上市公司财务报表审计中如何做好前后任注册会计师的沟通

上市公司财务报表审计中如何做好前后任注册会计师的沟通 在审计实务工作，特别是上市公司财务报表审计中，做好前任注册会计师和后任注册会计师的沟通，对于提高审计工作效率和执业质量，推进资本市场和注册会计师行业诚信建设，进而更好的保护投资者利益，促进资本市场持续健康发展至关重要。本文拟根据沟通准则要求，结合上市公司及其审计机构监管实践，就上市公司财务报表审计中如何做好前任注册会计师和后任注册会计师的沟通谈几点意见。 下载论文网 上市公司；财务报表审计；注册会计师；沟通2012年1月1日，修订后的中国注册会计师审计准则第1153号前任注册会计师和后任注册会计师的沟通（以下简称沟通准则）正式实施。在审计实务工作，特别是上市公司财务报表审计中，做好前任注册会计师和后任注册会计师的沟通，对于提高审计工作效率和执业质量，推进资本市场和注册会计师行业诚信建设，进而更好的保护投资者利益，促进资本市场持续健康发展至关重要。本文拟根据沟通准则要求，结合上市公司及其审计机构监管实践，就上市公司财务报表审计中如何做好前任注册会计师和后任注册会计师的沟通谈几点意见。一、沟通基本规范（一）沟通的主体及相应的责任前任注册会计师和后任注册会计师的沟通涉及前任注册会计师、被审计单位和后任注册会计师三个主体。其中，后任注册会计师处于主动发起沟通的地位，被审计单位处于配合沟通的地位，而前任注册会计师一般在后任注册会计师提出沟通要求并得到被审计单位同意后进行答复或提供相关资料，处于相对被动地位。（二）沟通的方式及记录沟通准则规定，前任注册会计师和后任注册会计师的沟通可以采用书面或口头的方式。后任注册会计师可根据审计环境及沟通情况采取适当的沟通方式，但必须将沟通的情况以恰当的方式记录于审计工作底稿。（三）保密义务在前任注册会计师和后任注册会计师的沟通过程中，无论是前任还是后任注册会计师，都需要对沟通过程中获知的信息保密。即使后任注册会计师在与前任注册会计师沟通后决定不接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。二、前后任注册会计师定义（一）前任注册会计师涉及下列情形之一的为前任注册会计师：1、已对被审计单位上期财务报表进行审计并发表了审计意见的，被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师；2、已经接受本期会计报表审计委托，但未完成审计工作，未能出具审计报告，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师；3、接受本期会计报表审计委托，已经完成审计工作，出具了审计报告的注册会计师，这主要出现在对已审计财务报表进行重新审计的情况下。注册会计师应重点关注可能与委托人解除业务约定的前任注册会计师。在审计实务中，委托人可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于委托人的审计意见，委托人通常就会解聘前任注册会计师，这就是通常所说的“购买审计意见”。后任注册会计师通过和可能与委托人解除业务约定的前任注册会计师沟通，可以更加充分的了解委托人变更会计师事务所的真实原因，以确定是否接受委托。（二）后任注册会计师涉及下列情形之一的为后任注册会计师：1、在签订审计业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师，包括接替前任注册会计师执行财务报表审计业务和对同一财务报表重新进行审计业务两种情况；2、在签订审计业务约定书之后，已经接受委托接替前任注册会计师执行财务报表审计业务或对同一财务报表重新进行审计的注册会计师。（三）不属于前后任注册会计师的情况以下两种情况不属于前后任注册会计师：1、注册会计师仅提供上期财务报表的代编或审阅服务，执行代编或审阅业务的注册会计师不是前任注册会计师；2、未发生会计师事务所变更，同一会计师事务所内部的不同注册会计师对审计业务的轮换审计，不属于沟通准则规范的前任注册会计师和后任注册会计师范畴。三、接受委托前的沟通（一）准则要求的必要审计程序在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师就影响业务承接决策的事项进行必要沟通，以确定是否接受委托，是沟通准则明确的注册会计师目标，是沟通准则规定的必要审计程序，是接受委托前沟通的核心要求。在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是了解委托人更换会计师事务所的真实原因，全面掌握该项审计业务风险情况，以确定是否接受该项审计业务。后任注册会计师与前任注册会计师的直接沟通，一般是不可替代的审计程序。在进行必要沟通后，后任注册会计师必须对沟通结果进行评价，以确定是否接受该审计项目的委托。（二）委托方不同意沟通的处理沟通准则规定，后任注册会计师应当提请委托方以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果委托方不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向委托方询问原因，并考虑是否接受委托。当出现委托方不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复范围的情况时，后任注册会计师一般应该拒绝接受该审计项目委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实或有充分的证据表明审计风险水平非常低。（三）沟通的时间上市公司信息披露管理办法规定，上市公司解聘会计师事务所的，应当在董事会决议后及时通知会计师事务所，公司股东大会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。上市公司章程中也对更换会计师事务所有明确规范，上市公司还普遍建立了会计师事务所选聘及评价制度。根据前述相关制度规定，上市公司更换会计师事务所一般是由上市公司董事会审计委员会对会计师事务所资质进行审查，确定拟聘会计师事务所后提交董事会审议，董事会决议通过后，提交上市公司股东大会审议批准。