国际重复征税ecda

第三章第三章 国际重复征税国际重复征税 国际税收国际税收经济管理学院 Shandong University of Science Technology 本章学习导航本章学习导航l重点掌握国际重复征税的含义，深刻理解国际重复征税的原因是国际税收管辖权的交叉与重叠l明确重复征税对国际经济的影响，国际重复征税是国际税收基本理论和实务的重要问题l重点掌握免除国际重复征税的一般方式和方法经济管理学院 本章目录本章目录l第一节第一节 国国际重复征税问题的产生际重复征税问题的产生l第二节第二节 国际重复征税问题的解决国际重复征税问题的解决l第三节第三节 国际重复征税问题的处理方法国际重复征税问题的处理方法经济管理学院 第一节第一节 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生一、一、国际重复征税的含义国际重复征税的含义二、二、国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 三、国际重复征税的类型三、国际重复征税的类型经济管理学院 一、国际重复征税的含义一、国际重复征税的含义 （international duplicate taxation）l重复征税：重复征税：是指对同一人（自然人和法人）或同一物是指对同一人（自然人和法人）或同一物品（税源或征税对象）作两次以上的征税。品（税源或征税对象）作两次以上的征税。l国际重复征税：国际重复征税：是指两个或两个以上国家是指两个或两个以上国家对对同一征税同一征税对象对象分别进行课税所形成的交叉重叠征税，也称分别进行课税所形成的交叉重叠征税，也称国际国际双重征税双重征税（international double taxation）。）。l经合发的定义经合发的定义：两个或以上两个或以上的国家的国家，在在同一时期同一时期内内，对对同一纳税人同一纳税人的的同一税收客体同一税收客体征收征收类似类似的税收的税收。理解要点：理解要点：l国内重复征税国内重复征税-征税主体相同征税主体相同（多发生在联邦制国家）（多发生在联邦制国家）l国际重复征税国际重复征税-征税主体不同征税主体不同l双重征税双重征税-同一时期对同一所得作同一时期对同一所得作两两次征税次征税l多重征税多重征税-同一时期对同一所得作同一时期对同一所得作多多次征税次征税二、国际重复征税问题的产生二、国际重复征税问题的产生l国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生-同同各国现行征收的税种各国现行征收的税种以以及及实行的税收管辖权实行的税收管辖权、居民身份的判定居民身份的判定、收入来源地的收入来源地的确认等确认等有密切关系。尤以有密切关系。尤以税收管辖权的交叉重叠税收管辖权的交叉重叠为主：为主：l对对商品流转额商品流转额和和具体财产征税具体财产征税的税种，的税种，即流转税和个别即流转税和个别财产税财产税，其税收负担往往并没有超越本国国境，其税收负担往往并没有超越本国国境（在某一时（在某一时点上，不在甲国就在乙国）点上，不在甲国就在乙国）-并并不产生国际重复征税问题不产生国际重复征税问题l对对所得税所得税和和一般财产税一般财产税，往往是国际重复征税问题的主，往往是国际重复征税问题的主要部分，主要要部分，主要缘于国际税收管辖权的交叉重叠缘于国际税收管辖权的交叉重叠l产生国际重复征税的前提条件产生国际重复征税的前提条件是是纳税人在纳税人在其居住国或国其居住国或国籍国以外的籍国以外的其他国家获得收入其他国家获得收入以及以及各国普遍征收所得税各国普遍征收所得税税收管辖权的交叉与重叠：税收管辖权的交叉与重叠：国际重复征税问题产生的主要原因国际重复征税问题产生的主要原因-是有关国家对是有关国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源行使税收管辖权的交叉重叠或冲突管辖权的交叉重叠或冲突这种税收管辖权的交叉重叠主要有以下三种形式：这种税收管辖权的交叉重叠主要有以下三种形式：（一）（一）同种税收管辖权的交叉重叠同种税收管辖权的交叉重叠（二）（二）不同税收管辖权的交叉重叠不同税收管辖权的交叉重叠（三）（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化经济组织的层次结构使之更加复杂化（一）同种税收管辖权的交叉重叠（一）同种税收管辖权的交叉重叠1.1.居民管辖权居民管辖权与与居民管辖权居民管辖权的重叠的重叠 各国确认居民身份的标准不同各国确认居民身份的标准不同（P P6767案例案例4-24-2；4-34-3）2.2.