计提的累计折旧案例案例大海公司大海公司2*102*10年年1212月月3131日取得的某项机器设备，日取得的某项机器设备，原价为原价为2 0002 000万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为1010年，会计处年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速折旧，年限速折旧，年限1010年，大海公司在计税时对该项资年，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，零。计提了两年的折旧后，2*122*12年年1212月月3131日，大日，大海公司对该项固定资产计提了海公司对该项固定资产计提了160160万元的固定资产万元的固定资产减值准备。减值准备。2*122*12年年1212月月3131日，该固定资产的计税日，该固定资产的计税基础为（基础为（）万元。）万元。A.1 280A.1 280B.1 440B.1 440C.160C.160D.0D.0【答案答案】A A 4 4无形资产账面价值与计税基础的确定（需区无形资产账面价值与计税基础的确定（需区分三种情况）分三种情况）（1 1）通常情况下，大多数无形资产账面价值与计税基）通常情况下，大多数无形资产账面价值与计税基础的确定方法可比照固定资产的进行，即按以下方法确础的确定方法可比照固定资产的进行，即按以下方法确定：定：无形资产账面价值无形资产账面价值=无形资产取得成本无形资产取得成本-按会计方法计按会计方法计算的累计摊销算的累计摊销-无形资产减值准备余额无形资产减值准备余额无形资产计税基础无形资产计税基础=无形资产取得成本无形资产取得成本-按税收方法计按税收方法计算的累计摊销算的累计摊销注意：大多数无形资产是指自行研究开发以外的方式取注意：大多数无形资产是指自行研究开发以外的方式取得的、使用寿命确定的无形资产。得的、使用寿命确定的无形资产。（2 2）如果为）如果为使用寿命不确定使用寿命不确定的无形资产，的无形资产，应按以下方法确定：应按以下方法确定：使用寿命不确定的无形资产账面价值使用寿命不确定的无形资产账面价值=无形资产无形资产取得成本取得成本-无形资产减值准备余额无形资产减值准备余额使用寿命不确定的无形资产计税基础使用寿命不确定的无形资产计税基础=无形资产无形资产取得成本取得成本-按不少于按不少于1010年的期限计算的累计摊销额年的期限计算的累计摊销额一般产生应纳税暂时性差异一般产生应纳税暂时性差异（3 3）如果为自行研究开发的无形资产：）如果为自行研究开发的无形资产：研究阶研究阶段和开发阶段不符合资本化条件的：段和开发阶段不符合资本化条件的：会计上据实会计上据实扣除，税法按发生额的扣除，税法按发生额的150%150%扣除，调减纳税所得，扣除，调减纳税所得，但不得递延到以后年度，不形成暂时性差异。但不得递延到以后年度，不形成暂时性差异。开发阶段符合资本化条件的开发成功：开发阶段符合资本化条件的开发成功：无形资产账面价值无形资产账面价值=取得成本取得成本无形资产计税基础无形资产计税基础=取得成本取得成本1 150%50%形成应纳税暂时性差异，但是不确认形成应纳税暂时性差异，但是不确认案例案例大海公司当期发生研究开发支出共计大海公司当期发生研究开发支出共计1 0001 000万元，万元，其中研究阶段支出其中研究阶段支出200200万元，开发阶段不符合资本万元，开发阶段不符合资本化条件的支出化条件的支出240240万元，开发阶段符合资本化条件万元，开发阶段符合资本化条件的支出的支出560560万元，本期达到预定用途转入无形资产，万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产假定大海公司当期摊销无形资产2020万元。大海公万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。）万元。A.0A.0B.540B.540C.270C.270D.810D.810【答案答案】D D【解析解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值大海公司当期期末无形资产的账面价值=560-20=540=560-20=540（万元），计税基础（万元），计税基础=540150%=810=540150%=810（万元）（万元）5交易性金融资产、可供出售金融资产交易性金融资产、可供出售金融资产账账面价值与计税基础的确定面价值与计税基础的确定会计上对按公允价值进行计量的资产，其公允价会计上对按公允价值进行计量的资产，其公允价值变动计入值变动计入当期损益或者资本公积当期损益或者资本公积，但税法上不，但税法上不考虑公允价值及其变动。因此，应按以下方法确考虑公允价值及其变动。因此，应按以下方法确定：定：（1 1）账面价值）账面价值=资产负债表日的公允价值资产负债表日的公允价值（2 2）计税基础）计税基础=取得成本取得成本注意：注意：可供出售金融资产公允价值变动不计入利可供出售金融资产公允价值变动不计入利润，所以不调整应纳税所得额，也不影响所得税润，所以不调整应纳税所得额，也不影响所得税费用。