长期股权投资概述

注：注：2011年一道综合题与本章内容有关；年一道综合题与本章内容有关；2010年有一道单选题、一道多选年有一道单选题、一道多选题和两道综合题与本章内容有关；题和两道综合题与本章内容有关；2009年原制度和新制度考题各有一道综合年原制度和新制度考题各有一道综合题与本章内容有关。题与本章内容有关。主要内容主要内容第一节第一节长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量第二节第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量第三节第三节长期股权投资的核算方法的转换和处置长期股权投资的核算方法的转换和处置年度年度题型题型20112011年年20102010年年20092009年（新年（新制度）制度）20092009（原制（原制度）度）题量题量分值分值题量题量分值分值题量题量分值分值题量题量分值分值单项选择题单项选择题2 23 32 22 2多项选择题多项选择题4 48 8合计合计2 23 36 6101012一、长期股权投资初始计量原则一、长期股权投资初始计量原则本章所指长期股权投资，包括：本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；投资；即子公司即子公司=控制控制=合并（三种叫法）合并（三种叫法）(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；益性投资，即对合营企业投资；共同控制共同控制=合营企业合营企业(3)投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；对联营企业投资；重大影响重大影响=联营企业联营企业(4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。五无企业五无企业22二、企业合并形成的长期股权投资二、企业合并形成的长期股权投资企企业业合合并并的的方式方式控股合并控股合并（编合并报表）（编合并报表）吸收合并吸收合并新设合并新设合并A+B=A+BA+B=AA+B=C32企业合并的类型分为企业合并的类型分为同一控制下企业合并同一控制下企业合并和和非同一控制下企业非同一控制下企业合并合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制同一方或相同的多方最终控制且且该控制并非暂时性的该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。合并以外的其他企业合并。42企业合并的类型分为企业合并的类型分为同一控制下企业合并同一控制下企业合并和和非同一控制下企业非同一控制下企业合并合并。企企业业合合并并形形成成的的长长期期股股权权投投资资（合合并并=控控制制=子子公司）公司）同同一一控控制制下下企企业业合并合并（用用账账面面价价，不不确确认损益）认损益）非非同同一一控控制制下下企企业业合合并并（用用公公允允价价，确确认损益）认损益）3现、非现、承债，现、非现、承债，费管费管（长投（长投=投出资产公允价）投出资产公允价）4发行权益性证券，发行权益性证券，费积费积（长投（长投=投出资产公允价）投出资产公允价）2发行权益性证券，发行权益性证券，费冲积费冲积（长长投投=占占被被合合并并方方净净资资产产账面价值份额）账面价值份额）1现、非现、承债，现、非现、承债，费管费管（长长投投=占占被被合合并并方方净净资资产产账账面价值份额）面价值份额）与与长长期期股股权权投投资资初初始始投资成本有什么不同？投资成本有什么不同？与与交交易易费费用用有有什什么么不不同？同？52（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：负债（承担债务账面价值）贷：负债（承担债务账面价值）注：不足冲资本公积的溢价，不是全注：不足冲资本公积的溢价，不是全资产（投出资产账面价值）资产（投出资产账面价值）部，不够冲留存收益（先盈后未）部，不够冲留存收益（先盈后未）资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价（差额，在借方）（差额，在借方）借：管理费用借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款贷：银行存款2.合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：股本（发行股票的数量贷：股本（发行股票的数量每股面值）每股面值）资本公积资本公积股本溢价（差额）股本溢价（差额）同上同上借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价（权益性证券发行费用）（权益性证券发行费用）贷：银行存款贷：银行存款6 例例1，A公司投出公司投出1 000万元银行存款，取得母公司控制的万元银行存款，取得母公司控制的C公司公司80%的股的股权，投资日，权，投资日，C公司资产账面价值和公允价值分别为公司资产账面价值和公允价值分别为3 000万和万和4 000万，负债万，负债的账面价值和公允价值分别为的账面价值和公允价值分别为1 000万和万和1 500万。另支付万。另支付审计、法律服务、审计、法律服务、评估咨询等相关费用评估咨询等相关费用10万。（资万。