作业成本法之ABC研究概述

作业成本法作业成本法ABC研究研究2024/5/51ABC研究ABC起源与发展ABC研究流派ABC研究范文2024/5/52ABC起源与发展ABC流行和现代性神话Jones,T.C.,&D.Dugdale.The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity.AOS,2002(1):121-163 ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散R2024/5/53ABC盛况当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品”的成本系统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。2024/5/54哈佛的学术背景1984年，Bob Kaplan 刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理战略管理”流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔柔性专门化性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。哈佛学者提出“productionist”战略（a“stand and fight”imperative），重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan 到达哈佛时，那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好药方了。2024/5/55Kaplan的准备当时，Kaplan 正在对“新制造环境中的传统管理会计”提出批评。在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。1986-1988年间的文章也反映了Kaplan 把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan 站在主流美国会计学术界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验）的外面。因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出现的某些前出现的某些前提条件提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。2024/5/56Kaplan的第一次调查Kaplan（1985）报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这种会计创新滞后的原因有四点：缺少起作用的模型；具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；财务会计为中心；公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。2024/5/57 Cooper 1985年的调查发现在一系列的哈佛案例研究中，Cooper 提到这个Schrader Bellows Group(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone 注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害）。1983年Boone 分析了公司产品的盈利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算2000种产品的成本（并用几个月的时间去改错）。这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。2024/5/58Kaplan1987年的新案例Kaplan 很快发现了他自己的成本创新的案例：John Deere Component Works(JD)。JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接成本归集库(人工和机器支持)改为5个新的作业成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种不同 部件计算作业成本。在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。2024/5/59Johnson 1986年的案例在1986年的讨论会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过Kaplan 从Johnson 文章中发觉的是成本系统的相似性，于是他们成为有关成本法论文和著作的合作作者（1987）。