以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述课件

第八章第八章 金融资产金融资产 学习目标：学习目标：（1）了解金融资产的含义、分类；（2）熟悉其他应付及预付款的分类及会计处理方法；（3）掌握应收账款、应收票据的会计处理；（4）掌握坏账准备的核算方法；（5）掌握交易性金融资产的会计处理；（6）掌握持有至到期投资的会计处理；（7）掌握可供出售金融资产的会计处理。第八章 金融资产 1 第一节第一节 金融资产的内容及其分类金融资产的内容及其分类一、金融资产的内容一、金融资产的内容 金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。第一节 金融资产的内容及其分类2二、金融资产的分类二、金融资产的分类 金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。二、金融资产的分类3金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。持有至到期投资、可供出售金融资产等金融资产之间，也不得随意重分类。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。4一、应收票据1.特点 商业票据是具有一定格式的书面债据,是由出票人签发的在未来日期无条件支付一定款项的书面承诺。在我国，应收票据特指商业汇票。应收票据与应收帐款相比,具有以下特点：（1）应收票据比应收帐款具有更强的偿还特征。（2）应收票据比应收帐款具有更强的流通性。第二节第二节 应收款项应收款项一、应收票据第二节 应收款项5 2.分类（1）按承兑人分类按承兑人分类 商业汇票按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票由付款人承兑；银行承兑汇票由承兑银行承兑。（2 2）按是否载明利率分类）按是否载明利率分类 商业汇票按其是否载明利率分为不带息商业汇票和带息商业汇票。2.分类6 3.计价 应收票据的计价包括取得时入帐价值的确定，以及持有期间的期末计价。会计实务中，不论票据带息与否，企业在收到票据时一律按票据的面值入帐。票据持有期间的会计期末，不带息票据总是按面值反映；带息票据的帐面价值还包括利息。按权责发生制原则，企业应于会计期末（按新会计制度的规定，应理解为月末），特别是中期期末和年末对带息应收票据计算利息，增加“应收票据”的帐面价值。3.计价 74.4.取得及收回的核算取得及收回的核算 不带息票据的到期值等于票据的面值。“应收票据”帐户始终反映票据的票面价值，入帐后不再变动。带息票据的到期值等于票面价值与票据利息之和。其利息计算公式：带息票据利息=票面价值票面利率时间 对按月计算的票据,以到期月份的同一天为票据的到期日。月末出票的票据，不论月份大小均以到期月份的最后一天为到期日(利率换算为月利率即年利率/12）4.取得及收回的核算8 应收票据帐户属于资产类帐户。借方登记应销售商品、产品、提供劳务等收到商业汇票的票面金额及其应计利息，贷方登记到期收回、背书转让、到期承兑日拒付以及未到期向银行贴现的票额和应计利息；期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面金额和应计利息。应收票据帐户属于资产类帐户。借方登记应销售商品、产品95.5.贴现的核算贴现的核算 持有票据的企业,在其到期之前,将票据经过背书后向银行通融资金的方式称作贴现贴现。背背书书是票据转让的法定程序，是以转让票据权利为目的在票据背面或粘单上记载有关事项并签章的一种行为。银行按贴现率从票据到期价值中扣除贴现利息，将余额兑付给企业。计算公式如下：贴贴 现现 期期=票据到期日票据到期日-贴现日贴现日 贴贴 现现 息息=票据到期值票据到期值贴现率贴现率贴现期贴现期 贴现净额贴现净额=票据到期值票据到期值-贴现息贴现息5.贴现的核算10 按人民银行支付结算办法规定，实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至票据到期日前一天的利息计算。按人民银行支付结算办法规定，实付贴现金11 对商业承兑汇票结算方式，若票据到期时承兑人违约或无力支付票款，持票企业应按面值或面值与票据利息之和借记“应收帐款”，按应收票据帐面价值贷记“应收票据”，按带息票据未结算入帐的利息贷记“财务费用”。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述课件12 已贴现的商商业业承承兑兑汇汇票票到期，若承兑人的银行帐户不足支付，银行将支款通知随同汇票、付款人未付票款通知书送交申请贴现的企业，贴现企业按所付本息，借记“应收帐款”，贷记“银行存款”。如果贴现企业的银行存款帐户余额也不足支付，银行作逾期贷款处理，贴现企业按所欠本息，借记“应收帐款”，贷记“短期借款”。对银银行行承承兑兑汇汇票票，因贴现企业不承担连带偿付责任，不作任何会计处理。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述课件13二、应收账款二、应收账款(一)应收账款的性质及范围 应收账款是企业在正常生产经营活动中因销售商品、产品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。1.应收账款是企业因销售活动引起的债权；2.应收账款是指流动性质的债权，不包括长期性质的债权；3.应收账款是企业应收客户的款项，不包括企业付出的各类存出保证金。二、应收账款14（二）应收账款的确认 应收账款的确认，主要解决何时确认应收账款的问题，即应收账款的入账时间。由于应收账款的确认时间与收入的确认密切相联，因此应收账款应于收入实现时确认。（二）应收账款的确认15 按照收入准则的规定，销售商品的收入应在下列条件均能满足时予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买者；2.企业既没有保留与商品所有权有关的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；3.与交易有关的利益能够流入企业；4.相关的收入和成本能够可靠地计量。按照收入准则的规定，销售商品的收入应在16（三）应收账款的核算 应收账款因赊销而产生,一般应以其交易日的实际发生额入帐，而不考虑现值因素。包括发票金额和代购买单位垫付的运杂费。(1)商业折扣商业折扣 即在实际销售商品、产品或提供劳务时,从价目单的报价中给予的折扣，一般以百分数表示，其销售价格即为报价扣除商业折扣后的价格。商商业业折折扣扣情情况况下下，应应以以实实际际成成交交价价格格，即即发发票价格扣除商业折扣后的余额确认为应收帐款票价格扣除商业折扣后的余额确认为应收帐款。（三）应收账款的核算17 (2)现金折扣现金折扣 销货企业为了尽早回笼资金鼓励客户在一定期限内及早偿还赊欠货款而从发票价格中让渡给客户的一定的 款 项。