费用。6 6、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产产会计：账面价值会计：账面价值=期末公允价值期末公允价值税收：计税基础税收：计税基础=投资性房地产取得成本投资性房地产取得成本-投资性投资性房地产税法折旧或摊销额房地产税法折旧或摊销额7 7、持有至到期投资不产生暂时性差异、持有至到期投资不产生暂时性差异计税基础：与账面价值相等计税基础：与账面价值相等8 8、其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额、其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）的坏账准备除外）会计：账面价值会计：账面价值=账面余额账面余额-资产减值准备资产减值准备税收：计税基础税收：计税基础=账面余额账面余额案例案例甲公司的甲公司的C C建筑物于建筑物于207207年年1212月月3030日投入使用并直接日投入使用并直接出租，成本为出租，成本为6 800 0006 800 000元，甲公司对投资性房地产元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量。209209年年1212月月3131日，日，已出租已出租C C建筑物累计公允价值变动收益为建筑物累计公允价值变动收益为1 200 0001 200 000元，元，其中本年度公允价值变动收益为其中本年度公允价值变动收益为500 000500 000元。根据税元。根据税法规定，已出租法规定，已出租C C建筑物以历史成本扣除按税法规定建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为2020年，净残年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。209209年年1212月月3131日，该投资性房地产的账面价值日，该投资性房地产的账面价值为为8 000 0008 000 000元，计税基础为元，计税基础为6 120 0006 120 000元（元（6 800 6 800 000-6 800 000202000-6 800 000202）。该投资性房地产账面价值）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额与其计税基础之间的差额1 880 0001 880 000元将计入未来期元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。出的增加，为应纳税暂时性差异。9、长期股权投资、长期股权投资 权益法权益法（1 1）如果企业）如果企业拟长期持有（不转让）拟长期持有（不转让）该项投资该项投资差生应纳税差异，但是不核算差生应纳税差异，但是不核算因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响不会转回，对未来期间没有所得税影响因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响在对未来期间的所得税影响 因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生因确认应享有被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。间也不会转回。总结：总结：在准备长期持有的情况下，对于采用权益在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的的差异一般不确认相关的所得税影响。差异一般不确认相关的所得税影响。（2 2）如果投资企业改变持有意图）如果投资企业改变持有意图拟对外出售拟对外出售长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关应纳税暂时性差异，有关应纳税暂时性差异，均应确认相关的所得税均应确认相关的所得税影响。影响。（三）（三）负债计税基础的确定负债计税基础的确定1 1、负债计税基础的概念、负债计税基础的概念负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来可在税前扣除的未来可在税前扣除的金额金额简单而言，负债的计税基础就是未来期间计算应简单而言，负债的计税基础就是未来期间计算应纳税所得额时税法不允许扣除的金额纳税所得额时税法不允许扣除的金额（也就是现（也就是现在可在说前扣除的金额）在可在说前扣除的金额）。注意注意通常情况下，负债的账面价值与其计税基础通常情况下，负债的账面价值与其计税基础 相同，相同，并不产生暂时性差异并不产生暂时性差异，如应付账款、应付票据、，如应付账款、应付票据、短期借款、长期借款、应付债券等。短期借款、长期借款、应付债券等。