（资-负负=所）所）借：长期股权投资（借：长期股权投资（被合并方所有者权益被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额）的份额）贷：负债（承担债务账面价值）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）贷：银行存款贷：银行存款借：长期股权投资（借：长期股权投资（资资-负负=所所 3 000-1 000=2 000，份额份额=2 00080%=1 600）贷：负债（承担债务账面价值）贷：负债（承担债务账面价值）银行存款（投出资产账面价值）银行存款（投出资产账面价值）1 000 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）600借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）10 贷：银行存款贷：银行存款 107 例例2，A公司投出公司投出2 000万银行存款，取得母公司控制的万银行存款，取得母公司控制的C公司公司80%股权，股权，投资日，投资日，C公司资产账面价值公司资产账面价值3 000万，负债账面价值万，负债账面价值1 000万。另支付万。另支付审计、审计、法律服务、评估咨询等相关费用法律服务、评估咨询等相关费用10万。（万。（资本公积中，资本溢价如下面假设，资本公积中，资本溢价如下面假设，其他资本公积其他资本公积100万万）借：长期股权投资借：长期股权投资 1 600 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）资本溢价或股本溢价（差额，或在借方）400 贷：负债（承担债务账面价值）贷：负债（承担债务账面价值）银行存款（投出资产账面价值）银行存款（投出资产账面价值）2 000借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）10 贷：银行存款贷：银行存款 10（假设假设1：A公司资本公积公司资本公积资本溢价或股本溢价金额为资本溢价或股本溢价金额为500万，盈余公积为万，盈余公积为100万，万，未分配利润为未分配利润为300万）：万）：分录同上分录同上（假设假设2：A公司资本公积公司资本公积资本溢价或股本溢价金额为资本溢价或股本溢价金额为300万，盈余公积为万，盈余公积为100万，万，未分配利润为未分配利润为300万）：万）：上面的分录借方增加，借：盈余公积上面的分录借方增加，借：盈余公积 100万万（假设假设3：A公司资本公积公司资本公积资本溢价或股本溢价金额为资本溢价或股本溢价金额为200万，盈余公积为万，盈余公积为100万，万，未分配利润为未分配利润为300万）万）上面的分录借方增加，借：盈余公积上面的分录借方增加，借：盈余公积 100万万 利润分配利润分配未分配利润未分配利润100万万8 例例3，A公司投出固定资产，账面原价公司投出固定资产，账面原价3 000万，折旧万，折旧800万，减值万，减值200万，取得母公司控制的万，取得母公司控制的C公司公司80%股权，投资日，股权，投资日，C公司资产账面公司资产账面价值价值3 000万，负债账面价值万，负债账面价值1 000万。另支付万。另支付审计、法律服务、评估审计、法律服务、评估咨询等相关费用咨询等相关费用10万。（万。（A公司资本溢价公司资本溢价600万）万）借：固定资产清理借：固定资产清理 2 000 累计折旧累计折旧 800 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 贷：固定资产贷：固定资产 3 000借：长期股权投资借：长期股权投资 1 600 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 400 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2 000借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等相关费用）10 贷：银行存款贷：银行存款 109 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，会计分录如下：会计分录如下：借：长期股权投资（借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：股本贷：股本 资本公积资本公积股本溢价（差额）股本溢价（差额）借：资本公积借：资本公积股本溢价（股本溢价（权益性证券发行费用权益性证券发行费用）贷：银行存款贷：银行存款 【例题例题3单选题单选题】2007年年3月月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面万股（每股面值值1元，市价为元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为净资产账面价值为3 200万元，公允价值为万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（投资的初始投资成本为（）万元。）万元。A.1 920 B.2 100 借：长投借：长投 1 920 借：资积借：资积溢溢 10C.3 200 D.3 500 贷：股本贷：股本 1 000 贷：银存贷：银存 10【答案答案】A 资积资积溢价溢价 920【解析解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3 20060%=1 920（万元）。（万元）。102上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几几4方面因素方面因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）被合并方与合并方的被合并方与合并方的会计政策、会计期间会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方应首先按照合并方的会计的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本成本。