企业资产业务重组涉税处理及运用策划讲义课件

企业资产业务重组涉税企业资产业务重组涉税5/17/20241企业资产业务重组涉税8/3/20231v 注册会计师、注册税务师；云南税务专修学注册会计师、注册税务师；云南税务专修学院客座教授，国家税务总局稽查局税收专项检查院客座教授，国家税务总局稽查局税收专项检查组成员。组成员。v 中国税务报税收与会计、税收筹划专栏特中国税务报税收与会计、税收筹划专栏特约撰稿人、审稿人；中国税务杂志特约撰稿约撰稿人、审稿人；中国税务杂志特约撰稿人；人；2006-20072006-2007全国税收筹划设计大赛专家评委；全国税收筹划设计大赛专家评委；中国税务信息网、中国税务网中国税务信息网、中国税务网“税收疑税收疑难业务咨询难业务咨询”特聘专家、版主。特聘专家、版主。v 近两年内在国家级报刊发表税收业务论文和近两年内在国家级报刊发表税收业务论文和筹划文章筹划文章230230多篇，出版个人专著多篇，出版个人专著2 2部，参与出版部，参与出版书籍书籍8 8部，其中参与了国家税务总局稽查局最近组部，其中参与了国家税务总局稽查局最近组织编写的房地产稽查实务和税务稽查案例织编写的房地产稽查实务和税务稽查案例书籍；书籍；正在编写企业并购重组与纳税管理。正在编写企业并购重组与纳税管理。个人专业简个人专业简介介5/17/20242个人专业简介8/3/20232v一、了解企业并购重组的主要方式及相关的税收一、了解企业并购重组的主要方式及相关的税收政策政策v二、介绍企业业务调整、重组、规划的税收筹划二、介绍企业业务调整、重组、规划的税收筹划方法和思路方法和思路v三、正确理解和运用税收政策处理本单位并购重三、正确理解和运用税收政策处理本单位并购重组业务，规避相关税收风险组业务，规避相关税收风险v四、释疑现实税收疑难问题，交流分析各项税务四、释疑现实税收疑难问题，交流分析各项税务处理技巧处理技巧主要收主要收获获5/17/20243一、了解企业并购重组的主要方式及相关的税收政策主要收获8/3v金融危机造就中国企业并购重组黄金时期金融危机造就中国企业并购重组黄金时期 v 中新社上海中新社上海3 3月月2 2日电日电(记者于俊记者于俊)2)2日召开的上海联日召开的上海联合产权交易所合产权交易所20092009年会员大会传出消息：各种数据年会员大会传出消息：各种数据显示，应对全球金融危机的影响，中国企业并购活显示，应对全球金融危机的影响，中国企业并购活动日益活跃，中国已经步入企业并购重组联合的黄动日益活跃，中国已经步入企业并购重组联合的黄金时期。金时期。v上海产权市场交易信息显示，上海产权市场交易信息显示，20082008年，上海联年，上海联合产权交易所成交金额首次突破人民币合产权交易所成交金额首次突破人民币10001000亿元，亿元，企业并购交易涉及全国企业并购交易涉及全国3030个省市，个省市，60006000余家企业，余家企业，各类企业股权类并购项目占全部成交宗数的各类企业股权类并购项目占全部成交宗数的93.5%93.5%。开篇语开篇语5/17/20244金融危机造就中国企业并购重组黄金时期 开篇语8/3/2023v河北三元已与河北三元已与25942594名原三鹿员工签订劳动合同名原三鹿员工签订劳动合同v 新华网石家庄新华网石家庄5 5月月1 1日电日电(记者记者 朱峰朱峰)河北三元食河北三元食品有限公司重组已破产的原石家庄三鹿集团股份有品有限公司重组已破产的原石家庄三鹿集团股份有限公司后，目前已同原三鹿集团聘用及正式员工限公司后，目前已同原三鹿集团聘用及正式员工25942594人签订劳动合同，预计到今年国庆节前可以实人签订劳动合同，预计到今年国庆节前可以实现原企业员工全部上岗。现原企业员工全部上岗。v三鹿集团曾是中国知名的乳制品企业，去年三三鹿集团曾是中国知名的乳制品企业，去年三鹿牌婴幼儿配方奶粉重大食品安全事故发生后，三鹿牌婴幼儿配方奶粉重大食品安全事故发生后，三鹿集团遭受沉重打击，并宣告破产。鹿集团遭受沉重打击，并宣告破产。北京三元集团北京三元集团有限责任公司与河北三元食品有限公司组成的联合有限责任公司与河北三元食品有限公司组成的联合竞拍体在今年竞拍体在今年3 3月月4 4日成功竞得原三鹿核心资产日成功竞得原三鹿核心资产。三。三元食品股份公司的全资子公司河北三元食品有限公元食品股份公司的全资子公司河北三元食品有限公司负责经营原三鹿核心资产。司负责经营原三鹿核心资产。5/17/20245河北三元已与2594名原三鹿员工签订劳动合同8/3/2023克莱斯勒破产重组结盟菲亚特克莱斯勒破产重组结盟菲亚特5/17/20246克莱斯勒破产重组结盟菲亚特8/3/20236v财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知处理若干问题的通知v财税财税200959200959号号 v企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括：法律结构或经济结构重大改变的交易，包括：v1.1.企业法律形式改变企业法律形式改变v2.2.债务重组债务重组v3.3.股权收购股权收购v4.4.资产收购资产收购v5.5.合并合并v6.6.