但在少数情况下，负债的确认可能会涉及损益，但在少数情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因计提产基础与账面价值之间产生差额，如企业因计提产品质量保证费等或有事项确认的预计负债等。品质量保证费等或有事项确认的预计负债等。注意：常见的账面价值与计税基础不同的负注意：常见的账面价值与计税基础不同的负债项目通常有以下两项债项目通常有以下两项（1 1）预计负债（假定税法允许在实际发生时扣除）预计负债（假定税法允许在实际发生时扣除相关支出）相关支出）（2 2）预收账款（假定税法要求预收款的当期即要）预收账款（假定税法要求预收款的当期即要纳税）纳税）2 2、预计负债账面价值与计税基础的确定、预计负债账面价值与计税基础的确定（1 1）预计负债的账面价值）预计负债的账面价值=资产负债表日资产负债表日“预计预计负债负债”科目的期末余额。科目的期末余额。（2 2）预计负债的计税基础应当区分以下两种情况）预计负债的计税基础应当区分以下两种情况予以确定：予以确定：1 1）如果税法允许与预计负债相关的支出在实际发）如果税法允许与预计负债相关的支出在实际发生时税前扣除，则：生时税前扣除，则：预计负债的计税基础预计负债的计税基础=0=0，这时会产生可抵扣暂时，这时会产生可抵扣暂时性差异，如因销售带保修期的产品而确认的产品性差异，如因销售带保修期的产品而确认的产品质量保证费。质量保证费。2 2）如果税法不允许与预计负债相关的支出在实际）如果税法不允许与预计负债相关的支出在实际发生时税前扣除，则：发生时税前扣除，则：预计负债的计税基础预计负债的计税基础=预计负债的账面价值，这时预计负债的账面价值，这时不存在暂时性差异。不存在暂时性差异。如：为他人担保的预计负债，现在和以后实际发如：为他人担保的预计负债，现在和以后实际发生时，税法规定都不得在税前扣除，属于一次性生时，税法规定都不得在税前扣除，属于一次性差异。差异。3 3、预收账款账面价值与计税基础的确定、预收账款账面价值与计税基础的确定（1 1）预收账款的账面价值预收账款的账面价值=资产负债表日资产负债表日“预收账款预收账款”科目的期末余额。科目的期末余额。（2 2）预收账款的计税基础应当区分以下两种情况予以预收账款的计税基础应当区分以下两种情况予以确定：确定：1 1）如果税法允许在预收款的当期不作为纳税收入，则：）如果税法允许在预收款的当期不作为纳税收入，则：预收账款的计税基础预收账款的计税基础=预收账款的账面价值，这时不会预收账款的账面价值，这时不会产生任何一种暂时性差异。产生任何一种暂时性差异。2 2）如果税法要求在预收款的当期要作为纳税收入，则：）如果税法要求在预收款的当期要作为纳税收入，则：预收账款的计税基础预收账款的计税基础=0=0，这时会产生可抵扣暂时性差，这时会产生可抵扣暂时性差异。异。4 4、应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定、应付职工薪酬账面价值与计税基础的确定通常情况下不产生暂时性差异：通常情况下不产生暂时性差异：应付职工薪酬的账面价值应付职工薪酬的账面价值=计税基础计税基础【提示提示】以现金结算的股份支付形成的应付职以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，工薪酬，在未来实际支付时可以在税前扣除，其计税基础为其计税基础为0 0。账面价值账面价值=资产负债表日资产负债表日“应付职工薪酬应付职工薪酬”科科目的期末余额目的期末余额案例案例2*122*12年年1 1月月1 1日，日，B B公司为其公司为其100100名中层以上管理人名中层以上管理人员每人授予员每人授予100100份现金股票增值权，这些人员从份现金股票增值权，这些人员从2*122*12年年1 1月月1 1日起必须在该公司连续服务日起必须在该公司连续服务3 3年，即可年，即可自自2*142*14年年1212月月3131日起根据股价的增长幅度获得现日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在金，该增值权应在2*142*14年年1212月月3131日之前行使完毕。日之前行使完毕。B B公司公司2*122*12年年1212月月3131日计算确定的应付职工薪酬的日计算确定的应付职工薪酬的余额为余额为200200万元，按税法规定，以现金结算的股份万元，按税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。纳税所得额。2*122*12年年1212月月3131日，该应付职工薪酬日，该应付职工薪酬的计税基础为（的计税基础为（）万元。）万元。A.200A.200B.0B.0C.100C.100D.-200D.