公民管辖权公民管辖权与与公民管辖权公民管辖权的重叠的重叠 确定公民身份的标准不同，但要遵守确定公民身份的标准不同，但要遵守“一人一籍一人一籍”3.3.来源地管辖权来源地管辖权与与来源地管辖权来源地管辖权的重叠的重叠 确认来源地的标准不一样，常见确认来源地的标准不一样，常见（P P6868案例案例4-44-4）案例案例4-24-2 l甲乙两国甲乙两国都采用居民管辖权都采用居民管辖权，且对居民个人的认定，且对居民个人的认定都采用时间标准都采用时间标准l但但甲国税法规定：甲国税法规定：凡在甲国居住满凡在甲国居住满180180天的个人为甲国居民，甲国天的个人为甲国居民，甲国公民离开甲国满公民离开甲国满180180天的为甲国非居民天的为甲国非居民l乙国税法则规定：乙国税法则规定：凡在乙国居住满凡在乙国居住满9090天的个人为乙国居民，否则为天的个人为乙国居民，否则为乙国非居民乙国非居民l甲国某个人离开甲国去乙国从事经营活动，在乙国居住甲国某个人离开甲国去乙国从事经营活动，在乙国居住150150天并取天并取得一笔收入。乙国政府因他在乙国居住得一笔收入。乙国政府因他在乙国居住150150天，已超过天，已超过9090天规定，天规定，按照国内法判定他为乙国居民，并对其取得的这笔收入行使居民管按照国内法判定他为乙国居民，并对其取得的这笔收入行使居民管辖权进行征税。而甲国政府也因他离开甲国只有辖权进行征税。而甲国政府也因他离开甲国只有150150天，不满天，不满180180天，天，按照甲国税法规定仍判定他为甲国居民，并在他回国后对其行使居按照甲国税法规定仍判定他为甲国居民，并在他回国后对其行使居民管辖权进行征税民管辖权进行征税案例案例4-34-3 l一家跨国公司一家跨国公司在美国注册成立在美国注册成立，实际管理机构实际管理机构却设在英国却设在英国l美国以公司注册所在地为标准美国以公司注册所在地为标准判定该公司为美判定该公司为美国居民公司；国居民公司；英国则以公司实际管理机构所在英国则以公司实际管理机构所在地为标准地为标准判定该公司为英国居民公司判定该公司为英国居民公司l这样，由于两国政府行使居民管辖权所采用的这样，由于两国政府行使居民管辖权所采用的居民公司标准不同居民公司标准不同，就会出现居民管辖权之间，就会出现居民管辖权之间的重叠，从而产生国际重复征税的问题的重叠，从而产生国际重复征税的问题案例案例4-44-4l甲国某个人甲国某个人受其甲国雇主委托，受其甲国雇主委托，在乙国在乙国某家公司从事技某家公司从事技术指导工作，每月的工资报酬由其术指导工作，每月的工资报酬由其甲国雇主支付甲国雇主支付。因此，。因此，甲国政府因甲国政府因该项报酬收入的支付者在甲国该项报酬收入的支付者在甲国而认定该项所而认定该项所得来源于甲国，并行使来源地管辖权进行征税。得来源于甲国，并行使来源地管辖权进行征税。l而乙国政府则因而乙国政府则因取得该项报酬的收入者在乙国取得该项报酬的收入者在乙国从事劳务从事劳务活动，认定该项报酬收入来源于乙国，也行使来源地管活动，认定该项报酬收入来源于乙国，也行使来源地管辖权进行征税。辖权进行征税。l这样，由于两国政府对同一笔跨国所得的这样，由于两国政府对同一笔跨国所得的来源地确定标来源地确定标准不同准不同，就会出现来源地管辖权之间的重叠，从而产生，就会出现来源地管辖权之间的重叠，从而产生国际重复征税的问题国际重复征税的问题（二）不同税收管辖权的交叉重叠（二）不同税收管辖权的交叉重叠 1.1.居民管辖权居民管辖权与与收入来源地管辖权收入来源地管辖权重叠重叠 -最常见最常见（P P6666案例案例4-14-1）2.2.公民管辖权公民管辖权与与收入来源地管辖权收入来源地管辖权重叠重叠 -很少见很少见 3.3.居民管辖权居民管辖权与与公民管辖权公民管辖权重叠重叠 -很少见很少见（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化（三）经济组织的层次结构使之更加复杂化经济组织的层次结构：经济组织的层次结构：母公司母公司-子公司子公司-孙公司孙公司-曾孙公司曾孙公司-玄孙公司玄孙公司 三、国际重复征税的类型：三、国际重复征税的类型：3（一）根据征税主体的政治级次不同（一）根据征税主体的政治级次不同（二）根据产生原因不同（二）根据产生原因不同（三）根据范围大小（三）根据范围大小（一）根据征税主体的政治级次不同（一）根据征税主体的政治级次不同l纵向重复征税纵向重复征税l如联邦政府与州政府，中央政府与地方政府，如联邦政府与州政府，中央政府与地方政府，美国、德国、瑞士实行美国、德国、瑞士实行“税率分享式所得税税率分享式所得税”l横向重复征税横向重复征税l同级次政府同级次政府（国内或国际）（国内或国际）间的重复征税间的重复征税（二）根据产生原因不同（二）根据产生原因不同1.