分立分立5/17/20247财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通主要内容主要内容第一节第一节 企业合并与分立企业合并与分立第二节第二节 业务规划与重组业务规划与重组第三节第三节 资产收购与转让资产收购与转让5/17/20248主要内容第一节 企业合并与分立第二节 业务规划与重组第三第一节第一节 企业合并与分立企业合并与分立v一、一、合并的形式及涉税分析合并的形式及涉税分析v二、二、特殊免税合并与一般应税合并特殊免税合并与一般应税合并v三、三、特殊免税合并与计税基础特殊免税合并与计税基础v四、四、企业合并税收筹划企业合并税收筹划v五、五、分立的形式及涉税分析分立的形式及涉税分析v六、六、特殊免税分立与一般应税分立特殊免税分立与一般应税分立v七、七、特殊免税分立与计税基础特殊免税分立与计税基础v八、八、企业分立税收筹划企业分立税收筹划5/17/20249第一节 企业合并与分立一、合并的形式及涉税分析8/3/202A A企业企业固定固定资产资产货币货币资产资产股东股东1 1股东股东2 2股权股权A1A1股权股权A2A2企业组织结构企业组织结构股权股权其他其他5/17/202410A企业固定货币股东1股东2股权A1股权A2企业组织结构股权其v文件之一（国税函文件之一（国税函20009612000961号）号）答复：答复：v 据报告反映，据报告反映，19971997年初，深圳市能源集团年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称公司（以下简称“钦州公司钦州公司”），两家分别占有钦），两家分别占有钦州公司州公司75%75%和和25%25%的股份。由于受国家产业政策调整的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称的影响，这两家公司（以下简称“转让方转让方”）于）于20002000年年5 5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称总公司（后两家公司以下简称“受让方受让方”）。在签）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。债务仍由转让方负责清偿。5/17/202411文件之一（国税函2000961号）答复：8/3/2023v在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，只是将其拥有的钦州公司的股权转让债权债务后，只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。发生销售不动产或转让无形资产的行为。v因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。属于营业税的征收范围，不征收营业税。5/17/202412 在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州v文件之二（国税函文件之二（国税函19995541999554号答复）：号答复）：v 你局关于你局关于*请示收悉。文中反映深圳市华请示收悉。文中反映深圳市华新股份有限公司新股份有限公司19981998年年6 6月以月以1250012500万元收购广东冠万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公华饲料实业公司的全部股权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的司经评估确认的净资产价值为净资产价值为97899789万万。深圳市华新。深圳市华新公司将公司将收购价收购价1250012500万万与冠华公司经评估确认的净与冠华公司经评估确认的净资产价值资产价值97899789万的差额万的差额27112711万作为股权投资差额，万作为股权投资差额，在不超过在不超过1010年的期限摊销。据了解，广东冠华饲料年的期限摊销。据了解，广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投实业公司是广东省顺德市容奇镇经济开发总公司投资资46004600万万创办的全资子公司，该公司创办的全资子公司，该公司19971997年年1212月月3131日的资产日的资产帐面净值为帐面净值为66706670万万，经评估确认后的价值，经评估确认后的价值为为97899789万元万元。对这笔交易涉及的当事各方所得税的。对这笔交易涉及的当事各方所得税的处理问题，经研究，批复如下：处理问题，经研究，批复如下：5/17/202413文件之二（国税函1999554号答复）：8/3/2023v（1 1）华新公司长期股权投资的税务处理问题）华新公司长期股权投资的税务处理问题v 根据税收法规的规定，根据税收法规的规定，企业为取得另一企业的企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，股权支付的全部代价，属股权投资支出不得计入投属股权投资支出不得计入投资企业的当期费用，也不得通过折旧或摊销方式分资企业的当期费用，也不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用，期计入投资企业的费用，应作为股权投资的计税成应作为股权投资的计税成本，本，待将来转让股权或收回投资时，用以计算股权待将来转让股权或收回投资时，用以计算股权转让所得或投资收益。因此，华新公司取得此项长转让所得或投资收益。因此，华新公司取得此项长期股权投资的期股权投资的计税成本应该是实际支付的计税成本应该是实际支付的1250012500万，万，不论会计上采取何种方法核算，除追加或减少投资不论会计上采取何种方法核算，除追加或减少投资外，一律不得调整。如华新公司在会计上采用权益外，一律不得调整。如华新公司在会计上采用权益法核算这笔长期股权投资成本，其每年作为投资损法核算这笔长期股权投资成本，其每年作为投资损失摊销的股权投资差额，在年终申报纳税时，应调失摊销的股权投资差额，在年终申报纳税时，应调整增加当年的应纳税所得。整增加当年的应纳税所得。