-200【答案答案】B B 5 5、其他负债账面价值与计税基础的确定、其他负债账面价值与计税基础的确定企业应付的罚款、滞纳金等，在未支付款项时被企业应付的罚款、滞纳金等，在未支付款项时被确认为负债并计入确认为负债并计入“其他应付款其他应付款”科目，但由于科目，但由于税法不允许税前扣除，因而税法不允许税前扣除，因而“其他应付款其他应付款”的的计计税基础税基础=账面价值账面价值，并不产生暂时性差异，也就不，并不产生暂时性差异，也就不会影响递延所得税，但与其他应付款相关的支出会影响递延所得税，但与其他应付款相关的支出会影响当期应纳税所得额（需要在计算本期应纳会影响当期应纳税所得额（需要在计算本期应纳税所得额时加上相关支出），即会影响当期所得税所得额时加上相关支出），即会影响当期所得税。税。超工资标准的职工福利费和职工教育经费、超工资标准的职工福利费和职工教育经费、超计税标准的业务招待费、赔款支出、国债利息超计税标准的业务招待费、赔款支出、国债利息收入等超过税法规定扣除部分，当年和以后年度收入等超过税法规定扣除部分，当年和以后年度税前都不能扣除，税前都不能扣除，不会影响递延所得税，但会影不会影响递延所得税，但会影响当期应纳税所得额和当期所得税。响当期应纳税所得额和当期所得税。案例案例（单选）下列各项负债中，其计税基础为零的是（单选）下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。）。A.A.因欠税产生的应交税款滞纳金因欠税产生的应交税款滞纳金B.B.因购入存货形成的应付账款因购入存货形成的应付账款C.C.因确认保修费用形成的预计负债因确认保修费用形成的预计负债D.D.为职工计提的应付养老保险金为职工计提的应付养老保险金【答案答案】C C 四、特殊项目产生的暂时性差异四、特殊项目产生的暂时性差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值其账面价值0 0与计税基础之间的差异也构成暂时性与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。差异。1 1、超标的广告费、超标的广告费会计：全部计入销售费用，账面价值会计：全部计入销售费用，账面价值=0=0税收：符合条件的以后可抵扣，计税基础税收：符合条件的以后可抵扣，计税基础=留待以留待以后扣除金额后扣除金额 2 2、按税法规定以后年度可弥补的亏损、按税法规定以后年度可弥补的亏损 税法规定可在以后年度继续抵扣税法规定可在以后年度继续抵扣可抵扣差异可抵扣差异账面价值账面价值=0=0计税基础计税基础=可在以后年度继续抵扣的亏损可在以后年度继续抵扣的亏损3 3、企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异、企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异 免税合并免税合并应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异账面价值账面价值=付款额付款额-净资产公允价值净资产公允价值*购买比例购买比例计税基础计税基础=0 =0 应税合并应税合并不产生暂时性差异不产生暂时性差异账面价值账面价值=计税基础计税基础=付款额付款额-净资产公允价值净资产公允价值*购买比例购买比例4 4、税款抵减、税款抵减可抵扣差异可抵扣差异增值税纳税人增值税纳税人20112011年年1212月月1 1日（含，下同）以后初日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可不足抵减的可结转下期继续抵减。结转下期继续抵减。账面价值账面价值=0=0计税基础计税基础=可在以后年度继续抵扣的费用可在以后年度继续抵扣的费用5 5、职工教育经费账面价值与计税基础的确定、职工教育经费账面价值与计税基础的确定税法规定：税法规定：职工教育经费不能超过当年工资总额职工教育经费不能超过当年工资总额的的2.5%2.5%，超过部分以后年度可以扣除。，超过部分以后年度可以扣除。账面价值账面价值=0 0计税基础计税基础=实际发生额实际发生额-当年工资总额当年工资总额 2.5%=2.5%=留留在以后年度抵扣金额在以后年度抵扣金额产生可抵扣差异。产生可抵扣差异。案例案例（多选）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差（多选）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（异的有（）。（）。（20122012年）年）A.A.账面价值大于其计税基础的资产账面价值大于其计税基础的资产B.B.账面价值小于其计税基础的负债账面价值小于其计税基础的负债C.C.超过税法扣除标准的业务宣传费超过税法扣除标准的业务宣传费D.D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【答案答案】ABAB 案例案例（多选）下列各项资产和负债中，因账面价值与（多选）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。）。A.A.使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产B.B.