（一个母公司，多个子公司，母公司为主，进行统一会计政策和会。（一个母公司，多个子公司，母公司为主，进行统一会计政策和会计期间）计期间）（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制按照改制时时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司方应当按照取得子公司经评估确认的净资产经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初的份额作为长期股权投资的初始投资成本。始投资成本。（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其权益价值应当以其合并财务报表为基础确定合并财务报表为基础确定。112（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。控制方而言的账面价值。例如，甲公司为乙公司的母公司。例如，甲公司为乙公司的母公司。207年年1月月1日日，甲公司从集团外部取，甲公司从集团外部取得丁公司得丁公司80%股权（股权（非同一控制企业合并非同一控制企业合并），丁公司可辨认净资产公允价），丁公司可辨认净资产公允价值为值为5000万元，账面价值为万元，账面价值为3500万元。购买日丁公司有一项无形资产，万元。购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为公允价值为2000万元，账面价值为万元，账面价值为500万元，按剩余使用年限万元，按剩余使用年限10年采用直年采用直线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。207年年1月月1日至日至208年年12月月31日日丁公司按购买日账面价值计算的净利润丁公司按购买日账面价值计算的净利润为为1500万元，无其他所有者权益变动。万元，无其他所有者权益变动。购买日至购买日至208年年12月月31日日丁公司按购买日公允价值计算的净利润丁公司按购买日公允价值计算的净利润=1500-(2000-500)102=1200(万元万元)（教材直接给定，要学会计算）。（教材直接给定，要学会计算）。至至208年年12月月31日日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=5000+1200=6200（万元）。（万元）。209年年1月月1日，日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制）股权（同一控制），初始投资成本，初始投资成本=620080%=4960（万元）。（万元）。1223.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并（权益法变成成本法）企业合并（权益法变成成本法）合并日初始投资成本合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益合并日被合并方账面所有者权益全部全部持股比例持股比例新增投资部分初始投资成本新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本合并日初始投资成本-原长期股权原长期股权投资账面价值投资账面价值新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。（先记，回来理解）。（先记，回来理解）【提示提示】若一次交易形成同一控制下的企业合并，则考虑支付若一次交易形成同一控制下的企业合并，则考虑支付对价的账面价值；对价的账面价值；这里是通过多次交换交易这里是通过多次交换交易最终形成的企业合并，最终形成的企业合并，合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用合并日前付出对价考虑的是公允价值，所以新增投资部分也应用支付对价的公允价值。支付对价的公允价值。132【例题例题3单选题单选题】2012年年1月月1日，甲公司取得日，甲公司取得A公司公司25%的股份，实际支付的股份，实际支付款项款项6000万元，能够对万元，能够对A公司施加重大影响，同日公司施加重大影响，同日A公司净资产账面价值为公司净资产账面价值为22000万元（与公允价值相等）。万元（与公允价值相等）。2012年度，年度，A公司实现净利润公司实现净利润1000万元，无其万元，无其他所有者权益变动。他所有者权益变动。2013年年1月月1日，甲公司以日，甲公司以定向增发定向增发股票的方式购买同一股票的方式购买同一集团内另一企业持有的集团内另一企业持有的A公司公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发股权。为取得该股权，甲公司增发2000万万股普通股，每股面值为股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金元；支付承销商佣金50万元。万元。取得该股权时，取得该股权时，A公司净资产账面价值为公司净资产账面价值为23000万元。进一步取得投资后，甲万元。进一步取得投资后，甲公司能够对公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间公司采用的会计政策和会计期间相同，甲公司相同，甲公司2013年年1月月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为()万元万元。（该题选看，回过头来讲）。