税制性重复征税税制性重复征税2.法律性重复征税法律性重复征税3.经济性重复征税经济性重复征税1.1.税制性重复征税税制性重复征税（tax-systematic duplicate taxation）l同一课税权主体对同一纳税人、同一税源同一课税权主体对同一纳税人、同一税源课征不同形式的税收，课征不同形式的税收，是税制本身的原因是税制本身的原因造成的造成的，如复税制，如复税制l例例3.13.1【例例3.13.1】税制性重复征税税制性重复征税l假假定定A A国国居居民民汉汉斯斯先先生生在在某某纳纳税税年年度度内内取取得得1010万万美美元元的的总总收收入入，他他考考虑虑将将其其中中的的二二分分之之一一用用于于消消费费，二二分分之之一一用用于于储储蓄蓄，而而用用于于消消费费的的部部分分又又有有二二分分之之一一购购买买生生活活必必需需品品，二二分分之之一一购购买买奢奢侈侈品品。在在常常见见的的复复合合税税制制结结构构下下，汉汉斯斯先先生生的的这这1010万万美美元元总总收入，将面临政府的多次课税。收入，将面临政府的多次课税。l一重征税一重征税l二重征税二重征税l三重征税三重征税一重征税一重征税l所得税所得税l首首先先，汉汉斯斯先先生生须须按按本本国国税税法法的的规规定定缴缴纳纳所所得得税税，若若所所得得税税率率为为20，则则他他将将缴缴纳纳所所得得税税2万万美美元元，税税后后所所得得为为8万万美美元。元。二重征税二重征税l增值税增值税l汉斯先生将花费汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万万美元的增值税美元的增值税。l一般财产税一般财产税l汉斯先生用于储蓄的汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一国征收一般财产税，税率为般财产税，税率为3，则对于这些财产，汉斯先生，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳又要缴纳0.12万美元的一般财产税万美元的一般财产税。三重征税三重征税l消费税l汉斯先生的计划消费额中有一部分（汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美万美元）将用于购买奢侈品，元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为设消费税税率为50，则汉斯先生又需负担，则汉斯先生又需负担消费税消费税0.75万美元万美元。2.2.法律性重复课税法律性重复课税（legal duplicate taxation)l不同的课税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的不同的课税权主体对同一纳税人的同一征税对象进行的多次课征，多次课征，是税收管辖权的重叠交叉造成的是税收管辖权的重叠交叉造成的l由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则原则或者基或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同具体标准不同而而造成的重复课税造成的重复课税l一般表现为一般表现为两个或两个以上的课税权主体两个或两个以上的课税权主体对对同一纳税人同一纳税人的的同一课税对象同一课税对象进行多次课税。进行多次课税。l当实施这类重复课税的课税权主体处于两个或两个以上当实施这类重复课税的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。国家时，就成为法律性的国际重复课税。l具体情形具体情形 法律性重复课税的具体情形法律性重复课税的具体情形l居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税居民管辖权与公民管辖权引起的重复课税居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税重叠引起的重复课税l居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税课税l地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税课税l居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税叠引起的重复课税 3.3.经济性重复课税经济性重复课税(economic duplicate taxation)l是对同一税源的不同纳税人的重复征税，是对同一税源的不同纳税人的重复征税，通常通常由股份公司的组织形式引起。