已计提减值准备的固定资产已计提减值准备的固定资产C.C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案答案】ABC ABC 案例案例（判断题）负债产生的暂时性差异，实质上是税（判断题）负债产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债不能在未来期间税前扣除的金法规定就该项负债不能在未来期间税前扣除的金额。额。【答案答案】案例案例（判断题）凡能够产生暂时性差异的项目，一定（判断题）凡能够产生暂时性差异的项目，一定符合资产或负债的确认条件，并列入了财务报告。符合资产或负债的确认条件，并列入了财务报告。（）【答案答案】案例案例（多选题）下列关于暂时性差异的说法中，正确的说（多选题）下列关于暂时性差异的说法中，正确的说法有（法有（）。）。A应纳税暂差在产生当期应当确认为递延所得税负应纳税暂差在产生当期应当确认为递延所得税负债债B应纳税暂差将导致未来期间的应税所得额增加应纳税暂差将导致未来期间的应税所得额增加C可抵扣暂差在产生当期应当确认为递延所得税资可抵扣暂差在产生当期应当确认为递延所得税资产产D可抵扣暂差将导致未来期间的应税所得额减少可抵扣暂差将导致未来期间的应税所得额减少【答案答案】ABCD第二节递延所得税资产及递延所得税负债第二节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税资产的确认和计量（一）一般原则（一）一般原则 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用（差额计入损益）贷：所得税费用（差额计入损益）商誉（企业合并）商誉（企业合并）其他综合收益（可供出售金融资产）其他综合收益（可供出售金融资产）资本公积资本公积其他资本公积（长期股权其他资本公积（长期股权投资权益法等）投资权益法等）注意：递延所得税资产的确认应以未来期间可能注意：递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。取得的应纳税所得额为限。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况（二）不确认递延所得税资产的特殊情况1 1、除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响、除企业合并以外的交易，若其发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产中产生生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延额形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得税资产所得税资产 2 2、按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较、按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时，不确认递延所得税资产应纳税所得额时，不确认递延所得税资产 （三）递延所得税资产的计量（三）递延所得税资产的计量1 1、税率变动时，采用转回期间税率计算、税率变动时，采用转回期间税率计算递延所得税资产的计量递延所得税资产的计量应交所得税，用当年的税率应交所得税，用当年的税率;递延所得税资产递延所得税资产/负债时，用转回期间的税率计算负债时，用转回期间的税率计算无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现延所得税资产均不予折现 2 2、递延所得税资产减值、递延所得税资产减值无足够的应纳税所得无足够的应纳税所得额额借：所得税费用借：所得税费用 其他综合收益其他综合收益（可供出售金融资产）（可供出售金融资产）资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积（长期股权投资权益法等）（长期股权投资权益法等）商誉商誉（合并）（合并）贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产以后有足够的应纳税所得额时，分录相反以后有足够的应纳税所得额时，分录相反案例案例（多选）下列企业适用的企业所得税税率均为（多选）下列企业适用的企业所得税税率均为25%25%，不考虑其，不考虑其他的纳税所得调整事项，关于递延所得税的会计处理，下列说他的纳税所得调整事项，关于递延所得税的会计处理，下列说法中正确的有（法中正确的有（）。）。A.A.甲公司甲公司20122012年经营亏损年经营亏损1 1亿元，公司预计在未来亿元，公司预计在未来5 5年内能够产年内能够产生足够的应纳税所得额，为此确认递延所得税资产生足够的应纳税所得额，为此确认递延所得税资产2 5002 500万元万元B.B.