5/17/202414（1）华新公司长期股权投资的税务处理问题8/3/202314v（2 2）广东顺德市容奇镇经济开发总公司股权投资转）广东顺德市容奇镇经济开发总公司股权投资转让所得的处理问题让所得的处理问题v 广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的广东顺德市容奇镇经济开发总公司转让持有的冠华饲料实业公司的冠华饲料实业公司的100%100%股权取得的股权投资收入股权取得的股权投资收入1250012500万，与其投资成本万，与其投资成本46004600万之间的差额万之间的差额，应确认，应确认为转让当期的股权投资转让所得，依法缴纳企业所为转让当期的股权投资转让所得，依法缴纳企业所得税。得税。v（3 3）冠华饲料实业公司的所得税处理问题）冠华饲料实业公司的所得税处理问题v 冠华公司作为独立核算企业仍继续经营，只是冠华公司作为独立核算企业仍继续经营，只是股东发生变化，对其净资产进行评估，是股东为了股东发生变化，对其净资产进行评估，是股东为了确定股权转让收入的目的，冠华公司的资产不得按确定股权转让收入的目的，冠华公司的资产不得按经评估确认的价值调整。但是，如果冠华公司将净经评估确认的价值调整。但是，如果冠华公司将净资产评估价值大于其帐面净值的差额确认为应纳税资产评估价值大于其帐面净值的差额确认为应纳税所得，冠华公司可以按评估确认的价值调整有关资所得，冠华公司可以按评估确认的价值调整有关资产的计税成本，并按规定计提折旧或摊销。产的计税成本，并按规定计提折旧或摊销。5/17/202415（2）广东顺德市容奇镇经济开发总公司股权投资转让所得的处理问v非货币性交换与重组非货币性交换与重组v 交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。以不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。以补价占整个资产交换金额的比例低于补价占整个资产交换金额的比例低于25%25%作为参考。作为参考。v以公允价值计价时以公允价值计价时：v换入资产的入账价值换出资产的公允价值应支换入资产的入账价值换出资产的公允价值应支付的相关税费（付的相关税费（+-+-补价）补价）v以账面价值计价时以账面价值计价时：v换入资产的入账价值换出资产的账面价值应支换入资产的入账价值换出资产的账面价值应支付的相关税费（付的相关税费（+-+-补价）补价）5/17/202416非货币性交换与重组8/3/202316v例：甲公司以其的例：甲公司以其的A A资产与乙公司的资产与乙公司的B B商品进行交换，商品进行交换，双方对换入的资产均作为库存商品核算。双方对换入的资产均作为库存商品核算。A A的账面价的账面价值值4000040000元，公允价元，公允价6000060000元。元。B B商品的公允价商品的公允价6000060000元。上述交易不具有商业实质。元。上述交易不具有商业实质。v借：库存商品借：库存商品B 40000B 40000v 应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）1020010200 贷：资产贷：资产A 40000A 40000 应交税金应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）1020010200v 2007 2007年，会计上对上述交易不确认收益，而税年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入务上确认产品销售收入6 6万元，成本万元，成本4 4万元，即确认万元，即确认交换所得交换所得2 2万元。万元。5/17/202417例：甲公司以其的A资产与乙公司的B商品进行交换，双方对换入的v一、重组之一一、重组之一股权收购股权收购v二、重组之二二、重组之二资产收购资产收购5/17/202418一、重组之一股权收购8/3/202318 江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产区江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产区做为公司的药品生产基地，而这块地又是江中药做为公司的药品生产基地，而这块地又是江中药业的控股母公司江中集团所有。业的控股母公司江中集团所有。按照按照20032003年签署的协议，约为每年年签署的协议，约为每年600600万元。万元。由于近年来土地租赁价格大幅度提升，这笔土地由于近年来土地租赁价格大幅度提升，这笔土地租赁费到了租赁费到了20082008年可能会被调整到每年年可能会被调整到每年20002000多万多万元。元。问题：如何购得该土地使用权？直接购买涉税哪问题：如何购得该土地使用权？直接购买涉税哪些税收？些税收？5/17/202419江中药业避税案例 江中药业一直以来都租赁使用着湾里v操作过程：操作过程：v一、江中集团先注册成立全资子公司一、江中集团先注册成立全资子公司“南昌江中资南昌江中资产管理有限公司产管理有限公司”；v二、江中集团将湾里的生产用地以增加注册资本的二、江中集团将湾里的生产用地以增加注册资本的方式置入南昌江中资产管理有限公司，并完成土地方式置入南昌江中资产管理有限公司，并完成土地使用权转让手续及公司注册资本变更手续；使用权转让手续及公司注册资本变更手续；v三、江中药业与江中集团签订股权转让协议，受让三、江中药业与江中集团签订股权转让协议，受让南昌江中资产管理有限公司的全部股权，完成股权南昌江中资产管理有限公司的全部股权，完成股权变更登记手续。至此，江中药业成功购得该片土地。变更登记手续。至此，江中药业成功购得该片土地。v效果分析：效果分析：v1.营业税营业税v2.企业所得税企业所得税v3.土地增值税土地增值税v4.契税契税5/17/202420操作过程：8/3/202320重组之三重组之三企业合并的形式企业合并的形式v（一）企业合并的确认（一）企业合并的确认v1.1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。v2.2.