第八章租赁会计

第八章第八章 租赁会计租赁会计n重点重点：融资租赁与经营租赁的区别：融资租赁与经营租赁的区别及租赁的会计处理及租赁的会计处理n难点难点：融资租赁的会计处理：融资租赁的会计处理n思考研究点思考研究点：1 1、融资租入资产的确定与计价。、融资租入资产的确定与计价。2 2、租入资产未确认融资费用及未实现、租入资产未确认融资费用及未实现融资收益的确定。融资收益的确定。本章主要内容本章主要内容n租赁的有关基本概念和基本原则租赁的有关基本概念和基本原则n经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理n融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理第一节第一节 租赁及其特点租赁及其特点n租赁的性质租赁的性质n租赁的特点租赁的特点n我国租赁业的发展我国租赁业的发展一、租赁的性质一、租赁的性质n租赁，是指在约定的期间内，出租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。获取租金的协议。二、租赁的特点二、租赁的特点n1、所有权和使用权相分离所有权和使用权相分离：在：在租赁期内，承租人据合约取得的租赁期内，承租人据合约取得的乃是租赁资产的使用权，所有权乃是租赁资产的使用权，所有权始终为出租人所掌握。始终为出租人所掌握。n2、“融资融资”和和“融物融物”浑然一体浑然一体：租赁以租赁以“融物融物”形式达到形式达到“融资融资”的目的。的目的。n3、灵活方便灵活方便：与分期付款销售：与分期付款销售相比，在付款方式、资产使用期相比，在付款方式、资产使用期限及租期届满时的处置方法上有限及租期届满时的处置方法上有更灵活多样的优势。更灵活多样的优势。三、我国租赁业的发展三、我国租赁业的发展n现代租赁业在我国的兴起：现代租赁业在我国的兴起：1980年年6月，由中信公司、日本东方租月，由中信公司、日本东方租赁公司合资组建了我国第一家租赁公司赁公司合资组建了我国第一家租赁公司中国东方租赁有限公司中国东方租赁有限公司。1981年年7月，中信公司会同国家物资总月，中信公司会同国家物资总局组建了局组建了中国租赁有限公司中国租赁有限公司。第二节第二节 租赁的分类租赁的分类分类标准分类标准：n租赁的目的租赁的目的n租赁资产的资金来源租赁资产的资金来源n租赁业务是否附带服务租赁业务是否附带服务一、按租赁的目的分一、按租赁的目的分n经营租赁经营租赁n融资租赁融资租赁（一）分类的基本原则：（一）分类的基本原则：n1 1、根据租赁的目的，以及与租赁资产所、根据租赁的目的，以及与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，分为融资租赁和承租人的程度为依据，分为融资租赁和经营租赁。经营租赁。n融资租赁融资租赁：是指实质上转移了与资产所：是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。所有权最终可能转移，也可能不转移。n经营租赁经营租赁：是指融资租赁以外的其他租：是指融资租赁以外的其他租赁。赁。n2 2、承租人和出租人均应在租赁开始日对、承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。租赁进行分类。n3 3、原则上，承租人和出租人对同一项租、原则上，承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。赁所划归的类型应当一致。n4 4、如果承租人和出租人在租赁期内的某、如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同和条款（续租一时间同意改变租赁合同和条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，除外），由此改变了原来对租赁的分类，则双方均应根据修订后的合同，重新对则双方均应根据修订后的合同，重新对租赁进行分类。租赁进行分类。（二）租赁分类的具体标准（二）租赁分类的具体标准n满足下列一条或数条标准时应确满足下列一条或数条标准时应确定为融资租赁定为融资租赁n1 1、租赁期届满时，租赁资产的所有权转、租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。移给承租人。n2 2、承租人有购买租赁资产的选择权，所、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。（赁资产的公允价值。（5%5%）n3 3、租赁期占租赁资产尚可使用年限的大、租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。（部分。（75%75%）n4 4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。当于租赁开始日租赁资产公允价值。(90%)(90%)n5 5、租赁资产性质特殊，如果不作重新改、租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。制，只有承租人才能使用。二、按租赁资产的资金来源分二、按租赁资产的资金来源分n直接租赁直接租赁n转租赁转租赁n委托租赁委托租赁n回租赁回租赁n直接租赁直接租赁：指出租人根据承租人需要，：指出租人根据承租人需要，自行垫付资金购入资产，然后采用融资自行垫付资金购入资产，然后采用融资租赁或经营租赁方式进行出租的形式。租赁或经营租赁方式进行出租的形式。n转租赁转租赁：出租人自己不垫付资金，只是：出租人自己不垫付资金，只是将租入的资产再行出租的租赁行为。将租入的资产再行出租的租赁行为。n委托租赁委托租赁：出租人接受资产所有者委托，：出租人接受资产所有者委托，代其物色承租对象，代办租赁手续，并代其物色承租对象，代办租赁手续，并代收租金，从中收取一定比例的手续费代收租金，从中收取一定比例的手续费的形式。（出租人起到中介作用）的形式。（出租人起到中介作用）n售后租回售后租回：指出租人先将自己取得的设：指出租人先将自己取得的设备卖给租赁公司，然后再以租赁合同的备卖给租赁公司，然后再以租赁合同的形式将设备租回使用的租赁业务。形式将设备租回使用的租赁业务。