（该题选看，回过头来讲）A.6650B.6700C.6950D.8650【答案答案】A【解析解析】合并日长期股权投资成本合并日长期股权投资成本=2300065%=14950（万元），原（万元），原25%股股权投资账面价值权投资账面价值=6000+100025%=6250（万元），新增长期股权投资入账（万元），新增长期股权投资入账成本成本=14950-6250=8700（万元），（万元），2011年年1月月1日进一步取得股权投资时应确日进一步取得股权投资时应确认的资本公积认的资本公积=8700-2000-50=6650（万元（万元）（其实简单，因没学权益法）（其实简单，因没学权益法）142（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.一次交易实现的企业合并一次交易实现的企业合并初始投资成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益初始投资成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。性证券的公允价值之和。即长期股权投资初始投资成本即长期股权投资初始投资成本=投出资产公允价投出资产公允价购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。用，应当于发生时计入当期损益。即管理费用即管理费用无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。润，应作为应收项目处理。即小牛无论什么时候，永远计入应收项目即小牛无论什么时候，永远计入应收项目会计处理如下：会计处理如下：【提示提示】非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）：影响损益的处理是相同）：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”应应一并转入一并转入“投资收益投资收益”科目。科目。152【教材例教材例4-1】A公司于公司于206年年3月月31日取得日取得B公司公司70%的股权。为核的股权。为核实实B公司的资产价值，公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进公司的资产进行评估，支付评估费用行评估，支付评估费用300万元。合并中，万元。合并中，A公司支付的有关资产在购公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。所示。162假定合并前假定合并前A公司与公司与B公司不存在任何关联方关系，公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已万元，至企业合并发生时已累计摊销累计摊销1200万元。万元。分析：分析：本例中因本例中因A公司与公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资150000000管理费用管理费用3000000累计摊销累计摊销12000000贷：无形资产贷：无形资产96000000银行存款银行存款27000000营业外收入营业外收入42000000172【例题例题4计算题计算题】2011年年5月月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的司注册资本的70%.购买日，该可供出售金融资产的账面价值为购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万万元（其中成本为元（其中成本为3200万元，公允价值变动为万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为万元），公允价值为3100万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资3100借：可借：可成本成本3200可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动200贷：银存贷：银存3200贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本3200借：资借：资其其200投资收益投资收益100贷：可贷：可公公200借：投资收益借：投资收益200换出日公允价换出日公允价3100贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积200 1822企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并（1）个别财务报表）个别财务报表购买日合并成本购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值账面价值+购买日购买日新增投资成本新增投资成本若若2010年年1月月1日，初始成本是日，初始成本是5000万，占万，占30%。借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本5000贷：银行存款贷：银行存款50002010年年1月月1日日2012年年1月月1日，被投资单位盈利日，被投资单位盈利1000万，万，借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整300贷：投资收益贷：投资收益3002012年年1月月1日，新增投资成本日，新增投资成本6000万，又占万，又占30%。则购买日合并成本则购买日合并成本=？5000+300+6000=11300（2）合并财务报表。见企业合并章节内容。）合并财务报表。见企业合并章节内容。