由股份公司的组织形式引起。l经济性重复课税是基于经济性重复课税是基于相同相同的确立税收管辖权的确立税收管辖权的的原则原则，对由，对由同一经济交易同一经济交易联系起来的联系起来的不同纳不同纳税人税人的的同一课税对象同一课税对象或或税源税源的重复课税。的重复课税。l例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税人等的重复课税.l具体情具体情形形经济性重复课税的具体情形 5 5l跨国信托分红跨国信托分红l跨国股息收益跨国股息收益 l跨国商品交易额跨国商品交易额 l跨国利息所得跨国利息所得l跨国分居津贴和抚养费跨国分居津贴和抚养费 （三）根据范围大小（三）根据范围大小：l狭义的国际重复征税狭义的国际重复征税l是指是指两个或两个以上国家两个或两个以上国家对对同一跨国纳税人同一跨国纳税人的的同一征同一征税对象税对象所进行的所进行的重复征税重复征税l它强调纳税主体与课税客体的同一性它强调纳税主体与课税客体的同一性l同一跨国纳税人所应承担的税负不应大于其在一国的纳税义务同一跨国纳税人所应承担的税负不应大于其在一国的纳税义务l广义的国际重复征税广义的国际重复征税l是指是指两个或两个以上国家两个或两个以上国家对对同一或不同跨国纳税人同一或不同跨国纳税人的的同一课税对象或税源同一课税对象或税源所进行的所进行的交叉重叠征税交叉重叠征税l强调不仅包括纳税主体与课税客体的强调不仅包括纳税主体与课税客体的同一性同一性，还包括，还包括非同一性非同一性以以及因对同一笔所得或收入的及因对同一笔所得或收入的确定标准和计算方法确定标准和计算方法的不同引起的国的不同引起的国际重复征税际重复征税 第二节第二节 国际重复征税问题的解决国际重复征税问题的解决一、国际重复征税的影响一、国际重复征税的影响二、国际重复征税的处理范围二、国际重复征税的处理范围三、国际重复征税的处理方式三、国际重复征税的处理方式一、国际重复征税的影响一、国际重复征税的影响l1.1.加重跨国纳税人的税收负担，影响投资者对加重跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资积极性外投资积极性l2.2.破坏税负公平原则破坏税负公平原则l3.3.阻碍国际经济的合作与发展阻碍国际经济的合作与发展l4.4.影响有关国家的财权利益分配关系影响有关国家的财权利益分配关系二、国际重复征税的处理范围二、国际重复征税的处理范围l一般来说，一般来说，按收入来源地管辖权按收入来源地管辖权对跨国所得征税是对跨国所得征税是第一第一次征税次征税，而，而按居民管辖权征税按居民管辖权征税则是则是第二次征税第二次征税l因此，处理或解决国际重复征税问题的因此，处理或解决国际重复征税问题的关键关键-在于在于实行实行居民管辖权的国家居民管辖权的国家：对于跨国纳税人向非居住国（收入：对于跨国纳税人向非居住国（收入来源国）政府缴纳的所得税款，其居住国政府一般都要来源国）政府缴纳的所得税款，其居住国政府一般都要优先承认，并采取措施，解决或处理对该跨国纳税人的优先承认，并采取措施，解决或处理对该跨国纳税人的同一笔所得的重复征税问题同一笔所得的重复征税问题 处理范围处理范围l国际上对国际重复征税问题的国际上对国际重复征税问题的处理范围处理范围通通常是从两个方面常是从两个方面（人和税）（人和税）做出适当的限制：做出适当的限制：l一方面是适用于哪些纳税人一方面是适用于哪些纳税人-通常只限通常只限于本国公民或居民于本国公民或居民（包括自然人和法人）（包括自然人和法人）l另一方面是适用于哪些税种另一方面是适用于哪些税种-仅限于所仅限于所得税和一般财产税得税和一般财产税各国的处理方法有所不同各国的处理方法有所不同l美国规定：美国规定：由美国公司提请由美国公司提请国内税务局裁定国内税务局裁定，一经裁定，其他居民，一经裁定，其他居民或公民即可依例抵免外国税收或公民即可依例抵免外国税收-包括包括中央和地方征收的所得税及中央和地方征收的所得税及其附加税、预提所得税其附加税、预提所得税 如：如：19831983年美国裁定美国公司在我国缴纳的所得税给予税收抵免年美国裁定美国公司在我国缴纳的所得税给予税收抵免l德国规定：德国规定：采取采取公布对方国家税法一览表公布对方国家税法一览表的做法，明确可以抵免的的做法，明确可以抵免的外国税收外国税收 如，如，公布的税法一览表中，被列入抵免范围的我国税收有公布的税法一览表中，被列入抵免范围的我国税收有：个人所个人所得税、企业所得税、预提所得税得税、企业所得税、预提所得税l日本规定：日本规定：对外国税收对外国税收给予单方面抵免给予单方面抵免 