2024/5/510CAM-I 研究项目由CAM-I（计算机辅助制造-国际）和NAA(国家会计师协会)联合发起，1986年组织建立了CAM-I成本管理系统的项目组（积聚了美国和欧洲一些大公司的代表及学者如George Foster,Robert S.Kaplan,and Robin Cooper），项目计划三年（1986-1988）分三阶段完成，目标是计算运行重要的经营作业时消耗的资源成本。它与哈佛网络的共同之处在于：植根于美国制造业，批评传统成本系统并指出它们对新的AMT环境的损害。Jim Brimson(1988)指出，作业和作业成本计算应能提供关于产品成本、生命周期成本和非增值作业的信息，这些信息应该相关于定价决策、生命周期管理、业绩评价和投资决策。2024/5/511ABC发明权由于公司和学术界的相互作用，新会计的CAM-I版本出现了。Activity Accounting 是CAM-I采用的商标名称，不过它的技术构成非常类似于ABC。Jeans(2000)指出，“我确实不认为你能够准确地说，是谁发明了作业会计（或作业成本计算）。它反映了Cooper&Kaplan 在哈佛的工作，也反映了CAM-I项目组的成果（其中Jim Brimson起着关键的作用），但是不能说谁发明了它，那只不过是一件自然出现的事情，我不认为有一个Eureka（注：欧洲的发明奖）time。”2024/5/512ABC成型80年代末之前，会计的一种新形式已经开始在会计文献中传播。在相关性消失中，它还没有名字；在1988年4月被称为”transaction costing”；而在1988年6月它已经成了”activity-based costing”；而1989年10月已经达到技术术语的状态（用三个大写字母作为代码）。2024/5/513对ABC的贡献后来，ABC被给与一个较长的（带有某种含糊不清的）历史。如1971和 1982提出作业概念；60年代通用电气的某些技术某些咨询公司70-80年代使用成本动因方法。不过，当哈佛商学院Robin Cooper（1992b）最终将ABC系统化时，还是三个核心 案例，加上后来的支持性案例的补充材料，被看作新会计的来源。这个解释对学者在构建ABC方面的作用几乎没有放什么份量他们发现了产业界已经存在的发展，并仅仅是整理和包装了它。2024/5/514同盟AA&ABC 虽然贴着不同的标签，但是在技术上相似，并且作者有交叉.不过，新会计方法指向的目标有不同。对许多CAM-I成员而言，主要的兴趣在于运作管理，AA被看作业绩评价的工具；而“哈佛是案例研究和战略咨询的大本营，Cooper&Kaplan 正忙于设计和销售软件系统支持这个目标。在当时CAM-I和哈佛网络的不同兴趣还能使得他们和谐地结成同盟，后来Kaplan(1998)评论道，这个同盟帮助他显著地吸引了更多创新公司的兴趣。2024/5/515早期ABC的本质 Kaplan（1988a）指出成本系统的三个目的：存货估价、运行控制、各种产品的成本计量。他认为，为外部报告的成本系统不能给管理者业绩评价和产品成本目的提供相关的信息。他们的建议并不是用新系统取代原有的成本系统，而是主张多个成本系统并存。1988年C&K表述ABC：作业成本计算是关于所有成本的（不仅是工厂成本），而且事实上所有的成本都可以与产品有关。他们说：“我们认为，仅由两类成本应该排除在的ABC系统之外，其一是超过需要的资产不应该由产品承担，其二是全新的产品生产线的研发费用”。2024/5/516观点和论据在确信经理们能得到更可靠的成本信息时，Cooper&Kaplan(1988)把他们的注意力转向这种信息的用途。他们认为，抛弃不盈利的产品并不是唯一的选择，可以提高定价或者重新设计加工过程。这些观点并不是取自案例，在案例中，人们用新会计系统发现不盈利产品并决定抛弃它们，但这不符合哈佛制造战略“stand and fight”的精神。2024/5/517两阶段论1989年Cooper 完成了对ABC的包装：“作业为基础的成本系统比传统以产量为基础的系统更准确。间接地追溯产品消耗的资源成本到最终产品，看起来由两阶段的分配过程构成。”在Cooper&Kaplan 1988/1989年版本中，对ABC的想象力还相对比较窄，它仅仅是用于补充而不是取代其他成本系统。其核心是为管理者提供信息重要的战略成本管理信息。2024/5/518过程观如果说Cooper&Kaplan 集中关注的是更准确的成本计量，那么Johnson（1988）更关注的是形成成本的作业，他主张：“在运行作业中控制浪费有四个步骤：画出通过整个公司的作业流；确定在每个作业中形成的客户价值；消除所有不能确定对客户有价值的作业；确定所有作业中的延迟，过度和不均衡的原因，跟踪浪费的指示指标。”