192【教材例教材例4-2】A公司于公司于208年以年以2000万元取得万元取得B上市公司上市公司5%的股的股权，对权，对B公司不具有重大影响，公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。按公允价值计量。209年年4月月1日，日，A公司又斥资公司又斥资25000万元自万元自C公司取公司取得得B公司另外公司另外50%股权。假定股权。假定A公司在取得对公司在取得对B公司的长期股权投资后，公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。公司未宣告发放现金股利。A公司原持有公司原持有B公司公司5%的股权于的股权于209年年3月月31日的公允价值为日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为万元，累计计入其他综合收益的金额为500万万元。元。A公司与公司与C公司不存在任何关联方关系。公司不存在任何关联方关系。本例中，本例中，A公司是通过分步购买最终达到对公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因公司控制，因A公司与公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，日，A公司应进行如下账务处理：公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资275000000借：可借：可成成20000000贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产（成（成+公）公）25000000贷：银存贷：银存20000000银行存款银行存款250000000借：可借：可公公5000000贷：资贷：资其其5000000注：综合收益等处置长期股权投资性转入投资收益注：综合收益等处置长期股权投资性转入投资收益（与一次不同）（与一次不同）202假定，假定，A公司于公司于208年年3月以月以12000万元取得万元取得B公司公司20%的股权，并能的股权，并能对对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益公司的投资收益450万元。万元。209年年4月，月，A公司又斥资公司又斥资15000万元自万元自C公司取得公司取得B公司另外公司另外30%的股权。的股权。A公司按净利润的公司按净利润的10%提取盈余公积。提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，日，A公司应进行以下账务处理：公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资150000000借：长投借：长投成本成本12000贷：银行存款贷：银行存款150000000贷：银行存款贷：银行存款12000购买日对购买日对B公司长期股权投资的账面价值公司长期股权投资的账面价值借：长投借：长投损益调整损益调整450=(12000+450)+15000=27450（万元）（万元）贷：投资收益贷：投资收益450212三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资除除企企业业合合并并外外其其他他方方式式取取得得的的长长期期股股权权投投资资（同同非非，用用公公允允价价，确确认认损损益益，形形成成共共同同控控制制、重大影响、五无重大影响、五无）6发发行行权权益益性性证证券券（交交易易费费用用冲冲资资本本公公积积，不不足足的的再再冲冲留留存存收收益益）（长投（长投=投出资产公允价）投出资产公允价）5现现、非非现现、承承债债（交交易易费费计计入长投初始成本）入长投初始成本）（长投（长投=投出资产公允价投出资产公允价+交易费）交易费）222【例题例题10计算分析题计算分析题】2012年年4月月1日，甲公司从证券市场上日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股万股股票作为长期股权投资，每股8元元（含已宣告但尚未发放的现金股利（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费万元，另支付相关税费40万元。万元。要求：编制甲公司相关会计分录。要求：编制甲公司相关会计分录。【答案答案】甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资7540应收股利应收股利500贷：银行存款贷：银行存款8040232【教材例教材例4-3】206年年3月月5日，日，A公司通过增发公司通过增发9000万股本公司普通万股本公司普通股（每股面值股（每股面值1元）取得元）取得B公司公司20%的股权，该的股权，该9000万股股份的公允价万股股份的公允价值为值为15600万元。为增发该部分股份，万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对公司取得该部分股权后，能够对B公公司的财务和生产经营决策施加重大影响。司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资156000000贷：股本贷：股本90000000资本公积资本公积股本溢价股本溢价66000000发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价6000000贷：银行存款贷：银行存款600000024注意：注意：为合并方式取得；为合并方式取得；为合并以外方式取得。为合并以外方式取得。