三、按租赁业务是否附带服务分三、按租赁业务是否附带服务分n纯租赁纯租赁n附带服务租赁附带服务租赁第三节第三节 经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理n承租人的会计处理程序承租人的会计处理程序n出租人的会计处理程序出租人的会计处理程序n案例分析案例分析一、经营租赁承租人的会计处理程序一、经营租赁承租人的会计处理程序n1 1、租入资产时：、租入资产时：不作账，只在备查账簿中加以登记。不作账，只在备查账簿中加以登记。n2 2、确认各期应付的租金费用时：、确认各期应付的租金费用时：借：销售费用（长期待摊费用）借：销售费用（长期待摊费用）贷：其他应付款贷：其他应付款n3 3、实际支付租金时：、实际支付租金时：借：其他应付款（或长期待摊费用）借：其他应付款（或长期待摊费用）贷：库存现金贷：库存现金(银行存款银行存款)二、经营租赁出租人的会计处理程序二、经营租赁出租人的会计处理程序n1 1、租出资产时：、租出资产时：借：固定资产借：固定资产出租固定资产出租固定资产 贷：固定资产贷：固定资产 （经营租赁资产）（经营租赁资产）n2 2、发生有关初期直接费用时：、发生有关初期直接费用时：借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款等贷：银行存款等n3 3、预收租金时：、预收租金时：借：银行存款借：银行存款 贷：其他应收款（应收经营租赁款贷：其他应收款（应收经营租赁款)n4 4、确认各期租金收入时：、确认各期租金收入时：借：应收经营租赁款借：应收经营租赁款(其他应收款其他应收款)贷：主营业务收入贷：主营业务收入经营租赁收入经营租赁收入 (其他业务收入其他业务收入经营经营租赁收入）租赁收入）n5 5、期末计提折旧费和修理费等时：、期末计提折旧费和修理费等时：借：主营业务成本借：主营业务成本 （其他业务成本）（其他业务成本）贷：累计折旧贷：累计折旧 银行存款（其他应付款）银行存款（其他应付款）n6 6、收回租出固定资产时：、收回租出固定资产时：借：固定资产借：固定资产未使用未使用 贷：固定资产贷：固定资产出租出租三、案例分析三、案例分析n20152015年年1 1月月1 1日日，甲甲公公司司向向乙乙公公司司租租入入全全新新生生产产设设备备一一台台，租租期期为为3 3年年。设设备备价价值值为为10000001000000元元，预预计计使使用用年年限限为为5 5年年。租租赁赁合合同同规规定定，租租赁赁开开始始日日（20052005年年1 1月月1 1日日）甲甲公公司司向向乙乙公公司司一一次次性性预预付付租租金金150000150000元元，第第一一年年年年末末支支付付租租金金100000100000元元，第第二二年年年年末末支支付付租租金金150000150000元元，第第三三年年年年末末支支付付租租金金200000200000元元。租租赁赁期期满满后后乙乙公公司司收收回回设设备备，三三年年的的租租金金总总额额为为600000600000元元。假假定定甲甲公公司司和和乙乙公公司司均均在在年年末末确确认认租租金金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。甲公司的会计处理：甲公司的会计处理：(承租人承租人)n此项租赁没有满足融资租赁的任何一项此项租赁没有满足融资租赁的任何一项标准，应作为经营租赁处理。标准，应作为经营租赁处理。20152015年年1 1月月1 1日预付租金时：日预付租金时：借：长期待摊费用借：长期待摊费用150 000150 000 贷：银行存款贷：银行存款150 000150 000n20152015年年1212月月3131日确认租金费用时：日确认租金费用时：借：制造费用借：制造费用200 000200 000 贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用 100 000100 000 银行存款银行存款 100 000100 000n20162016年年1212月月3131日确认租金费用时：日确认租金费用时：借：制造费用借：制造费用200 000200 000贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用50 00050 000 银行存款银行存款 150 000150 000n20172017年年1212月月3131日确认租金费用时：日确认租金费用时：借：制造费用借：制造费用200 000200 000 贷：银行存款贷：银行存款 200 000200 000乙公司的会计处理：乙公司的会计处理：(出租人出租人)20152015年年1 1月月1 1日预收租金时：日预收租金时：借：银行存款借：银行存款 150 000150 000 贷：其他应收款贷：其他应收款150 000150 00020152015年年1212月月3131日确认租金收入时日确认租金收入时：借：银行存款借：银行存款100 000100 000 其他应收款其他应收款100 000100 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 经营租赁收入经营租赁收入 200 000200 00020162016年年1212月月3131日确认租金收入时：日确认租金收入时：借：银行存款借：银行存款150 00050 000 其他应收款其他应收款 50 00050 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 经营租赁收入经营租赁收入 200 000200 00020172017年年1212月月3131日确认租金收入时：日确认租金收入时：借：银行存款借：银行存款 200 000200 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 经营租赁收入经营租赁收入 200 000200 000n每月计提折旧时：每月计提折旧时：借：其他业务成本借：其他业务成本 16 66716 667 贷：累计折旧贷：累计折旧 16 66716 667 1 000 0001 000 0005 51216 6671216 667第四节第四节 融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理n有关租赁概念有关租赁概念n融资租赁的会计处理程序融资租赁的会计处理程序n售后租回的会计处理售后租回的会计处理一、租赁会计的有关概念一、租赁会计的有关概念n租赁日租赁日n最低租赁付款额最低租赁付款额n最低租赁收款额最低租赁收款额n担保余值担保余值n未担保余值未担保余值n租赁内含利率租赁内含利率（一）租赁期（一）租赁期n指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。