通 常 用 一 定 形 式 的 术 语 表 示，如”2/10,1/20,N/30”。现金折扣与商业折扣不同：目的不同-债务扣除与价格扣除发生的时间不同-销售之后与销售之时对纳税的影响不同-不考虑现金折扣 总价法，按扣除现金折扣前的总金额确认销售收入和应收款项。净价法，按扣除现金折扣后的净额确认销售收入和应收款项。(2)现金折扣18(3)销货退回与折让销货退回与折让 企业已经销售出去的商品或产品，常会因品种、规格、质量不符合客户的要求而遭全部或部分退回，称“销销货货退退回回”；或购销双方通过协商后对这部分商品不作退回处理，而在赊欠的销货金额上给予一定的扣减，称“销销货货折折让让”。发生销货退回和销货折让时作为应收账款的减少，它不影响应收账款的入帐金额。(3)销货退回与折让19（四）坏账的确认及核算（四）坏账的确认及核算1.1.坏账的确认坏账的确认 坏坏账账指指企企业业无无法法收收回回的的应应收收款款项项。由由于于发发生生坏坏账账而而使企业蒙受的损失称为使企业蒙受的损失称为坏账损失坏账损失。坏账的确认应符合下述条件：(1)有确凿证据表明该应收款项不能收回，如债务单位已撤消、破产；(2)有证据表明该应收款项收回的可能性不大。如债务单位资不抵债、现金流量严重不足、发生自然灾害等导致停产而在这段时间内无法偿付债务的；(3)应收款项逾期3年以上债务人仍没履行偿债义务的。（四）坏账的确认及核算20 2.坏账的核算方法 备抵法指企业按期估计坏账损失，计入当期损益，同时建立坏账准备，待实际发生坏账时冲减坏账准备和相应应收款项的处理方法。2.坏账的核算方法21 备抵法下，一方面按期估计坏账损失计入资产减值损失；一方面设置“坏账准备”帐户，待实际发生坏帐时冲销坏账准备和应收款项金额，使资产负债表上的应收款项反映扣减估计坏账后的净值，即反映应收款项可实现价值。“坏账准备“账户借方登记已确认坏账损失的转销数及冲销的坏账准备多提数；贷方登记提取的坏账准备数及收回以前已确认并转销的坏账损失数。年末余额一定在贷方，反映企业为期末应收款项所提取的坏账准备。备抵法下，一方面按期估计坏账损失计入资产减值损失22 企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，若证明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，计提坏账准备。当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备的金额-（或+）“坏账准备”科目的贷方（或借方）余额 当期应计提的坏账准备=期末应收款项的期末余额估计比例-“坏账准备”调整前账户余额（若为借方余额则减负数）注意：计算结果为正数补提（借记资产减值损失，贷记坏账准备）；计算结果为负数冲销（相反分录）企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，233.3.坏账损失的估算方法坏账损失的估算方法销货百分比法，以赊销净额(扣除折扣、折让或退回)的一定百分比作为估计坏账损失的金额。着眼于损益表的正确性，又称“损益表法”。账龄分析法，根据应收款项拖欠时间的长短来分析确定坏帐可能发生的比率,从而估计坏账损失的数额。应收账款总账余额百分比法，根据会计期末应收款项的余额乘以估计坏账率来估计坏账损失数额。着眼于资产负债表的正确性，又称资产负债表法。个别认定法,是根据每一应收账款的情况来估计坏账损失的方法。（如果某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的区别，如债务单位所处的特定地区，可采用个别认定法计提坏账准备）。3.坏账损失的估算方法销货百分比法，以赊销净额(扣除折扣、折24三、其他应收及预付款项三、其他应收及预付款项（一）预付账款（一）预付账款 预付账款是指企业按照合同规定，预先支付给供货方或提供劳务方的款项。1.单独设置“预付帐款”帐户进行核算 2.在“应付帐款”帐户核算预付帐款 注意：新会计制度规定企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者应供货单位破产、撤消等原因无法收到所购货物的应将原计入预付账款的金额转入“其他应收款”帐户。三、其他应收及预付款项25（二）其他应收款（二）其他应收款 其他应收款是指除应收票据、应收帐款、预付帐款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收、暂付款项。（二）其他应收款26 其他应收款主要包括企业应收保险公司或其他单位和个人的各种赔款；企业应收的各种罚款；应收的各种存出保证金；应收出租包装物的租金；预付给企业内部单位或个人的备用金；应向职工收取的各种垫付款项；以及其他不属于上述各项的其他应收款项。其他应收款主要包括企业应收保险公司或其他单位和个人27 其他应收款也可能发生坏帐。按谨慎性原则的要求，对资产可能发生的损失或减值通常作出合理的估计并提取相应的损失准备或减值准备。因此，对其他应收款的坏帐，也可比照应收帐款采用备抵法核算，计提坏帐准备。其他应收款也可能发生坏帐。按谨慎性原则的28（三）应收股利（三）应收股利 应收股利是指企业因进行股权投资应收而未实际收到的现金股利和应收取其他单位分配的利润。（四）应收利息（四）应收利息 应收利息是指企业因进行债权投资而发生的应计利息，主要包括企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款等应收取的利息。（三）应收股利29第三节第三节 以公允价值计量且其变动计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产当期损益的金融资产一、概述一、概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第三节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产30 （一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售31二、交易性金融资产的会计处理二、交易性金融资产的会计处理（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等二、交易性金融资产的会计处理32 对交易性金融资产科目分别设置“成本”和“公允价值变动”等进行明细核算。企业在取得交易性金融资产时，应当按照取得金融资产的公允价值作为初始确认金额。注意：实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应在发生时计入“投资收益”。交易性金融资产的初始计量按公允价值计量，主要就是实付金额，这是公允价值的主体，但是实际支付的金额当中如果含有垫付的利息或股利，应计入应收股利或应收利息；交易费用直接计入当期损益投资收益，剩下的差额作为公允价值计入到交易性金融资产的成本当中。