控制（企业合并方式）控制（企业合并方式）共同控制共同控制重大影响重大影响不具有控制、共同控制不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上或重大影响，在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量没有报价、公允价值不能可靠计量成成本本法法权权益益法法成成本本法法（控控、五五无无）（业业务务核核算算：不不设设明明细细科科目目。不不调调整整初初始始成成本本、宣宣告告现现金金股股利利、收收到到现现金金股股利利、发发生生减减值值、出出售售或或处处理理。盈盈利利亏亏损损及及其其他他变动变动不做账不做账）权权益益法法（共共、重重）（业业务务核核算算：设设三三个个明明细细科科目目。宣宣告告现现金金股股利利、收收到到现现金金股股利利、发发生生减减值值、出出售售或或处处理理。盈盈利利亏亏损损及及其其他他变变动动做做账账）+三三调调整整（调调整整初初始始成成本本、调调整整被被投投资资单单位位公公允允价价与与账账面面价价差差异异、调调整整逆逆流流交交易和顺流交易易和顺流交易）25一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围（一）成本法的定义及其适用范围下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。【思考思考】A公司直接持有公司直接持有B公司公司40%的股权，同时受托行使其他的股权，同时受托行使其他股东所持有股东所持有B公司公司18%股权的表决权。股权的表决权。B公司董事会由公司董事会由11名董事组成，名董事组成，其中其中A公司派出公司派出6名。名。B公司章程规定，其财务和经营政策经董事会公司章程规定，其财务和经营政策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。三分之二以上成员通过即可实施。A公司能否对公司能否对B公司实施控制？公司实施控制？【答案答案】因为因为A公司在公司在B公司董事会成员中的比例没有达到三分之公司董事会成员中的比例没有达到三分之二，不能决定二，不能决定B公司的财务和经营政策，所以公司的财务和经营政策，所以A公司不能对公司不能对B公司实公司实施控制。施控制。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。26二、长期股权投资的成本法二、长期股权投资的成本法1 1、不调整初始投资成本，、不调整初始投资成本，且长期股权投资不设明细账，但权益法设明细账。且长期股权投资不设明细账，但权益法设明细账。2 2、持有期，被投资单位、持有期，被投资单位宣告宣告发放现金股利或利润发放现金股利或利润 借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益3 3、收到现金股利、收到现金股利 借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利贷：应收股利4 4、发生减值、发生减值 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备5 5、持持有有期期间间发发生生的的其其他他情情况况，不不管管被被投投资资单单位位发发生生什什么么情情况况（亏亏损损或或盈盈利利），也不管被投资单位净资产（所有者权益）如何变动，投资企业均不做账。也不管被投资单位净资产（所有者权益）如何变动，投资企业均不做账。6 6、投资单位出售长期股权投资、投资单位出售长期股权投资 借：银行存款借：银行存款 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 投资收益（投资收益（亏了亏了）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 投资收益（投资收益（挣了挣了）27【教材例教材例4-4】207年年6月月20日，甲公司以日，甲公司以1500万元购入乙公司万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。不能可靠计量。207年年9月月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回有比例确定可分回20万元。万元。【答案答案】甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资15000000贷：银行存款贷：银行存款15000000借：应收股利借：应收股利200000贷：投资收益贷：投资收益20000028【例题例题6多选题多选题】甲公司于甲公司于2010年年1月月1日投资日投资A公司公司(非上市公司非上市公司)，取得，取得A公司有表决权资本的公司有表决权资本的80%。A公司于公司于2010年年4月月1日分配现金股日分配现金股利利10万元，万元，2010实现净利润实现净利润40万元，万元，2011年年4月月1日分配现金股利日分配现金股利10万万元，下列说法正确的有（元，下列说法正确的有（）。）。A甲公司甲公司2010年确认投资收益年确认投资收益0元元B甲公司甲公司2010年确认投资收益年确认投资收益8万元万元C甲公司甲公司2011年确认投资收益年确认投资收益8万元万元D甲公司甲公司2011年确认投资收益年确认投资收益16万元万元E甲公司甲公司2011年恢复长期股权投资成本年恢复长期股权投资成本8万元万元【答案答案】BC【解析解析】对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，投资企业按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的核算，投资企业按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益。