n租赁开始日租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要：租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。条款作出承诺日中的较早者。n租赁期开始日租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁：承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。资产权利的日期，表明租赁行为的开始。（二）最低租赁付款额（二）最低租赁付款额n指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租项款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。人或与其有关的第三方担保的资产余值。n应付款项应付款项：租金、资产余值、租赁期满行使优惠购：租金、资产余值、租赁期满行使优惠购买选择权而支付的任何款项或租赁期满未能续租或买选择权而支付的任何款项或租赁期满未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。展期而造成的任何应由承租人支付的款项。n或有租金或有租金：指金额不固定、在时间长短以外的其他：指金额不固定、在时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。算的租金。n履约成本履约成本：指租赁期内为租赁资产支付的各：指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询费和服务费、人员种使用费用，如技术咨询费和服务费、人员培训费、保险费、维修费等。培训费、保险费、维修费等。n资产余值资产余值：指在租赁开始日估计的租赁期届：指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。满时租赁资产的公允价值。n资产余值：担保余值、未担保余值资产余值：担保余值、未担保余值最低租赁付款额确定，具体分两种情况：最低租赁付款额确定，具体分两种情况：在租赁日不能确定是否有优惠购买权：在租赁日不能确定是否有优惠购买权：最低租赁付款额最低租赁付款额=支付的租金支付的租金+担保余值担保余值+违约金违约金在租赁日能确定有优惠购买权：在租赁日能确定有优惠购买权：最低租赁付款额最低租赁付款额=支付的租金支付的租金+购价购价（三）最低租赁收款额（三）最低租赁收款额n指最低租赁付款额加上与承租人和出租指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。三方对出租人担保的资产余值。（四）担保余值（四）担保余值n就承租人而言，是指由承租人或与其有就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。关的第三方担保的资产余值。n就出租人而言，是指承租人的担保余值就出租人而言，是指承租人的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方的资产余值。上有能力担保的第三方的资产余值。（五）未担保余值（五）未担保余值n指租赁资产余值中扣除就出租人而言的指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。担保余值以后的资产余值。（六）租赁内含利率（六）租赁内含利率n指在租赁开始日，使最低租赁收款额的指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。之和的折现率。二、融资租赁的会计处理程序二、融资租赁的会计处理程序n承租人的会计处理程序承租人的会计处理程序n出租人的会计处理程序出租人的会计处理程序n融资租赁案例分析融资租赁案例分析（一）融资租赁承租人的基本核算程序（一）融资租赁承租人的基本核算程序n1、取得租赁资产时：、取得租赁资产时：借：固定资产借：固定资产融资租入融资租入 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 银行存款银行存款 注：注：固定资产：固定资产：按资产公允价值与最低租赁付款额按资产公允价值与最低租赁付款额的现值中较小者，加上发生的初始直接费用的现值中较小者，加上发生的初始直接费用(律律师费、印花税、谈判费等师费、印花税、谈判费等)。长期应付款：长期应付款：最低租赁付款额最低租赁付款额n若租赁取得的固定资产要安装，则应借记若租赁取得的固定资产要安装，则应借记“在建工程在建工程”科目。同时，支付安装费：科目。同时，支付安装费：借：在建工程借：在建工程 贷：银行存款贷：银行存款n设备安装完毕交付使用时：设备安装完毕交付使用时：借：固定资产借：固定资产融资租入融资租入 贷：在建工程贷：在建工程n2、每期支付租金时：、每期支付租金时：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 贷：银行存款贷：银行存款n或有租金实际发生时：或有租金实际发生时：借：销售费用借：销售费用 (以销售百分比、使用量以销售百分比、使用量为依据计算为依据计算)(财务费用财务费用)(以物价指数为依据计算以物价指数为依据计算)贷：银行存款贷：银行存款n3、计提折旧时：、计提折旧时：借：制造费用借：制造费用(管理费用等管理费用等)贷：累计折旧贷：累计折旧n能合理确定租赁期满将取得资产所有权的，按能合理确定租赁期满将取得资产所有权的，按租赁资产使用寿命计提折旧；不能合理确定租租赁资产使用寿命计提折旧；不能合理确定租赁期满将取得资产所有权的，则按租赁期与资赁期满将取得资产所有权的，则按租赁期与资产使用寿命中较短者作为折旧期计提折旧。产使用寿命中较短者作为折旧期计提折旧。