乙公司乙公司20122012年年初购入设备一台，公司在会计处理时按照年年年初购入设备一台，公司在会计处理时按照年限平均法计提折旧，该设备符合税收优惠条件，计税时按年数限平均法计提折旧，该设备符合税收优惠条件，计税时按年数总和法计提折旧，当年比年限平均法多计总和法计提折旧，当年比年限平均法多计1 0001 000万，为此确认万，为此确认递延所得税资产递延所得税资产250250万元万元C.C.丙公司丙公司20122012年年初以年年初以2 0002 000万元购入一项可供出售金融资产，万元购入一项可供出售金融资产，20122012年年末该项金融资产的公允价值为年年末该项金融资产的公允价值为3 0003 000万元，为此公司万元，为此公司确认递延所得税负债确认递延所得税负债250250万元万元D.D.丁公司丁公司20112011年年1212月以月以4 0004 000万元购入一项投资性房地产，税万元购入一项投资性房地产，税法规定按法规定按2020年采用年限平均法计提折旧，丁公司采用公允价值年采用年限平均法计提折旧，丁公司采用公允价值模式对其进行后续计量，模式对其进行后续计量，20122012年年末该项投资性房地产的公允年年末该项投资性房地产的公允价值为价值为3 0003 000万元，为此确认递延所得税资产万元，为此确认递延所得税资产250250万元万元【答案答案】AC AC 案例案例资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。（记的金额也不应当转回。（）【答案答案】二、递延所得税负债的确认和计量二、递延所得税负债的确认和计量（一）（一）一般原则一般原则借：所得税费用（差额计入损益）借：所得税费用（差额计入损益）其他综合收益（可供出售金融资产）其他综合收益（可供出售金融资产）资本公积资本公积其他资本公积（长期股权投资其他资本公积（长期股权投资权益法等）权益法等）贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债（二）不确认递延所得税负债的特殊情况：（二）不确认递延所得税负债的特殊情况：1.1.商誉的初始确认商誉的初始确认会计：商誉会计：商誉=合并成本合并成本-被购买方可辨认净资产公被购买方可辨认净资产公允价值允价值税法：外购商誉的计税基础税法：外购商誉的计税基础=0=0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债，准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债，这句话是针对这句话是针对免税的非同一控制下企业合并免税的非同一控制下企业合并产生产生的商誉自身的暂时性差异是否确认递延所得税的的商誉自身的暂时性差异是否确认递延所得税的问题问题总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应总结：商誉的初始确认，无论是免税合并还是应税合并，均不确认递延所得税税合并，均不确认递延所得税 案例案例非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。（所得税的费用。（）（）（20122012年）年）【答案答案】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（）（异，不确认递延所得税负债。（）（20112011年）年）【答案答案】2.2.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。回。3.3.除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。负债不予确认。案例案例（多选）下列说法中，正确的有（多选）下列说法中，正确的有（）。）。A.A.当某项交易同时具有当某项交易同时具有“不是企业合并不是企业合并”及及“交交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额额”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债差异产生的递延所得税负债B.B.因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债当确认为递延所得税负债C.C.非同一控制免税合并因商誉的初始确认产生的非同一控制免税合并因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债D.D.当某项交易同时具有当某项交易同时具有“不是企业合并不是企业合并”及及“交交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额额”特征时，企业应当确认该项可抵扣暂时性差特征时，企业应当确认该项可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产异产生的递延所得税资产【答案答案】AC AC（三）递延所得税负债的计量（三）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。