份额确认投资收益。29 【例题例题14计算分析题计算分析题】甲公司与甲公司与A公司公司2010年年2012年与投资有关的资料如下：年与投资有关的资料如下：（1）2010年年1月月1日甲公司支付现金日甲公司支付现金800万元取得万元取得A公司公司5%的股权（不具有重大影响），发生的股权（不具有重大影响），发生相关税费相关税费2万元，假定该项投资在活跃市场中没有报价。万元，假定该项投资在活跃市场中没有报价。（2）2010年年4月月1日，日，A公司宣告分配公司宣告分配2009年实现的净利润，分配现金股利年实现的净利润，分配现金股利100万元。万元。（3）甲公司于）甲公司于2010年年4月月10日收到现金股利。日收到现金股利。（4）2010年年A公司发生亏损公司发生亏损200万元。万元。（5）2011年年A公司发生巨额亏损，公司发生巨额亏损，2011年年末甲公司对年年末甲公司对A公司的投资按当时市场收益率对未来公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为现金流量折现确定的现值为500万元。万元。（6）2012年年1月月20日，甲公司将持有的日，甲公司将持有的A公司的全部股权转让给乙企业，收到股权转让款公司的全部股权转让给乙企业，收到股权转让款520万元。万元。要求：编制甲公司上述与投资有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）要求：编制甲公司上述与投资有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案答案】（1）借：长期股权投资）借：长期股权投资A公司公司 802 贷：银行存款贷：银行存款 802（2）借：应收股利）借：应收股利 5（1005%）贷：投资收益贷：投资收益 5（3）借：银行存款）借：银行存款 5 贷：应收股利贷：应收股利 5（4）甲公司采用成本法核算，不作账务处理。）甲公司采用成本法核算，不作账务处理。（5）借：资产减值损失）借：资产减值损失 302（802-500）贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备 302（6）借：银行存款）借：银行存款 520 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 302 贷：长期股权投资贷：长期股权投资A公司公司 802 投资收益投资收益 2030二、长期股权投资的权益法二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围：（一）权益法的定义及其适用范围：共同控制和重大影响共同控制和重大影响（二）权益法核算（二）权益法核算购买法权益法购买法权益法完全权益法完全权益法按被投资单位账按被投资单位账面净利润乘以投面净利润乘以投资方投资持股比资方投资持股比例确定长期股权例确定长期股权投资和投资收益投资和投资收益在被投资单位账面净利润的基础在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，在此基础资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益权投资和投资收益在购买法的基础在购买法的基础上，消除投资企上，消除投资企业和被投资企业业和被投资企业的的内部交易损益内部交易损益中未实现部分中未实现部分简单权益法简单权益法31三、长期股权投资的权益法三、长期股权投资的权益法1、科目设置、科目设置（权益法设明细账，成本法不设明细账）（权益法设明细账，成本法不设明细账）长期股权投资长期股权投资成本（包括初始成本及对初始投资成本的调整）成本（包括初始成本及对初始投资成本的调整）损益调整（被投资单位留存收益（盈、未）变动的份额）损益调整（被投资单位留存收益（盈、未）变动的份额）其他权益变动（被投资单位资本公积变动的份额）其他权益变动（被投资单位资本公积变动的份额）2、如果被投资单位净资产（所有者权益）总额没有变动，被投资单位所有、如果被投资单位净资产（所有者权益）总额没有变动，被投资单位所有者权益内部变动（盈余公积转增资本、未分配利润利转增资本（即股票股利）者权益内部变动（盈余公积转增资本、未分配利润利转增资本（即股票股利），投资企业不做账）。，投资企业不做账）。3、常见会计业务（即被投资单位所有者权益发生了变动）、常见会计业务（即被投资单位所有者权益发生了变动）（1）调整初始成本）调整初始成本（2）被投资单位盈利（亏损做相反分录）被投资单位盈利（亏损做相反分录）借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整贷：投资收益贷：投资收益采用采用“成本法成本法”后续计量的长投（控制，五无）此环节不做账。（成改权，后续计量的长投（控制，五无）此环节不做账。（成改权，此处补做）此处补做）32（3）被投资单位宣告现金股利或利润、收到现金股利（股票股利不做账）被投资单位宣告现金股利或利润、收到现金股利（股票股利不做账）借：应收股利借：应收股利 若是成本法：借：应收股利若是成本法：借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 贷：投资收益贷：投资收益 借：银行存款借：银行存款 借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利贷：应收股利 贷：应收股利贷：应收股利此处，如果把成本法改为权益法此处，如果把成本法改为权益法 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4）被投资单位资本公积增加）被投资单位资本公积增加 借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动（减少做相关分录）其他权益变动（减少做相关分录）贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积（减少做相关分录）（减少做相关分录）（第二次出现）（第二次出现）若是采用若是采用“成本法成本法”后续计量的长投（控制，五无），此环节不做账。