n4、发生履约成本时：、发生履约成本时：(维修费、保险费、维修费、保险费、人员培训费等人员培训费等)借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款贷：银行存款n5、分摊未确认融资费用：、分摊未确认融资费用：(实际利率法实际利率法、直线法、年数总和法、直线法、年数总和法)借：财务费用借：财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用实际利率法下分摊率的取值分几种情况：实际利率法下分摊率的取值分几种情况：（1）以出租人的租赁内含利率为折现率计算最低租赁）以出租人的租赁内含利率为折现率计算最低租赁付款额，并以此作为租入资产入账标准的，付款额，并以此作为租入资产入账标准的，分摊率分摊率=租赁内含利率租赁内含利率（2）以合同规定利率为折现率计算最低租赁付款额，）以合同规定利率为折现率计算最低租赁付款额，并以此作为租入资产入账标准的，并以此作为租入资产入账标准的，分摊率分摊率=合同规定合同规定利率利率（3）以银行同期贷款利率为折现率计算最低租赁付款）以银行同期贷款利率为折现率计算最低租赁付款额，并以此作为租入资产入账标准的，额，并以此作为租入资产入账标准的，分摊率分摊率=银行银行同期贷款利率同期贷款利率（4）以租赁资产公允价值作为租入资产入账标准的，）以租赁资产公允价值作为租入资产入账标准的，分摊率分摊率=最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值时的折现率值时的折现率n6、租赁期满，视资产处置方式作相应的会、租赁期满，视资产处置方式作相应的会计处理：计处理：n(1)返还财产：返还财产：n若有担保余值，若有担保余值，则一般情况下则一般情况下“长期应付款长期应付款”科目科目的贷方余额应等于担保余值。的贷方余额应等于担保余值。借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产融资租入融资租入n若无担保余值，若无担保余值，则一般情况下，则一般情况下，“长期应付款长期应付款”科科目无余额，固定资产已提折旧额等于资产的入账价目无余额，固定资产已提折旧额等于资产的入账价值。值。借：累计折旧借：累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产n(2)续租：续租：按正常租赁业务作相应的会计处理。按正常租赁业务作相应的会计处理。n(3)留购：留购：n支付购买价款时：支付购买价款时：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 贷：银行存款贷：银行存款n结转固定资产价值时：结转固定资产价值时：借：固定资产借：固定资产生产经营用等生产经营用等 贷：固定资产贷：固定资产融资租入融资租入案例分析：案例分析：n2015年年12月月1日，创源公司与达美公司签订了一份日，创源公司与达美公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：租赁合同，合同主要条款如下：n1.租赁标的物：塑钢机。租赁标的物：塑钢机。n2.起租日：起租日：2016年年1月月1日。日。n3.租赁期：租赁期：2016年年1月月1日日2018年年12月月31日。日。n4.租金支付：自租金支付：自2016年年1月月1日每隔日每隔6个月于月末个月于月末支付租金支付租金150 000元。元。n5.该机器的保险、维护等费用均由创源公司中负担，该机器的保险、维护等费用均由创源公司中负担，估计每年约估计每年约10 000元。元。n6.该机器在该机器在2015年年12月月1日的公允价值为日的公允价值为700 000元。元。n7.租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（达个月利率）（达美公司内含利率未知）。美公司内含利率未知）。n8.创源公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生创源公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。元。n9.该机器的估计使用年限为该机器的估计使用年限为8年，已使用年，已使用3年，期年，期满无残值。承租人采用年限平均法年提折旧。满无残值。承租人采用年限平均法年提折旧。n10.租赁期届满时，创源公司享有优惠购买该机器租赁期届满时，创源公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的元，估计该日租赁资产的公允价值为公允价值为80 000元。元。n11.2017年和年和2018年两年，创源公司每年按机器年两年，创源公司每年按机器所生产的产品所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的塑钢窗户的年销售收入的5%向向达美公司支付经营分享收入。达美公司支付经营分享收入。2017年和年和2018年的年的销售收入分别为销售收入分别为100 000元和元和150 000元。元。会计处理会计处理n创源公司（承租人）：创源公司（承租人）：n1.因租赁期届满时有优惠购买选择权且行使该权利时因租赁期届满时有优惠购买选择权且行使该权利时的购价远远低于其资产余值，因此为融资租赁。的购价远远低于其资产余值，因此为融资租赁。n2.最低租赁付款额最低租赁付款额=150 0006100 =900 100n最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值 =150 000(P/A,7%,6)100(P/F,7%,6)=715 116.60700 000n 因此租入资产的入账价值为；因此租入资产的入账价值为；700 0001 000=701 0003.会计分录会计分录:n（1）取得租赁资产时：）取得租赁资产时：借：固定资产借：固定资产融资租入融资租入 701 000 未确认融资费用未确认融资费用 200 100 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 900 100 银行存款银行存款 1 000n（2）未确认融资费用的分摊）未确认融资费用的分摊因租入资产是以公允价值为标准入账的，因此需重新因租入资产是以公允价值为标准入账的，因此需重新计算未确认融资费用的分摊费。