关于企业重组业务企业所得税处理若干关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知问题的通知（财税（财税200959200959号号）v 合并，是指一家或多家企业将其合并，是指一家或多家企业将其全部资产和全部资产和负债负债转让给另一家转让给另一家现存或新设现存或新设企业，企业，被合并被合并企业股东企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。实现两个或两个以上企业的依法合并。5/17/202421重组之三企业合并的形式（一）企业合并的确认8/3/202v（二）企业合并的分类（二）企业合并的分类v1.1.控股合并控股合并：合并方在企业合并中取得对被合并方：合并方在企业合并中取得对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人的控制权，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被资格并继续经营，合并方确认企业合并形成的对被合并方的投资。合并方的投资。A BA Bv2.2.吸收合并吸收合并：合并方通过企业合并取得被合并方的：合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原有的资产、负债，在合并后成为合并方的合并方原有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。资产、负债。A+B=AA+B=Av3.3.新设合并新设合并：参与合并的各方在合并后法人资格均：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。被注销，重新注册成立一家新的企业。A+B=CA+B=C5/17/202422（二）企业合并的分类8/3/202322v中华人民共和国公司法中华人民共和国公司法v 第一百七十三条公司合并可以采取吸收合并第一百七十三条公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。的公司为新设合并，合并各方解散。v第一百七十四条公司合并，应当由合并各方第一百七十四条公司合并，应当由合并各方签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公签订合并协议，并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书并于三十日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的十五日内，可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保。担保。v第一百七十五条公司合并时，合并各方的债第一百七十五条公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。司承继。5/17/202423中华人民共和国公司法8/3/202323v（三）合并涉及的税收（三）合并涉及的税收v合并的实质是被合并企业的资产转移给合并企合并的实质是被合并企业的资产转移给合并企业，涉及到资产的转移需要评估（或增值或减值）。业，涉及到资产的转移需要评估（或增值或减值）。但是被合并企业注销解散，没有获得任何收益，但是被合并企业注销解散，没有获得任何收益，获获得收入方是股东。得收入方是股东。v税收结果：税收结果：解散清算分配股权；解散清算分配股权；股权交换股权交换v涉税分析：涉税分析：v1.动产增值税动产增值税v2.不动产营业税不动产营业税v3.所得税所得税:企业所得税、个人所得税企业所得税、个人所得税v4.土地增值税土地增值税v5.契税契税5/17/202424（三）合并涉及的税收8/3/202324企业合并的现实运用企业合并的现实运用v 企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业企业因发展的需要，有时会采取兼并其他企业的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将的方式扩大企业的规模和效益，被兼并企业因此将被解散。被解散。v 现实中的新疆特变电工以承担债务方式兼并新现实中的新疆特变电工以承担债务方式兼并新疆电线厂、北京双鹤以承担债务方式兼并昆山制药疆电线厂、北京双鹤以承担债务方式兼并昆山制药总厂、清华同方以增发新股吸收合并鲁颖股份公司、总厂、清华同方以增发新股吸收合并鲁颖股份公司、新浪增发新股合并分众等新浪增发新股合并分众等v 在企业合并过程中，因被兼并企业将要被兼并在企业合并过程中，因被兼并企业将要被兼并方收购，因此要对其资产进行评估作价处置，方收购，因此要对其资产进行评估作价处置，评估评估公允价与其账面价之间将会产生差额，对这部分差公允价与其账面价之间将会产生差额，对这部分差额是否征税，如何征税等，是税法考虑的问题额是否征税，如何征税等，是税法考虑的问题。5/17/202425企业合并的现实运用 企业因发展的需要，有时会采取兼并其二、应税兼并与免税兼并二、应税兼并与免税兼并v举例：举例：v 甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为产为50005000万元，评估公允价值万元，评估公允价值60006000万元。乙企业股万元。乙企业股东股权投资计税成本为东股权投资计税成本为40004000万元。万元。v 乙企业股东收到合并后新企业股权乙企业股东收到合并后新企业股权60006000万元，万元，其他非股权支付其他非股权支付0 0，则股权支付额占全部支付额比例，则股权支付额占全部支付额比例为为100%100%（6000/6000*100%6000/6000*100%）,超过超过85%85%，双方可以选，双方可以选择免税合并，即资产增值部分择免税合并，即资产增值部分20002000万元不缴纳企业万元不缴纳企业所得税。