递延所得税负债的确认不要求折现。案例案例通常情况下，只要产生应纳税暂差，就应确认递延通常情况下，只要产生应纳税暂差，就应确认递延所得税负债，并同时增加所得税费用。（所得税负债，并同时增加所得税费用。（）【答案答案】递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率进行计量，但在税率不变的情间适用的所得税税率进行计量，但在税率不变的情况下，可以现行适用税率为基础计算确定，而且将况下，可以现行适用税率为基础计算确定，而且将按折现后的金额确认。（按折现后的金额确认。（）【答案答案】案例案例非同一控制下的企业合并，购买方在购买日取得非同一控制下的企业合并，购买方在购买日取得的任何资产、负债所产生的暂时性差异，均不能的任何资产、负债所产生的暂时性差异，均不能确认为递延所得税负债或资产。（确认为递延所得税负债或资产。（）【答案答案】只要产生可抵扣暂差，就应当确认递延所得税资只要产生可抵扣暂差，就应当确认递延所得税资产。（产。（）【答案答案】只要确认递延所得税资产，就一定要减少所得税只要确认递延所得税资产，就一定要减少所得税费用。（费用。（）【答案答案】案例案例甲企业的某项环保设备原价为甲企业的某项环保设备原价为10001000万元，使用年万元，使用年限为限为1010年，会计上按直线法折旧，税法上允许按年，会计上按直线法折旧，税法上允许按双倍余额递减法计提折旧。第双倍余额递减法计提折旧。第2 2年末，会计上计提年末，会计上计提了了8080万元的减值准备。则第万元的减值准备。则第2 2年末该设备的计税基年末该设备的计税基础应当为（础应当为（）万元。）万元。A A640640B B720720C C800800D D920920【答案答案】A A案例案例某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为100100万元，其使用寿命不万元，其使用寿命不确定，税法允许按确定，税法允许按1010年平均摊销。则该无形资产年平均摊销。则该无形资产第第2 2年末的计税基础为（年末的计税基础为（）万元。）万元。A A2020B B6060C C8080D D100100【答案答案】C C案例案例某企业某企业2*072*07年年1 1月月1010日以日以10001000万元取得一项交易性万元取得一项交易性金融资产，当年金融资产，当年6 6月月3030日确认的公允价值变动收益日确认的公允价值变动收益为为100100万元，万元，1212月月3131日确认的公允价值变动收益为日确认的公允价值变动收益为160160万元。则万元。则2*072*07年年1212月月3131日该交易性金融资产的日该交易性金融资产的账面价值为（账面价值为（）万元。）万元。A A10001000B B11001100C C11601160D D12601260【答案答案】D D案例案例只要企业发生预计负债，其账面价值与计只要企业发生预计负债，其账面价值与计税基础必然不同。（税基础必然不同。（）【答案答案】三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认确认1、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税得税 讲解讲解【教材例教材例16-14】2、与合并相关的递延所得税、与合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。条件的，不应予以确认。购买日后购买日后1212个月内个月内，如，如取得新的或进一步的信息表明取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况购买日的相关情况已经存在已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）；减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）；除上述情况以外除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用）。得税资产，应当计入当期损益（所得税费用）。案例案例甲公司于甲公司于208208年年1 1月月1 1日购买乙公司日购买乙公司80%80%股权，形成非同一控制下股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异购买日产生可抵扣暂时性差异300300万元。假定购买日及未来期间万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为企业适用的所得税税率为25%25%。购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产7575万元。