计算未确认融资费用的分摊费。150 000(P/A,r,6)100(P/F,r,6)=700 000通过插值法计算得：通过插值法计算得：r=7.70%用实际利率法分摊未确认融资费用用实际利率法分摊未确认融资费用:2016年年6月月30日支付第一次租金时：日支付第一次租金时：借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150 000 贷：银行存款贷：银行存款 150 000借：财务费用借：财务费用 53 900 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 53 900 （以后各期金额见下表）（以后各期金额见下表）未确认融资费用分摊表（实际利率法）未确认融资费用分摊表（实际利率法）日期日期租金租金确认的融资确认的融资费用费用应付本金减少应付本金减少额额应付本金余额应付本金余额=期初期初7.70%=期初期初 2015.12.31-7000002016.6.3015000053900961006039002016.12.3115000046500.30103499.7500400.32017.6.3015000038530.82111469.18388931.122017.12.3115000029947.70120052.30266878.822018.6.3015000020703.67129296.33139582.492018.12.3115000010517.51139482.491002018.12.311001000合合 计计900100200100700000n（3）租赁资产折旧的计提）租赁资产折旧的计提:n应计折旧总额应计折旧总额=租赁资产入账价值担保余值租赁资产入账价值担保余值 =701 000n折旧年限：因有购买选择权，折旧年限按资产有折旧年限：因有购买选择权，折旧年限按资产有效使用年限效使用年限5年计算。年计算。n年折旧额年折旧额=701000/5=140200n借：制造费用借：制造费用 140 200 贷：累计折旧贷：累计折旧 140 200 n（4）履约成本的处理）履约成本的处理n借：制造费用借：制造费用 10 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 000n（5）或有租金的处理）或有租金的处理n2017年年12月月31日：日：借：销售费用借：销售费用 5 000 贷：其他应付款贷：其他应付款达美公司达美公司 5 0002018年年12月月31日会计分录对应科目同上，金额为日会计分录对应科目同上，金额为7 500元。元。n（6）租赁期届满行使购买权时的处理：）租赁期届满行使购买权时的处理：n借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 100 贷：银行存款贷：银行存款 100n借：固定资产借：固定资产塑钢机塑钢机 700 000 贷：固定资产贷：固定资产融资租入融资租入 700 000（二）融资租赁出租人的基本核算程序（二）融资租赁出租人的基本核算程序1、出租资产时：、出租资产时：借：长期应收款借：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 (最低租最低租赁收款额加初始直接费用赁收款额加初始直接费用)未担保余值未担保余值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 (账面价值账面价值)银行存款银行存款 营业外收入营业外收入（公允价与账面价差额）（公允价与账面价差额）未实现融资收益未实现融资收益 (最低租赁收款额、最低租赁收款额、初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和初始直接费用与未担保余值之和与其现值之和的差额的差额)注：最终冲转的是出租资产的公允价值，即最低注：最终冲转的是出租资产的公允价值，即最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和租赁收款额现值与未担保余值现值之和或借记或借记“营业营业外支出外支出”2、收取租金时：、收取租金时：借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款若实际发生或有租金：若实际发生或有租金：借：应收账款借：应收账款 贷：租赁收入贷：租赁收入 （其他业务收入）（其他业务收入）3、分摊未实现融资收益、分摊未实现融资收益（实际利率法）（实际利率法）借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租赁收入贷：租赁收入 （其他业务收入）（其他业务收入）4、初始直接费用的分摊：、初始直接费用的分摊：借：租赁收入借：租赁收入 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款各期分摊额各期分摊额=初始直接费用初始直接费用5、租赁期满：、租赁期满：(1)收回租赁资产：收回租赁资产：a.存在担保余值，但不存在未担保余值：存在担保余值，但不存在未担保余值：借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 若收回的租赁资产价值小于担保余值，则若收回的租赁资产价值小于担保余值，则应收取价值损失补偿金：应收取价值损失补偿金：借：应收账款借：应收账款 贷：营业外收入贷：营业外收入b.存在担保余值和未担保余值：存在担保余值和未担保余值：借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 未担保余值未担保余值若收回的租赁资产价值减去未担保余值小若收回的租赁资产价值减去未担保余值小于担保余值，则应收取价值损失补偿金：于担保余值，则应收取价值损失补偿金：借：应收账款借：应收账款 贷：营业外收入贷：营业外收入c.存在未担保余值，不存在担保余值存在未担保余值，不存在担保余值 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：未担保余值贷：未担保余值d.不存在担保余值和未担保余值：不存在担保余值和未担保余值：不作账，只作备查登记。不作账，只作备查登记。(2)续租：续租：按正常程序作收取租金等会计处理。