所得税。称之为称之为“特殊性税收处理特殊性税收处理”v 如果此比例低于如果此比例低于85%85%，则企业资产增值部分，则企业资产增值部分10001000万，必须要先缴纳企业所得税万，必须要先缴纳企业所得税250250万元；股东股权增万元；股东股权增值也要纳税。值也要纳税。称之为称之为“一般性税务处理一般性税务处理”。5/17/202426二、应税兼并与免税兼并举例：8/3/202326v相关税收法规相关税收法规v（一）企业所得税规定（一）企业所得税规定v关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知知（财税（财税200959200959号）号）v1.1.一般性税务处理规定一般性税务处理规定v企业合并，当事各方应按下列规定处理：企业合并，当事各方应按下列规定处理：v合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。项资产和负债的计税基础。v被合并被合并企业及其股东企业及其股东都应按清算进行所得税处都应按清算进行所得税处理。理。v被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。5/17/202427相关税收法规8/3/202327v2.特殊性税务处理规定特殊性税务处理规定v 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：务处理规定：v具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。推迟缴纳税款为主要目的。v被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。合本通知规定的比例。v企业重组后的连续企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。来的实质性经营活动。v重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。规定比例。v企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续组后连续1212个月内，不得转让所取得的股权。个月内，不得转让所取得的股权。5/17/2024282.特殊性税务处理规定8/3/202328v 企业合并，企业股东在该企业合并发生时企业合并，企业股东在该企业合并发生时取取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%85%，以，以及及同一控制下且不需要支付对价的企业合并同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择按以易各方对其交易中的股权支付部分，可以选择按以下规定处理：下规定处理：v合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。础，以被合并企业的原有计税基础确定。v被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。业承继。v可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被被合并企业净资产公允价值合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。年末国家发行的最长期限的国债利率。v被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。5/17/202429 企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金v（二）契税免税规定（二）契税免税规定v财税财税20081752008175号：号：v 两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。属，免征契税。v（三）土地增值税免税规定（三）土地增值税免税规定v财税字财税字19951995048048号号v 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。兼并企业中的，暂免征收土地增值税。5/17/202430（二）契税免税规定8/3/202330三、免税合并与计税基础三、免税合并与计税基础v（一）两个认识（一）两个认识v 1.1.企业合并虽然有企业合并虽然有“免税合并免税合并”之称，但也并之称，但也并不是真正意义上的免税，不是真正意义上的免税，只是暂时不纳税只是暂时不纳税。因为合。因为合并企业取得的被合并企业的资产只能按原账面价值并企业取得的被合并企业的资产只能按原账面价值作为计税基础。同时，被合并企业股东取得的新股作为计税基础。同时，被合并企业股东取得的新股权也只能按原企业股权价值作为计税基础。权也只能按原企业股权价值作为计税基础。v 2.2.虽然是免税合并，但是虽然是免税合并，但是非股权支付额不能享非股权支付额不能享受免税受免税。上例中，如果乙企业股东收到新企业股权。上例中，如果乙企业股东收到新企业股权支付额为支付额为55005500万元，非股权支付额为万元，非股权支付额为500500万元，其中万元，其中的的500500万元要纳税。万元要纳税。如何计算税收？如何计算税收？5/17/202431三、免税合并与计税基础（一）两个认识8/3/202331v（二）确定非股权收入（二）确定非股权收入v财税财税200959200959号号v 重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。调整相应资产的计税基础。