对交易性金融资产科目分别设置“成本”和“33（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（二）持有期间的股利或利息34（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益2公允价值下降借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动35（四）出售交易性金融资产借：银行存款等 贷：交易性金融资产公允价值变动 成本 投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益（四）出售交易性金融资产36 出售交易性金融资产时，应将出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为当期投资收益；同时调整公允价值变动损益。投资收益出售的公允价值-初始入账金额 出售交易性金融资产时，应将出售时的公允价值与其初始37第四节第四节 持有至到期投资持有至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（1）到期日固定、回收金额固定或可确定（2）有明确意图持有至到期第四节 持有至到期投资38（3）有能力持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响（3）有能力持有至到期39 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其40但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：41二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资 借：持有至到期投资成本（面值）持有至到期投资应计利息（尚未到期的债券利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等二、持有至到期投资的会计处理42（二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）（二）持有至到期投资的后续计量 43 金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额44（三）将持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等 贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方）（三）将持有至到期投资转换45第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述 可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。第五节 可供出售金融资产46二、可供出售金融资产的会计处理二、可供出售金融资产的会计处理（一）企业取得可供出售的金融资产（股票和债券）1股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等二、可供出售金融资产的会计处理472债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等2债券投资48（二）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息 债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计 算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）（二）资产负债表日计算利息 49（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积2公允价值下降借：资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动50（四）资产负债表日减值借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出 原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动 （四）资产负债表日减值51（五）减值损失转回借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积（五）减值损失转回52（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产53（七）出售可供出售的金融资产 借：银行存款等 贷：可供出售金融资产 资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融资产54第六节第六节 金融资产减值金融资产减值 一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。第六节 金融资产减值 55二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项 1持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。二、金融资产减值损失的计量56 2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产57 3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。3对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认58 4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。5持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应59（二）可供出售金融资产 1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。（二）可供出售金融资产60 2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会61 3可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。3可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减62