按正常程序作收取租金等会计处理。(3)购买：购买：收取价款时：收取价款时：借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款若有未担保余值，则按未担保余值：若有未担保余值，则按未担保余值：借：营业外支出借：营业外支出处置固定资产净损失处置固定资产净损失 贷：未担保余值贷：未担保余值案例分析案例分析:n案例资料同上。案例资料同上。n达美公司为签订该项租赁合同发生初始直接费用达美公司为签订该项租赁合同发生初始直接费用10 000元，已用银行存款支付。该租赁资产的账面价元，已用银行存款支付。该租赁资产的账面价值为值为700 000元。元。n出租人（达美公司）的会计处理：出租人（达美公司）的会计处理：1.判断租赁类型：判断租赁类型：n因租赁期届满时有优惠购买选择权且行使该权利因租赁期届满时有优惠购买选择权且行使该权利时的购价远远低于其资产余值，因此为融资租赁。时的购价远远低于其资产余值，因此为融资租赁。2.计算租赁内含利率：计算租赁内含利率：n最低租赁收款额最低租赁收款额=150 0006100 =900 100n150 000(P/A,r,6)100(p/F,r,6)=700 000n用插值法求得：用插值法求得：r=7.24%3.最低租赁收款额现值最低租赁收款额现值=700 000 应收租资租赁收款额入账价值应收租资租赁收款额入账价值 =900 10010 000=910 100 未实现融资收益未实现融资收益=900 100700 000 =200 1004.会计分录：会计分录：n（1）出租资产：）出租资产：n借：长期应收款借：长期应收款应收融资租赁额应收融资租赁额 910 100 贷：银行存款贷：银行存款 10 000 融资租赁固定资产融资租赁固定资产 700 000 未实现融资收益未实现融资收益 200 100n（2）未实现融资收益的分配：）未实现融资收益的分配：n借：银行存款借：银行存款 150 000 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁额应收融资租赁额 150 000n借：未实现融资收益借：未实现融资收益 50 680 贷：租赁收入贷：租赁收入 50 680（以后各期的金额见下表）（以后各期的金额见下表）未实现融资收益分配表（实际利率法）未实现融资收益分配表（实际利率法）日期日期租金租金确认的融资确认的融资收入收入租赁投资净额租赁投资净额减少额减少额租赁投资净额租赁投资净额余额余额=期初期初7.24%=期初期初 2015.12.31-7000002016.6.3015000050680993206006802016.12.3115000043489.23106510.77494169.232017.6.3015000035777.85114222.15379947.082017.12.3115000027508.17122491.83257455.252018.6.3015000018639.76131360.24126095.012018.12.3115000024004.99125995.011002018.12.311001000合合 计计9001002001007000000n（3 3）初始直接费用的处理：）初始直接费用的处理：n20162016年年6 6月月3030日：日：借：租赁收入借：租赁收入 2 532.732 532.73 贷贷:长期应收款长期应收款应收融资租资款应收融资租资款 2 532.732 532.73 2532.73=50680 2532.73=506802001002001001000010000以后各期的会计分录对应科目同上，只是金额不同：以后各期的会计分录对应科目同上，只是金额不同：20162016年年1212月月3131日：日：43489.2343489.2320010020010010000=2173.3710000=2173.3720172017年年6 6月月3030日：日：35777.8535777.8520010020010010000=178810000=178820172017年年1212月月3131日：日：27508.1727508.1720010020010010000=1374.7210000=1374.7220182018年年6 6月月3030日：日：18639.7618639.7620010020010010000=931.5210000=931.5220182018年年1212月月3131日：日：24004.9924004.9920010020010010000=1199.6610000=1199.66n（4 4）或有租金的处理：）或有租金的处理：n20172017年：年：借：银行存款（应收账款）借：银行存款（应收账款）5 0005 000 贷：租赁收入贷：租赁收入 5 0005 000n20182018年会计分录对应科目同上，金额为年会计分录对应科目同上，金额为75007500元。元。n（5 5）租赁期满收到承租人支付的购价：）租赁期满收到承租人支付的购价：n借：银行存款借：银行存款 100100 贷：长期应收款贷：长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款 100100（三）融资租赁业务案例练习（三）融资租赁业务案例练习n1、租赁的合同、租赁的合同n2015年年12月月10日，京奥有限公司与西部开发租日，京奥有限公司与西部开发租赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：赁公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：n（1）租赁标的物：数控机床。）租赁标的物：数控机床。n（2）起租日：租赁物运抵京奥公司生产车间之）起租日：租赁物运抵京奥公司生产车间之日（即日（即2016年年1月月1日）。日）。n（3）租赁期：从起租日算起）租赁期：从起租日算起48个月，（即个月，（即2016年年1月月1日日2X11年年12月月31日）。日）。n（4）租赁支付方式：自起租日起每）租赁支付方式：自起租日起每6个月于月末个月于月末支付租金支付租金300000元。元。n（5）该机床的保险、维护等费用均由京奥公司负）该机床的保险、维护等费用均由京奥公司负担，估计每年约担，估计每年约20000元。元。