v非股权支付对应的资产转让所得或损失（被非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额（非股权支付金额被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值）5/17/202432（二）确定非股权收入8/3/202332v按上例，乙企业净资产账面价按上例，乙企业净资产账面价50005000万元，公允价万元，公允价60006000万元。乙企业股东取得新合并企业股权万元。乙企业股东取得新合并企业股权55005500万，万，取得非股权取得非股权500500万。假如乙企业股东原股权投资成万。假如乙企业股东原股权投资成本本40004000万，则增值万，则增值20002000万（万（5500+500-40005500+500-4000）v股东取得的非股权收入股东取得的非股权收入500500万对应的转让所得为：万对应的转让所得为：500/6000*2000=166.7500/6000*2000=166.7v乙企业股东取得新股的计税成本不是乙企业股东取得新股的计税成本不是55005500万，而万，而是是3666.73666.7（4000-500+166.74000-500+166.7），将来以），将来以55005500万转让万转让该项股权时，再确认转让所得该项股权时，再确认转让所得1833.31833.3万（万（5500-5500-3666.73666.7），合计还是要实现转让所得），合计还是要实现转让所得20002000万元。万元。5/17/202433按上例，乙企业净资产账面价5000万元，公允价6000万元。v（三）确定双方计税基础（三）确定双方计税基础v1.1.乙企业股东取得新股的计税成本不是乙企业股东取得新股的计税成本不是60006000，而是，而是40004000。将来以。将来以60006000转让该项股权时，再确认实现转转让该项股权时，再确认实现转让所得让所得20002000。v2.2.甲企业接收资产时是按原企业资产账面价值作为甲企业接收资产时是按原企业资产账面价值作为计税基础。甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产计税基础。甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产公允价公允价60006000，但账面价为，但账面价为50005000，兼并后的企业只能，兼并后的企业只能以以50005000为新企业资产的计税基础。为新企业资产的计税基础。v分析：特殊性税务处理实际就是递延纳税。分析：特殊性税务处理实际就是递延纳税。5/17/202434（三）确定双方计税基础8/3/202334四、企业合并运用与筹划四、企业合并运用与筹划v1.1.免税合并亏损企业免税合并亏损企业。可由合并企业弥补的被合并。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值截至截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。利率。v2.2.应税合并资产增值企业，免税合并资产减值企业应税合并资产增值企业，免税合并资产减值企业。v 例：甲企业合并乙企业，乙企业账面净资产为例：甲企业合并乙企业，乙企业账面净资产为50005000万元，公允价万元，公允价80008000万元。采用免税方式，甲企万元。采用免税方式，甲企业并入资产计税价业并入资产计税价50005000，可抵税，可抵税12501250。采用应税方。采用应税方式，甲企业并入资产计税价式，甲企业并入资产计税价80008000，可抵税，可抵税20002000。v 对于被合并方乙企业来说，应税合并要缴资产对于被合并方乙企业来说，应税合并要缴资产增值部分的所得税增值部分的所得税750750（3000*25%3000*25%），而免税合并可），而免税合并可以暂时不纳税。以暂时不纳税。5/17/202435四、企业合并运用与筹划1.免税合并亏损企业。可由合并企业弥补v3.3.享受优惠政策企业分析采取合并政策享受优惠政策企业分析采取合并政策。企业合并。企业合并业务中，如果合并双方有一方或双方享受税收优惠业务中，如果合并双方有一方或双方享受税收优惠政策的情况下，应该结合分析。合并方双方可以选政策的情况下，应该结合分析。合并方双方可以选择采取应税或免税合并的方式，即使符合免税合并择采取应税或免税合并的方式，即使符合免税合并条件，税法也允许企业选择应税方式处理，只要不条件，税法也允许企业选择应税方式处理，只要不向税务机关申报免税合并审核即可。向税务机关申报免税合并审核即可。v4.4.被合并企业的增值税进项税金要及时处理被合并企业的增值税进项税金要及时处理。企业。企业合并后，被合并企业的资产要转入新企业，其没有合并后，被合并企业的资产要转入新企业，其没有抵扣的增值税进项税金也要一并转入。抵扣的增值税进项税金也要一并转入。v5.5.企业合并不纳契税和土地增值税。企业合并不纳契税和土地增值税。5/17/2024363.享受优惠政策企业分析采取合并政策。企业合并业务中，如果合重组之四重组之四分立的形式及涉税分析分立的形式及涉税分析v花旗宣布重大重组计划花旗宣布重大重组计划 将分拆为两部分将分拆为两部分v 花旗表示，将把公司分拆为两个部分，其一是花旗表示，将把公司分拆为两个部分，其一是花旗公司花旗公司(Citicorp)(Citicorp)，将专注于传统银行业务，另，将专注于传统银行业务，另外一个是花旗控股外一个是花旗控股(Citi Holdings)(Citi Holdings)，将持有该公，将持有该公司风险较高的资产。司风险较高的资产。v 此举将使花旗得以出售或分拆花旗控股的资产，此举将使花旗得以出售或分拆花旗控股的资产，以筹集现金。花旗以筹集现金。