对Johnson 来说，作业信息的技术基础是第二位的，而更重要的普遍的管理目标是消除不增值作业。他预见到ABM的发展，并于1991年提出这个术语。2024/5/519ABC的第一次浪潮在建立ABC的过程中，我们看到某种混合，它产生于1989年初，在一个新的社会-技术系统中，某些理论和实践的聚合体。其构成元素包括：通过访问部门负责人进行的作业分析，识别成本动因，分配成本到成本库，再从成本库到产品。它的承诺既包括提供更准确的完全成本，也包括引导管理者关注非增值作业。它既包括从那些案例研究中选择元素，也反映了其作者的不同着重点。因此可能不同的读者读到的ABC是有出入的不同的事物。我们把这一段称为“ABC的第一次浪潮”。2024/5/520进展Kaplan 说（1994）：在ABC清晰化和实施的最早几年，它们被描绘为比传统成本分配更准确的系统并能提供长期运行中的变动成本。ABC系统的突破在于两个理论的发展，即方法上从演绎的主张到科学地检验假设的提升；早期从实践中发现ABC系统之后产生了概念的进展。这些进展发生在描述性ABC系统文章的第一波之后。是什么导致这种变化呢？第一，为确保这个社会-技术系统的诞生而与外部的挑战斗争；第二，在该网络的纷歧的理念中对ABC的反思。2024/5/521争论一个社会-技术系统的建立需要在许多战线上奋斗。ABC也同样要面对学术界关于其合法性的怀疑。这种竞争系统之间的对抗显然对Kaplan 有影响，很多年后他提到(1998p.107)：Cooper 和我参与了三个系列讨论会，时间从1988-1991，举办者是管理会计协会。这三个系列讨论会主要以两个新兴的管理创新为特征ABC 与Theory of Constraints。回忆当时的争论印象之深就像临近的绞刑。2024/5/522资源定义在为抵御冲击而作的ABC定义中，Cooper&Kaplan 修改了他们的资源概念。根据他们在1991、1992年的文章，1988年提到的“过度资源excess capacity”定义为“未使用的能力”；而现在“使用的资源”与“供应的资源”的区别成了关键。“作业成本模型估计在组织形成产出的过程中使用的资源成本，而组织定期财务报表中报告的是被供应的或可以得到的资源成本。”（1992）后来，Kaplan 解释在这种差别没有被充分承认时，提出它是多么困难。2024/5/523修正和反思在90年代初，哈佛的作者们开始掀起修正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）说，“起初，管理者把ABC看作更准确的计算产品成本的方法。这并不让人奇怪，因为他们从Cooper&Kaplan（1988）那儿得到这样的看法。但是现在他们得知，ABC是一种有力的（产品成本计算）工具，不过仅当管理者坚持直觉地从单位产品的层面看待费用消耗.管理者必须避免把全部费用分配到每单位产品，而代之以区分不同的费用并与消耗资源的相应作业的层级相匹配。”2024/5/524作业的层级现在amended ABC 依赖于成本层级的概念，在其中作业被分类为unit,batch,product-sustaining,and facility-sustaining levels。这是一个非同寻常的改变。ABC起初提出时（1988-1989）是作为一个超级成本系统，其基础是传统的成本系统是有缺陷的和误导的。ABC的关键性卖点（the key selling features）之一是它能使得成本分配更准确，这种优势是通过它产生的单位产品成本更准确来展示的。但是到了1991年，ABC不被用来产生更准确的产品成本了，作业分析被用来更好地理解组织中的成本层级，确定适当的收入和成本，提供决策信息。2024/5/525抛弃对allocation的认识在修改原有系统的同时必须抛弃某些原有系统看来似乎关键的概念。第一个被抛弃的概念是“allocation”。在原来的ABC表述中：“我们用Allocation 这个词警告那些一直被告知或现在还在告诉别人的人们，说allocations是武断的，因而不能为管理决策提供任何相关信息。.（现在我们认识到）我们最初描述为allocation的过程其实是estimation。对于管理者使用来自ABC模型的信息，估计通常是足够准确了。ABC并不企图去得到更准确的充分分配的单位成本（1992，p.59）。”2024/5/526关于成本习性此外，通往变动成本的方式也在变化。在第一波ABC中，有自信的主张：“最终所有的成本使变动的（J&K,1987b,p.234）”以及“产品成本几乎全部是变动成本（C&K,1988a,p.27）”。在第二波ABC 中，“成本并非本质上是固定的或变动的，ABC分析使管理者能去理解成本变动性的来源（C&K,1991,p.135）这是慎重得多的表述，它告诉我们，事实上没有什么比成本（在人们能否或何时能成功地改变它们方面）有更多的变化。2024/5/527会计理论在这些变化之下的根本变化是会计理论。