n（6）该机床在）该机床在2016年年1月月1日西部公司的账面价值日西部公司的账面价值为为2200000元，公允价值为元，公允价值为2200000元。元。n（7）租赁合同规定的利率为）租赁合同规定的利率为3.5%（6个月利率）。个月利率）。n（8）该机床为全新机床，估计使用年限为）该机床为全新机床，估计使用年限为5年。年。n（9）2018年和年和2019年两年，京奥公司每年按该年两年，京奥公司每年按该机床所生产的产品压缩机的年销售收入的机床所生产的产品压缩机的年销售收入的1%向向西部公司支付经营分享收入。西部公司支付经营分享收入。n2、京奥公司、京奥公司n（1）该机床不需安装。）该机床不需安装。n（2）采用实际利率法分摊未确认融资费用。）采用实际利率法分摊未确认融资费用。n（3）采用年限平均法计提折旧。）采用年限平均法计提折旧。n（4）2018年、年、2019年，京奥公司分别实现压年，京奥公司分别实现压缩机销售收入缩机销售收入1000000元和元和1200000元。元。n（5）2020年年1月月1日，将该机床退还西部公司。日，将该机床退还西部公司。n3、西部公司、西部公司n（1）采用实际利率法分配未实现融资收）采用实际利率法分配未实现融资收益。益。n（2）根据合同规定，）根据合同规定，2018年、年、2019年年应向京奥公司取得的经营分享收入分别为应向京奥公司取得的经营分享收入分别为10000元和元和12000元。元。n（3）2020年年1月月1日，收回该机床。日，收回该机床。京奥公司的会计处理（承租方）京奥公司的会计处理（承租方）n1、租赁开始日的会计处理：、租赁开始日的会计处理：第一步，判断租赁类型：第一步，判断租赁类型：租赁期（租赁期（4年）占租赁资产尚可使用年限年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的年）的80%，大于，大于75%，最低租赁，最低租赁付款额的现值为付款额的现值为2062200元，大于租赁元，大于租赁资产的账面价值的资产的账面价值的90%，因此，京奥公，因此，京奥公司将该项租赁认定为融资租赁。司将该项租赁认定为融资租赁。n第二步，确定租赁资产入账价值。第二步，确定租赁资产入账价值。最低租赁付款额各期租金之和承租人担保最低租赁付款额各期租金之和承租人担保的资产余值违约金的资产余值违约金 3000008002400000最低租赁付款额现值最低租赁付款额现值300000（P/A，3.5%，8）=3000006.8742062200因此可以确定，租入资产的账面价值为因此可以确定，租入资产的账面价值为2062200元。元。（小于其资产的公允价值（小于其资产的公允价值2200000元）元）n第三步，计算未确认融资费用第三步，计算未确认融资费用 24000002062200 337800n第四步，会计分录第四步，会计分录借：固定资产融资租入借：固定资产融资租入2 062 200 未确认融资费用未确认融资费用 3 37 800 贷：长期应付款应付融资租赁款贷：长期应付款应付融资租赁款 2 400 000n2、分摊未确认融资费用的会计处理、分摊未确认融资费用的会计处理分摊率分摊率=合同规定的利率（合同规定的利率（3.5%）n2016年年6月月30日分摊时：日分摊时：n借：财务费用借：财务费用 72 177 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用72 177n以后各次摊销日的会计分录对应关系同上，以后各次摊销日的会计分录对应关系同上，只是金额不同。各次的金额具体计算见下只是金额不同。各次的金额具体计算见下表，表，未确认融资费用分摊表（实际利率法）未确认融资费用分摊表（实际利率法）日期日期租金租金确认的融资确认的融资费用费用应付本金减应付本金减少额少额应付本金余应付本金余额额=期初期初3.5%=期初期初 2016.1.1-20622002016.6.303000007217722782318343772016.12.313000006420323579715985802017.6.303000005595024405013545302017.12.313000004740925259111019392018.6.30300000385682614328405072018.12.31300000294182705825699252019.6.30300000199472800532898722019.12.31300000101282898720n3.支付租金的会计处理支付租金的会计处理n每每6个月应付租金个月应付租金300000元元n借：长期应付款应付融资租赁款借：长期应付款应付融资租赁款300 000 贷：银行存款贷：银行存款 300 000n4.计提租入资产折旧的会计处理计提租入资产折旧的会计处理n年限平均法下，不考虑净残值，每月折旧额为：年限平均法下，不考虑净残值，每月折旧额为：2062200484296.50n借：制造费用借：制造费用4 296.50 贷：累计折旧贷：累计折旧4 296.50n5、履约成本的会计处理、履约成本的会计处理n每年支付机床的保险费、维护费时：每年支付机床的保险费、维护费时：借：制造费用借：制造费用 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000n6、或有租金的会计处理、或有租金的会计处理n2018年末应向西部公司支付分享收入：年末应向西部公司支付分享收入：借：销售费用借：销售费用 10 000 贷：其他应付款西部公司贷：其他应付款西部公司10 000n2019年末应向西部公司支付分享收入：年末应向西部公司支付分享收入：借：销售费用借：销售费用 12 000 贷：其他应付款西部公司贷：其他应付款西部公司12 000n7、租赁期满时的会计处理、租赁期满时的会计处理n2020年年1月月1日，将机床退还西部公司：日，将机床退还西部公司：借：累计折旧借：累计折旧 2 062 200 贷：固定资产融资租入贷：固定资产融资租入2 062 200n若租入资产有担保余值：若租入资产有担保余值：借：累计折旧借：累计折旧 长期应付款应付融资租赁款长期应付款应付融资租赁款 贷：固定资产融资租入贷：固定资产融资租入西部公司的会计处理（出租方）西部公司的会计处理（出租方）n1、租赁日的会计处理、租赁日的会计处理n第一步，计算租赁内含利率第一步，计算租赁内含利率300000PA（8，R）2200000查表用内插法计算出租赁内含利率查表用内插法计算出租赁内含利率R1.98%。