花旗1010年前所组建的年前所组建的“金融超市金融超市”就就此宣告解体。此宣告解体。v 该公司新的结构是向该公司新的结构是向19981998年的回归，当时约翰年的回归，当时约翰-雷德领导的花旗公司雷德领导的花旗公司(Citicorp)(Citicorp)与桑迪与桑迪-威尔领导威尔领导的金融服务集团的金融服务集团Travelers GroupTravelers Group合并，组成了现合并，组成了现在的花旗集团。在的花旗集团。5/17/202437重组之四分立的形式及涉税分析花旗宣布重大重组计划 将分拆v（一）企业资产重组分析（一）企业资产重组分析v 通常有两个方向：一是使企业资产扩张，主要通常有两个方向：一是使企业资产扩张，主要是通过收购合并；另一个是企业资产的收缩，主要是通过收购合并；另一个是企业资产的收缩，主要是通过资产剥离。是通过资产剥离。v 我国企业改制中，采取分立式的方式很多，如我国企业改制中，采取分立式的方式很多，如分拆上市融资、分拆享受高新技术企业优惠政策、分拆上市融资、分拆享受高新技术企业优惠政策、分拆后组成企业集团等分拆后组成企业集团等，企业分立后，通常是分离，企业分立后，通常是分离部分或全部资产为股东换取新企业的股权实现企业部分或全部资产为股东换取新企业的股权实现企业分立。企业分离出去的资产是否有增值，增值部分分立。企业分离出去的资产是否有增值，增值部分是否要纳税，如何将资产置换成新企业的股权等等，是否要纳税，如何将资产置换成新企业的股权等等，是税法和企业需要考虑的问题。是税法和企业需要考虑的问题。5/17/202438（一）企业资产重组分析8/3/202338v（二）分立的形式（二）分立的形式v分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给让给现存或新设现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。v 1.1.存续分立存续分立(“(“派生分立派生分立”)”)，是指原企业存续，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。v 2.2.新设分立新设分立(“(“解散分立解散分立”)”)，是指原企业解散，是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。分立出的各方分别设立为新的企业。v 企业无论采取何种方式分立，一般不须经清算企业无论采取何种方式分立，一般不须经清算程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定的程程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。5/17/202439（二）分立的形式8/3/202339v中华人民共和国公司法中华人民共和国公司法v 第一百七十六条公司分立，第一百七十六条公司分立，其财产作相应的其财产作相应的分割。分割。公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。并于三十日内在报纸上公告。v第一百七十七条第一百七十七条公司分立前的债务由分立后公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。5/17/202440中华人民共和国公司法8/3/202340v（三）分立涉及的税收（三）分立涉及的税收v 对于新企业来说，主要是一种接受资产投资的对于新企业来说，主要是一种接受资产投资的行为，所以一般不涉及税收问题；对于原企业来说，行为，所以一般不涉及税收问题；对于原企业来说，企业资产被分拆出去后，资产被转移，原企业股东企业资产被分拆出去后，资产被转移，原企业股东获得新企业股权或非股权收入，因此，被分立企业获得新企业股权或非股权收入，因此，被分立企业涉及资产转移的税收问题。企业被分立，本身没有涉及资产转移的税收问题。企业被分立，本身没有取得收入。取得收入。v税收结果税收结果：视同销售再分配视同销售再分配不视同销售再分配不视同销售再分配v涉税分析涉税分析：增值税；营业税；企业所得税；个人所：增值税；营业税；企业所得税；个人所得税；土地增值税、契税。得税；土地增值税、契税。5/17/202441（三）分立涉及的税收8/3/202341v金蕾公司分立税收筹划计划金蕾公司分立税收筹划计划v（一）基本想法：将金蕾公司分立成为两个公司，（一）基本想法：将金蕾公司分立成为两个公司，其中一个为自己资产的公司，另一个为承包人资产其中一个为自己资产的公司，另一个为承包人资产公司。公司。v（二）计划步骤（二）计划步骤v1.2008.121.2008.12底之前，金蕾公司分立两个公司，资产底之前，金蕾公司分立两个公司，资产债务相应划分清楚。债务相应划分清楚。v2.2.办理相关资产过户手续，到达资产免税目的。办理相关资产过户手续，到达资产免税目的。v3.3.办理股权转让后续手续。资产债务责任清晰，各办理股权转让后续手续。资产债务责任清晰，各自承担相应责任和风险。自承担相应责任和风险。v（三）关键点（三）关键点v1.1.承包人愿意积极配合承包人愿意积极配合v2.2.能够在能够在20082008年底之前完成办理分立登记手续。年底之前完成办理分立登记手续。5/17/202442金蕾公司分立税收筹划计划8/3/202342六、特殊分立与一般分立六、特殊分立与一般分立v某总公司由某总公司由4 4个股东共同投资成立，注册资本为个股东共同投资成立，注册资本为800800万元，每个股东出资万元，每个股东出资200200万元。公司由总部万元。公司由总部A A和和分公司分公司B B组成。组成。A A净资产为净资产为10001000万元，评估价万元，评估价12001200万万元；元；B B资产为资产为400400万元，评估价万元，评估价600600万元万元。