可以可以抵免的税收有抵免的税收有：个人所得税、法人所得税、地方所得税、超额个人所得税、法人所得税、地方所得税、超额利润所得税、所得税附加税、按收入额计征的预提所得税利润所得税、所得税附加税、按收入额计征的预提所得税三、国际重复征税的处理方式三、国际重复征税的处理方式 各国间一般通过两条途径加以处理：各国间一般通过两条途径加以处理：l事先避免：事先避免：通过本国税法的规定，主动限制本国行使通过本国税法的规定，主动限制本国行使的税收管辖权，的税收管辖权，单方面处理单方面处理国际重复征税问题的方法国际重复征税问题的方法l事后避免事后避免：两个或两个以上国家两个或两个以上国家通过签定税收协定或通过签定税收协定或条约条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之间得到贯彻，从而解决国际重复征税问题的方法间得到贯彻，从而解决国际重复征税问题的方法 事后避免的方式有三种：事后避免的方式有三种：l单边方式单边方式l双边方式双边方式l多边方式多边方式单边方式单边方式l处理方式：处理方式：居住国在其国内税法中，单方面做出关于本居住国在其国内税法中，单方面做出关于本国居民国居民（公民）（公民）纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，进而全部或部分免除对本国居民纳税人境外所得或财产进而全部或部分免除对本国居民纳税人境外所得或财产的重复课税的重复课税l例如：例如：我国企业所得税法第我国企业所得税法第2323条规定条规定：“企业来源于中国境外的所企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。纳税额。”我国个人所得税法第我国个人所得税法第7 7条也做了相应的规定条也做了相应的规定l处理目的：处理目的：鼓励对外投资鼓励对外投资l处理方法：处理方法：免税法、抵免法免税法、抵免法双边方式双边方式l处理方式：处理方式：两个国家通过谈判，签定双边的避免国际双两个国家通过谈判，签定双边的避免国际双重征税的国际税收协定。协调两个国家之间的税收分配重征税的国际税收协定。协调两个国家之间的税收分配关系关系l处理目的：处理目的：提供公平的税收环境。被大多数国家采用提供公平的税收环境。被大多数国家采用l处理方法：处理方法：抵免法、免税法抵免法、免税法l应用现状：应用现状：应用现状应用现状l签定双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的签定双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的有效途径有效途径l自自2020世纪世纪6060年代以来年代以来，该做法已成为世界各国，该做法已成为世界各国普遍采用的方式普遍采用的方式l截至截至2020世纪世纪8080年代末年代末，130多个国家和地区多个国家和地区签定了签定了600多个多个避免国避免国际双重征税的双边税收协定际双重征税的双边税收协定l目前目前，全球已签订了，全球已签订了3000多个多个双边税收协定双边税收协定l我国从我国从19831983年起至年起至20072007年底年底，已先后同，已先后同日本、美国、法国、英国、日本、美国、法国、英国、德国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、德国、比利时、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、斯洛伐克、澳大利亚瑞典、新西兰、泰国、意大利、荷兰、捷克、斯洛伐克、澳大利亚等等100多个国家多个国家正式签订了避免国际双重征税的双边税收协定正式签订了避免国际双重征税的双边税收协定多边方式多边方式l处理方式：处理方式：两个以上的主权国家通过谈判，签定避免国两个以上的主权国家通过谈判，签定避免国际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分配关系配关系l处理现状：处理现状：因多边利益难以协调，目前运用的较少。因多边利益难以协调，目前运用的较少。