n最低租赁收款额未担保余值最低租赁收款额未担保余值（最低租赁付款额第三方担保的余值）未担（最低租赁付款额第三方担保的余值）未担保余值保余值（24000000）02400000n最低租赁收款额的现值未担保余值的现值最低租赁收款额的现值未担保余值的现值300000PA（8，1.98%）02200000n未实现融资收益未实现融资收益24000002200000200000n第二步，判断租赁类型第二步，判断租赁类型n租赁期（租赁期（4年）占租赁资产尚可使用年年）占租赁资产尚可使用年限（限（5年）的年）的80%，大于，大于75%；最低；最低租赁付款额的现值（租赁付款额的现值（2200000）大于）大于原账面价值的原账面价值的90%（1980000）。）。因此西部公司将该项租赁认定为融资因此西部公司将该项租赁认定为融资租赁。租赁。n第三步，会计分录第三步，会计分录 借：长期应收款借：长期应收款 2400000 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 2200000 未实现融资收益未实现融资收益 200000n2、未实现融资收益分配的会计处理、未实现融资收益分配的会计处理n未实现融资收率分配率未实现融资收率分配率=租赁内含利率租赁内含利率（1.98%）n分配未实现融资收益时分配未实现融资收益时（第一次）：（第一次）：借：未实现融资收益借：未实现融资收益43560 贷：租赁收入贷：租赁收入 43560 n具体各次分配的金额不同，会计分录具体各次分配的金额不同，会计分录对应关系同上，具体计算见下表：对应关系同上，具体计算见下表：未实现融资收益分配表（实际利率法）未实现融资收益分配表（实际利率法）日期日期租金租金确认的融资确认的融资收入收入租赁投资净额租赁投资净额减少额减少额租赁投资净租赁投资净额余额额余额=期初期初1.98%=期初期初 2016.1.1-22000002016.6.303000004356025644019435602016.12.313000003848226151816820422017.6.303000003330426669614153462017.12.313000002802427197611433702018.6.30300000226392773618660092018.12.31300000171472828535831562019.6.30300000115472884532947032019.12.3130000052972947030n3.收取租金的会计处理收取租金的会计处理n每每6个月应收租金个月应收租金300000元。元。借：银行存款借：银行存款 300 000 贷：长期应收款贷：长期应收款 300 000n4.或有租金的会计处理或有租金的会计处理n2018年末应向京奥公司收取经营分享收入年末应向京奥公司收取经营分享收入借：应收账款京奥公司借：应收账款京奥公司 10 000 贷：租赁收入贷：租赁收入 10 000n2019年末应向京奥公司收取经营分享收入年末应向京奥公司收取经营分享收入借：应收账款京奥公司借：应收账款京奥公司12 000 贷：租赁收入贷：租赁收入 12 000n5.租赁期届满时的会计处理租赁期届满时的会计处理2020年年1月月1日，将该机床从京奥公司收日，将该机床从京奥公司收回，作备查登记。回，作备查登记。二、售后租回的会计处理二、售后租回的会计处理n售后租回承租人的会计处理售后租回承租人的会计处理n售后租回出租人的会计处理售后租回出租人的会计处理（一）售后租回承租人的会计处理（一）售后租回承租人的会计处理n1.1.出售设备的会计处理同一般销售业务，出售设备的会计处理同一般销售业务，只是只是“固定资产清理固定资产清理”的净损益不转入的净损益不转入营业外收支，而是作为营业外收支，而是作为“递延收益递延收益”处处理。理。出售资产时：出售资产时：n借：固定资产清理借：固定资产清理 21000002100000 累计折旧累计折旧 100000100000 贷：固定资产贷：固定资产 22000002200000n借：银行存款借：银行存款 22000002200000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 21000002100000 递延收益（或借）延收益（或借）100000100000 但若有确凿证据表明售后租回交易是按照公允但若有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额则计入当期损益（营业外收入或营业外支额则计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。出）。n2.2.租回资产按性质分别融资租赁或租回资产按性质分别融资租赁或经营租赁核算，同一般的租赁核算。经营租赁核算，同一般的租赁核算。若为融资租赁：若为融资租赁：借：固定资产借：固定资产 融资租入融资租入 2 200 0002 200 000 贷：长期应付款贷：长期应付款 应付融资租赁款应付融资租赁款 2 200 0002 200 000n3.3.递延收益的分摊：递延收益的分摊：经营租赁下作经营租赁下作为租金费用的调整，融资租赁下作为租金费用的调整，融资租赁下作为折旧费用的调整。为折旧费用的调整。n若若为为融融资资租租赁赁：（租租赁赁期期5050个个月月，折折旧旧不不考考虑残值）虑残值）借：制造费用借：制造费用 42 00042 000 递延收益递延收益 2 0002 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 44 00044 000n若为经营租赁：若为经营租赁：（租赁期为（租赁期为1010个月）个月）借：制造费用借：制造费用 5 0005 000 递延收益递延收益 10 00010 000 贷：其他应付款贷：其他应付款应付租金应付租金 15 00015 000（二）售后租回出租人的会计处理（二）售后租回出租人的会计处理n1.1.购入资产时，按租赁性质将资产分别购入资产时，按租赁性质将资产分别计入计入“融资租赁资产融资租赁资产”或或“经营租赁资经营租赁资产产”。n借：融资租赁资产借：融资租赁资产 2 200 0002 200 000 （经营租赁资产）（经营租赁资产）贷：银行存