v 总公司决定将总公司决定将B B分立出去，组成新公司分立出去，组成新公司C C，并将，并将资产全部转换成资产全部转换成C C公司股份公司股份1000010000股，股，4 4位股东每人位股东每人25002500股。股。对公司分离出去的资产增值对公司分离出去的资产增值200200万元，是万元，是否缴纳企业所得税？否缴纳企业所得税？v 税法规定，企业分离税法规定，企业分离400400万资产后，原股东取万资产后，原股东取得全部股权，股权支付额为得全部股权，股权支付额为100%100%，高于，高于85%85%。符合。符合免税分立的规定，可以按免税处理。免税分立的规定，可以按免税处理。5/17/202443六、特殊分立与一般分立 某总公司由4个股东共同投v税收政策法规（财税税收政策法规（财税200959200959号）号）v（一）一般性分立处理：（一）一般性分立处理：v1.1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。资产转让所得或损失。v2.2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。础。v3.3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。视同被分立企业分配进行处理。v4.4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。股东都应按清算进行所得税处理。v5.5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。5/17/202444税收政策法规（财税200959号）8/3/202344v（二）特殊性税务处理（二）特殊性税务处理v 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权股权支付金额不低于其交易支付总额的支付金额不低于其交易支付总额的85%85%，可以选择按以下规可以选择按以下规定处理：定处理：v1.1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业的原有计税基础确定。v2.2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。企业承继。v3.3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。v4.4.被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股新股”的计税基础的计税基础应以放弃应以放弃“旧股旧股”的计税基础确定。的计税基础确定。5/17/202445（二）特殊性税务处理8/3/202345七、特殊分立与计税基础七、特殊分立与计税基础v（一）免税实质认识（一）免税实质认识v 企业分立虽然有企业分立虽然有“免税分立免税分立”之称，但也并不之称，但也并不是真正意义上的免税，只是暂时不纳税。因为：是真正意义上的免税，只是暂时不纳税。因为：v分立后的企业取得的原企业分离的资产只能按原分立后的企业取得的原企业分离的资产只能按原账面价值作为计税基础。账面价值作为计税基础。v被分立企业股东取得的新企业股权也只能按原企被分立企业股东取得的新企业股权也只能按原企业股权价值作为计税基础业股权价值作为计税基础。v合并双方如何利用计税基础呢？合并双方如何利用计税基础呢？5/17/202446七、特殊分立与计税基础（一）免税实质认识8/3/202346v（二）涉税分析及选择（二）涉税分析及选择v 1 1、特殊（免税）分立按账面价值结转净资产计税、特殊（免税）分立按账面价值结转净资产计税成本。成本。v 例：某总公司由例：某总公司由4 4个股东共同投资成立，注册资个股东共同投资成立，注册资本为本为800800万元，每个股东出资万元，每个股东出资200200，各占，各占2525。该公。该公司由总部司由总部A A和分公司和分公司B B组成。总部组成。总部A A帐面资产为帐面资产为10001000万万元，评估价元，评估价12001200；B B分公司帐面资产分公司帐面资产400400万元，评估万元，评估价价600600。总公司决定将。总公司决定将B B分公司分立出去，组成新公分公司分立出去，组成新公司司C C，并将资产全部转换成，并将资产全部转换成C C公司股公司股1000010000股，总公司股，总公司4 4位股东每人取得位股东每人取得25002500股。股。5/17/202447（二）涉税分析及选择8/3/202347v涉税分析：涉税分析：vA A企业的股东没有取得非股权支付额，可以备案企业的股东没有取得非股权支付额，可以备案按免税处理。即按免税处理。即B B分公司评估增值的分公司评估增值的200200万不计算转万不计算转让所得。让所得。v分立企业分立企业C C接受全部资产须以账面值接受全部资产须以账面值400400为计税基为计税基础。实际上是将础。实际上是将A A企业资产增值没有实现的所得额企业资产增值没有实现的所得额放在放在C C企业实现。企业实现。v分析：特殊性税务处理分立实际就是递延纳税。分析：特殊性税务处理分立实际就是递延纳税。5/17/202448涉税分析：8/3/202348v2 2、特殊分立新股成本为、特殊分立新股成本为0 0。v 免税分立可以不视为分配，但免税分立可以不视为分配，但“新股新股”的成本的成本应以放弃的应以放弃的“旧股旧股”的成本为基础确定。如不放弃的成本为基础确定。如不放弃“旧股旧股”，则，则“新股新股”成本可从以下两种方法中选成本可从以下两种方法中选择：择：直接将直接将“新股新股”总投资成本确定为零；或者总投资成本确定为零；或者,以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全以被分立企业分离出去的净资产占被分立