随随着区域及全球经济一体化进程的加快，采用的国家会有着区域及全球经济一体化进程的加快，采用的国家会有所增加所增加l例如：例如：19831983年年1212月月2929日生效的北欧五国日生效的北欧五国（丹麦、芬兰、冰（丹麦、芬兰、冰岛、挪威、瑞典）岛、挪威、瑞典）多边税收协定，即属多边方式；多边税收协定，即属多边方式；再如，再如，19891989年的北欧税收公约，也属多边方式年的北欧税收公约，也属多边方式第三节第三节 国际重复征税问题的处理方法国际重复征税问题的处理方法指指不同税收管辖权重叠不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除所造成的所得国际重复征税的减除方法方法各国税法和国际税收协定中处理国际重复征税问题的具体方法有免税法、抵各国税法和国际税收协定中处理国际重复征税问题的具体方法有免税法、抵免法、扣除法、低税法免法、扣除法、低税法四种方法四种方法，以免税法、抵免法，以免税法、抵免法为主为主，其中抵免法为，其中抵免法为普遍采用普遍采用的方法的方法 一、免税法一、免税法 二、抵免法二、抵免法 三、扣除法三、扣除法 四、低税法四、低税法 五、各种方法的比较五、各种方法的比较 一、免税法一、免税法（method of tax exemption）l免税法，亦称豁免法：免税法，亦称豁免法：是指行使居民管辖权的国家，对是指行使居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得或财产，在一定条件下放弃本国居民来源于国外的所得或财产，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税的方法行使居民管辖权，免于征税的方法l特点：特点：以承认收入来源地管辖权的以承认收入来源地管辖权的独占地位为前提独占地位为前提，居，居住国政府住国政府完全放弃完全放弃对其居民境外所得的征税权对其居民境外所得的征税权l具体做法：具体做法：（一）（一）全额免税法全额免税法 （二）（二）累进免税法累进免税法（一）全额免税法（一）全额免税法（method of full exemption）：l含义：含义：是指居住国政府对本国居民来自国外的所得全部是指居住国政府对本国居民来自国外的所得全部免予征税，免予征税，只对其居民的国内所得征税只对其居民的国内所得征税，而且在决定对，而且在决定对其居民的国内所得所其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑适用的税率时，不考虑其居民已被其居民已被免予征税的国外所得免予征税的国外所得l范围：范围：法国法国、澳大利亚澳大利亚及及部分拉美国家部分拉美国家采用此方法采用此方法l计算方法：计算方法：居住国应征所得税额居住国应征所得税额居民的境内收入居民的境内收入居住国适用税率居住国适用税率（二）累进免税法（二）累进免税法（method of progression exemption）l含义：含义：是指在采用是指在采用累进税制累进税制的国家，居住国政府对其居的国家，居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，民来自国外的所得不征税，只对居民的国内所得征税只对居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，适用的税率时，有有权将其居民的国外所得权将其居民的国外所得加以综合考虑加以综合考虑的方法的方法。考虑的方。考虑的方式由缔结税收协定的双方国家确定式由缔结税收协定的双方国家确定l计算方法：计算方法：不同的累进税制具体处理方法也不相同不同的累进税制具体处理方法也不相同（详见（详见案例）。案例）。较为合理的公式是：较为合理的公式是：居住国应征所得税额居住国应征所得税额居民的总所得居民的总所得适用税率适用税率 国内所得国内所得总所得总所得例题例题1 1（P P7575 模拟演示模拟演示4-14-1 全额累进税制下全额累进税制下）l甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得1010万元，来自乙国所万元，来自乙国所得得5 5万元，来自丙国所得万元，来自丙国所得5 5万元。甲国个人所得税税率为万元。甲国个人所得税税率为4 4级级全额全额累累进税率进税率，即：，即：l所得额在所得额在5万元以下的万元以下的，税率为，税率为5%；l所得额在所得额在5-15万元之间的万元之间的，税率为，税率为10%；l所得额在所得额在15-30万元之间的万元之间的，税率为，税率为15%；l所得额所得额超过超过30万元以上的万元以上的，税率为，税率为20%。l乙国和丙国的所得税税率分别为乙国和丙国的所得税税率分别为15%和和20%的比例税率。的比例税率。l计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民纳税人的总税负？纳税人的总税负？例题例题2 2（P P7676 模拟演示模拟演示4-24-2 超额累进税制下超额累进税制下）l甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得甲国某居民在某一纳税年度内，来自甲国所得1010万元，来自乙国所万元，来自乙国所得得5 5万元，来自丙国所得万元，来自丙国所得5 5万元。