（成后续计量的长投（控制，五无），此环节不做账。（成改权，此处补做）改权，此处补做）（5）投资企业确认被投资单位发生的净亏损）投资企业确认被投资单位发生的净亏损借：投资收益借：投资收益 300 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整（按比例计算，如损益调整（按比例计算，如1000万万*30%）300 或贷：长投或贷：长投成本成本 长期应收款（借款）长期应收款（借款）预计负债（提保）预计负债（提保）再亏，计入备查簿（草稿本）再亏，计入备查簿（草稿本）若是采用若是采用“成本法成本法”后续计量的长投（控制，五无），此环节不做账。后续计量的长投（控制，五无），此环节不做账。（6）发生减值）发生减值 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备33三调整会计分录：三调整会计分录：1、调整初始投资成本、调整初始投资成本长期股权投资的长期股权投资的初始投资成本初始投资成本大于大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本（，不调整长期股权投资的初始投资成本（为内含商誉为内含商誉）；）；长期股权投资的长期股权投资的初始投资成本初始投资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的值份额的，应按其差额，借记，应按其差额，借记“长期股权投资长期股权投资成本成本”科目，贷记科目，贷记“营业外收入营业外收入（或或盈余公积和利润分配盈余公积和利润分配未分配利润未分配利润）”科目。科目。2、调整被投资单位资产或负债的公允价与账面价差异对利润的影响额。、调整被投资单位资产或负债的公允价与账面价差异对利润的影响额。3、调整内部未实现的盈利交易（亏损交易不调整），即逆流交易和顺流交易。、调整内部未实现的盈利交易（亏损交易不调整），即逆流交易和顺流交易。1、调整初始投资成本（要整体考虑）、调整初始投资成本（要整体考虑）初始投资时初始投资时 初始投资成本的调整（大于）初始投资成本的调整（大于）（小于）（小于）借：长投（投出资产公允价借：长投（投出资产公允价+交易费）交易费）不做账（内含长投的商誉）不做账（内含长投的商誉）借：长投借：长投 贷：银行存款贷：银行存款 贷：营业外收入（或？）贷：营业外收入（或？）举例：投出资产公允价举例：投出资产公允价2020万，对被投资企业形成共或重（若控、五无），占万，对被投资企业形成共或重（若控、五无），占20%20%。第第一一种种情情况况：被被投投资资企企业业可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值8080万万，则则享享有有投投资资企企业业可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值8080万万份额份额=80*20%=16=80*20%=16万，为大于万，为大于4 4万，不做账，内含于长投中的万，不做账，内含于长投中的商誉。商誉。第第二二种种情情况况：被被投投资资企企业业可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值150150万万，则则享享有有投投资资企企业业可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值150150万万份份额额=150*20%=30=150*20%=30万万，为为小小于于1010万万，相相当当于于接接受受损损赠赠，做做营营业业外外收收入入（若若跨跨年年度度，调调整整留留存存收益，即盈余公积和未分配利润）。收益，即盈余公积和未分配利润）。34三调整会计分录：三调整会计分录：1、调整初始投资成本、调整初始投资成本长期股权投资的长期股权投资的初始投资成本初始投资成本大于大于投资时应享有被投资单位可辨认投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本（，不调整长期股权投资的初始投资成本（为内为内含商誉含商誉）；）；长期股权投资的长期股权投资的初始投资成本初始投资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的净资产公允价值份额的，应按其差额，借记，应按其差额，借记“长期股权投资长期股权投资成本成本”科目，贷记科目，贷记“营业外收入营业外收入（或盈余公积和利润分配或盈余公积和利润分配未分配利润未分配利润）”科目。科目。2、调整被投资单位资产或负债的公允价与账面价差异对利润的影响、调整被投资单位资产或负债的公允价与账面价差异对利润的影响额。额。3、调整内部未实现的盈利交易（亏损交易不调整），即逆流交易和、调整内部未实现的盈利交易（亏损交易不调整），即逆流交易和顺流交易。顺流交易。351、调整初始投资成本（要整体考虑）、调整初始投资成本（要整体考虑）初始投资时初始投资时 （大于）（大于）（小于）（小于）借：长投（投出资产公允价借：长投（投出资产公允价+交易费）交易费）不做账（内含商誉）不做账（内含商誉）借：长投借：长投 贷：银行存款贷：银行存款 贷：营业外收入贷：营业外收入举例：投出资产公允价举例：投出资产公允价2020万，对被投资企业形成重大影响占万，对被投资企业形成重大影响占20%20%。第第一一种种情情