在第一波，对分配间接费用的传统方法有很强的批评，但是全然没有考虑学术界提倡边际成本计算的长期历史。不仅企业抵制它达60年之久，而且新制造环境也已经使它过时。后来，Kaplan 认识到，想清楚ABC的真正本质需要相当的时间：“当Robin 提出并构建好ABC的层级结构时，我们认识到，ABC实际上是一种贡献边际方法而不是得到单位产品更准确的完全成本的尝试。”这种认识使得Cooper&Kaplan 回到此前65年的主流学术传统之中。2024/5/528四种反应形成和构建ABC第二波的变化显然是重要的（可能是根本性的）。人们的反应（impulse）可以分为四种：abandon放弃；ignore忽略；assimilate吸收；and dramatize戏剧化渲染。2024/5/529放弃当ABC表现出违背起初的诺言，一种反应是（部分地或完全地）放弃它。最重要的例子是Tom Johnson的反叛（因为他是起初哈佛网的成员），他对ABC有最雄心勃勃的管理热望，称它为“世界级管理会计的蓝图”、“持续改进盈利性这个没有终点的征途的关键”（1988）。但是1991年他开始传播对ABC技术和潜能的真实性的怀疑：1992年这种怀疑成为更明显的否定 2024/5/530忽略第二种反应是忽略这种变化。正如Latour(1987)所看到的，对于绝大多数学术著作而言一切如常，或者他们没有读到，或者虽然读到但是不认同；90年代初仍有太多的文章在继续，认为ABC单位成本对计划和决策没有多少价值的看法到1992年开始流传，但是到1997年，“这个观点仍被许多教科书忽视，这些教材继续提出ABC产品成本计算系统(Lucas,1997,p.43)”。2024/5/531吸收第三种反应是吸收，处理这种变化，好像它是ABC从低级到高级的本质的认识进步。首先在单位成本计算的层面引入ABC，然后顺畅地转向Cooper 的多层级分类，并批评认为所有成本可以分配到产品的笨人，第二波ABC 似乎仅仅扩展了第一波的获益观。2024/5/532戏剧化渲染第四种反应是戏剧化第一波和第二波之间的不同，认为是一个戏剧不同的两幕，第一幕中一个社会-技术系统把理论和实践织成一体，产生了完全分配的产品成本系统；第二幕展示的是贡献边际分析的不同产品，把他们联系起来构成一个戏剧的仅仅是它们都称作ABC。R2024/5/533传播与1989-1990年相比，现在ABC成为稳定的系统，并在计算机软件（如ERP系统）中成为黑箱。在1984年，Kaplan 认为管理会计缺少创新的主要原因之一是具有传统会计程序的计算机系统流行，可是到90年代末Kaplan 正在把ABC稳定化并装入ERP系统的新浪潮中。2024/5/534传播很多很多行为者现在被ABC吸引。哈佛网络在80年代后期与管理咨询者建立了联盟。.管理会计是美国管理会计师协会创办的专业杂志。1997-1998年一金两银的Lybrand 最佳论文奖给了JIT、目标成本和ABC案例研究。Cooper&Kaplan 的ABC论文发表在主流学术刊物（Accounting Horizons,1992）上。2024/5/535咨询公司的作用90年代初是管理咨询者大量销售新概念的时代。80年代已经出现管理原理的浪潮（JIT,TQM，TOC,世界级制造)。这是管理学精神领袖的时代。这些原理和精神领袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC顺应了这种潮流。在把基于作业的思想从“成本计算技术”转向“管理原理”的过程中，大的管理咨询公司把ABC 和ABM密切联系在一起（虽然Johnson 强调它们的不同）。ABC提供信息，而ABM使用信息以产生持续的改进。ABM也不必须与ABC相联系。2024/5/536会计人员的地位Cooper的ABC引起对组织中会计作用的反思。他预言了管理会计师在组织中作用的变化：一部分具有较高技能的人将在组织的管理活动中发挥更大作用，而大多数人将发现自己走到职业生涯的终点。现在ABM的重点在作业的管理，强调识别和消除不增值的作业，而不增值的识别不仅在生产的浪费，而且在管理人员的活动。而在这个过程中提升了管理会计师在控制其他专业和管理组织以利于经理和所有者委托人利益中的关键性代理人作用。2024/5/537实践的需要ABC出现的背景是生产和销售的全球性变化和为了应对这些变化所做出的管理实践的处方。它起源于70年代末到80年代初美国对“新制造环境”的特殊观点，但是这个起点的特征很快由于扩展到其他国家、行业和服务部门而混沌不清。ABC被推广到不同组织的广大范围，包括金融机构、医院和学校，他们经历着相当不同类的变化。作为一个概念性的抽象系统，ABC完全脱离了它起初的时空环境及其理论背景，成为一种全球性的特殊事物。在这个过程中，开始时作为成本计算技术的东西穿上了管理哲学主张的外衣，成为处理所有的组织管理者面对的关键问题的工具。R2024/5/5382024/5/539