根据上述程序规定，结合沟通准则及审计实务，后任注册会计师与前任注册会计师的沟通时间安排在董事会审议通过后至股东大会审议批准前为宜，此时，委托方已正式通知解聘前任注册会计师，后任注册会计师也被确认为拟聘注册会计师，双方的沟通关系比较明确，同时，如有影响接受委托的事项时，前任注册会计师可以在股东大会上进行陈述，后任注册会计师则可以确定是否接受委托。（四）沟通的主要内容后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通时，通常应该关注和询问的事项主要是：1、是否发现被审计单位管理层存在正直和诚信方面的问题，如是否发现管理层存在缺乏诚信的行为，审计范围是否受到不适当限制等；2、前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的分歧，如在重大会计政策和会计估价的运用，重要会计处理的披露等方面存在分歧；3、前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；4、前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因，如管理层对前任注册会计师的审计意见不满意且经多次沟通仍难以达成一致意见，管理层与前任注册会计师在重要的会计、审计问题上存在分歧等，后任注册会计师还应关注前任注册会计师说明的变更原因与其在股东大会上陈述的原因以及上市公司披露的原因是否一致。（五）前任注册会计师的答复及其影响1、作出充分答复在收到后任注册会计师的沟通要求并征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出充分答复。 2、不答复或不充分答复 前任注册会计师如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。3、不同答复对业务承接的影响后任注册会计师如果收到前任注册会计师及时充分的答复，则根据答复情况结合质量控制准则第5101号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制和中国注册会计师审计准则第1121号对财务报表审计实施的质量控制及中国注册会计师职业道德守则的相关规定，确定是否接受委托；如果收到有限的答复，后任注册会计师需要判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑对接受委托的影响；如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任注册会计师可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。四、接受委托后的沟通（一）沟通的安排接受委托后的沟通与接受委托前的沟通有很大不同，它不是准则要求的必要审计程序，沟通的内容和要求具有较大的灵活性，由注册会计师根据审计工作需要自由安排。通过接受委托后的沟通，可以对后任注册会计师拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出更加合理的安排，有利于提高审计工作效率和执业质量，避免在片面了解真相的情况下，对重大事项判断出现偏差，从而发表不适当审计意见。（二）沟通方式和主要内容接受委托后的沟通最常用和有效的沟通方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿，也可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等多种方式。后任注册会计师通常需要按照中国注册会计师审计准则第1331号首次审计业务涉及的期初余额的规定，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据，还可以就具有延续性的对本期审计存在重大影响的会计、审计事项进行沟通，如审计计划、重大错报风险的识别和评估情况、关联方、或有事项等。（三）沟通的衔接和配合前任注册会计师如果决定向后任注册会计师提供审计工作底稿，为降低与后任注册会计师进行沟通时产生误解的可能性，通常应该从前审计客户处获取一份确认函，并与后任注册会计师在审计工作底稿的使用目的、范围和责任等达成一致意见，自主决定可供后任注册会计师查阅、复制或摘录的审计工作底稿内容。后任注册会计师应该同意前任注册会计师在自己查阅审计工作底稿过程中作出的相关限制，以获取对前任注册会计师审计工作底稿更多的接触机会，取得更多其他审计程序难以获得的审计证据和相关资料。五、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理如果在审计或重新审计过程中，后任注册会计师发现经前任注册会计师审计过的财务报表可能存在重大错报，并需要作出适当处理时，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师，或进一步要求被审计单位安排三方会谈，后任注册会计师应当与前任注册会计师就审计或重新审计过程中发现的对已审计财务报表可能存在重大影响的事项进行沟通，并与被审计单位协调统一处理意见，以便各方按照准则规定采取措施进行妥善处理。如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑未解决重大错报对当前审计项目的影响，并根据评价情况出具恰当的审计报告或解除业务约定，为慎重起见，也可向律师咨询后决定进一步处理措施。参考文献1财政部.中国注册会计师执业准则（2010年修订版）（财会201021号）M.经济科学出版社,2010.2中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则应用指南2010（会协201094号）M.中国财政经济出版社,2010.3王涛.前后任注册会计师沟通具体准则解读J.会计之友,2004(5).4姜静青.前后任注册会计师沟通障碍分析J.审计月刊,2005(8).5中国注册会计师协会专业标准部.前后任注册会计师的沟通J.中国注册会计师,2008(1).