购买日万元。购买日确认的商誉为确认的商誉为5050万元。万元。在购买日后在购买日后6 6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300300万元，且万元，且该该事实于购买日已经存在事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 750 000750 000贷：商誉贷：商誉 500 000500 000所得税费用所得税费用 250 000250 000假定，在购买日后假定，在购买日后6 6个月，甲公司根据新的事实预计能够产个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异差异300300万元，且万元，且该新的事实于购买日并不存在该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作，则甲公司应作如下会计处理：如下会计处理：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 750 000750 000贷：所得税费用贷：所得税费用 750 000 750 000 四、适用所得税税率变化对已确认递延所四、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响得税资产和递延所得税负债的影响因适用税收法规的变化，导致企业在某一会因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量新的税率进行重新计量调整调整“其他综合收益其他综合收益”、“资本公积资本公积”和和“所得税费用所得税费用”第三节所得税费用的确认与计量第三节所得税费用的确认与计量 一、所得税费用计算一、所得税费用计算所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税 当期所得税当期所得税=当期应交所得税当期应交所得税=当期应纳税所得额当期应纳税所得额当期适用的所得税税率当期适用的所得税税率=（当期会计利润（当期会计利润当期调整数）当期调整数）当期适用的所当期适用的所得税税率得税税率递延所得税费用（或收益）递延所得税费用（或收益）=当期递延所得税负当期递延所得税负债的增加（债的增加（-减少）减少）-当期递延所得税资产的增加当期递延所得税资产的增加（+减少）减少）注意：注意：如果某项交易或事项按照企业会计准则规如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用（或收益）。（或收益）。案例案例2*112*11年年1212月月3131日，甲公司因交易性金融资产和可日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了1010万元的递延所得税资产和万元的递延所得税资产和2020万元的递延所得税负万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为债。甲公司当期应交所得税的金额为150150万元。假万元。假定不考虑其他因素，该公司定不考虑其他因素，该公司2*112*11年度利润表年度利润表“所所得税费用得税费用”项目应列示的金额为（项目应列示的金额为（）万元。）万元。A.120A.120B.140B.140C.160C.160D.180D.180【答案答案】B B 本期递延所得税（资产、负债）本期递延所得税（资产、负债）=期末暂时性差异期末暂时性差异税率税率（期末结存）（期末结存）-上期结存上期结存递延所得税递延所得税 正数：递延所得税正数：递延所得税增加增加 负数：递延所得税负数：递延所得税转回转回注意：注意：1 1、本期发生的应纳税暂时差异、本期发生的应纳税暂时差异=期末应纳税暂时期末应纳税暂时差异差异-期初应纳税暂时差异期初应纳税暂时差异本期发生的可抵扣暂时差异本期发生的可抵扣暂时差异=期末应可抵扣时差异期末应可抵扣时差异-期初可抵扣暂时差异期初可抵扣暂时差异2 2、如果产生的暂时性差异不是累计差异，就不需、如果产生的暂时性差异不是累计差异，就不需要减去要减去“上期结存递延所得税上期结存递延所得税”；3 3、如果税率发生变动，仍然用上述公式计算、如果税率发生变动，仍然用上述公式计算案例案例2*072*07年度产生可抵扣差异年度产生可抵扣差异100100万元，所得税万元，所得税33%33%，递延所得税资产递延所得税资产3333万元；万元；2*082*08年产生可抵扣差异年产生可抵扣差异160160万元（累计），所得税万元（累计），所得税25%25%本年递延所得税资产本年递延所得税资产=16025%-33=7=16025%-33=7借：递延所得税资产借：递延所得税资产 7 7 贷：所得税费用贷：所得税费用 7 7案例案例（判断题）利润表中的所得税费用仅包括当期所（判断题）利润表中的所得税费用仅包括当期所得税。（得税。（）【答案答案】（判断题）在不考虑其他因素的情况下，