甲国个人所得税税率为万元。甲国个人所得税税率为4 4级级超额超额累累进税率进税率，即：，即：l所得额在所得额在5万元以下的万元以下的，税率为，税率为5%；l所得额在所得额在5-15万元之间的万元之间的，税率为，税率为10%；l所得额在所得额在15-30万元之间的万元之间的，税率为，税率为15%；l所得额所得额超过超过30万元以上的万元以上的，税率为，税率为20%。l乙国和丙国的所得税税率分别为乙国和丙国的所得税税率分别为15%和和20%的比例税率。的比例税率。l计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民计算全额免税法和累进免税法下该国政府放弃的税收以及居民纳税人的总税负？纳税人的总税负？例题例题3 3 （P P7777 模拟演示模拟演示4-34-3 超额累进税制下超额累进税制下）l说明：在全额累进和超额累进税制下，超额累进税制可能说明：在全额累进和超额累进税制下，超额累进税制可能更有利于居住国政府取得税收利益，在照顾对外投资者利更有利于居住国政府取得税收利益，在照顾对外投资者利益的同时，更多的实现了本国政府的财权利益益的同时，更多的实现了本国政府的财权利益l但两个范本均未明确规定累进税制下的确定税率方式。所但两个范本均未明确规定累进税制下的确定税率方式。所以，以，比较合理的方式是：比较合理的方式是：按纳税人的国内所得额占其国内按纳税人的国内所得额占其国内外总所得额的比重分摊税额比较恰当。计算公式为：外总所得额的比重分摊税额比较恰当。计算公式为：居住国应征所得税额居住国应征所得税额 居民的总所得居民的总所得适用税率适用税率（国内所得（国内所得总所得）总所得）按比例分摊的累进免税法：按比例分摊的累进免税法：l承认了非居住国政府收入来源地管辖权的承认了非居住国政府收入来源地管辖权的独占行使独占行使l解决了跨国纳税人的重复征税问题解决了跨国纳税人的重复征税问题l使居住国政府较全额免税法可多征一部分使居住国政府较全额免税法可多征一部分税额，较好地兼顾了居住国、非居住国和税额，较好地兼顾了居住国、非居住国和跨国纳税人三者利益跨国纳税人三者利益l符合量能负担、公平纳税、税收中性原则符合量能负担、公平纳税、税收中性原则免税法的优缺点：免税法的优缺点：l1.1.能消除重复征税且计算较简单能消除重复征税且计算较简单l2.2.有利于鼓励本国投资者输出资本，多为发达国有利于鼓励本国投资者输出资本，多为发达国家采用家采用l3.3.放弃了对国外所得的征税权，财权利益受到一放弃了对国外所得的征税权，财权利益受到一定损失定损失免税法使得纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，因此它可以免税法使得纳税人只需或主要负担所得来源国的税收，因此它可以有效地消除国际重复征税。鉴于此，有效地消除国际重复征税。鉴于此，经合组织范本经合组织范本和和联合国联合国范本范本都将其列为避免国际重复征税的推荐方法之一。都将其列为避免国际重复征税的推荐方法之一。免税法在实践中的应用免税法在实践中的应用l一些国家对本国居民的外国所得给予免税待遇一些国家对本国居民的外国所得给予免税待遇是基于国内税法来进行的。其中，有的国家是基于国内税法来进行的。其中，有的国家规定对境外所得全部免税，有的国家规定部规定对境外所得全部免税，有的国家规定部分免税。分免税。法国、比利时法国、比利时：免税比例为免税比例为95%95%；意大利意大利：来源于来源于非非欧盟国家的所得免税比例欧盟国家的所得免税比例60%60%；来源于欧盟国家的所得免税比例来源于欧盟国家的所得免税比例95%95%。l这种通过国内税法实施对外国所得免税是一种这种通过国内税法实施对外国所得免税是一种单方面单方面解决解决所得重复征税的方法。所得重复征税的方法。例如例如免税法在实践中的应用免税法在实践中的应用（续）（续）为了防止一笔所得国内、国外都不被征税（即双重免税，为了防止一笔所得国内、国外都不被征税（即双重免税，double non-double non-taxationtaxation），或只被课征较轻的税收，这些实行单边免税的国家对本国），或只被课征较轻的税收，这些实行单边免税的国家对本国居民国外来源的所得免税往往有严格的居民国外来源的所得免税往往有严格的限定条件限定条件：l首先，首先，能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征有与本国相似所得能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征有与本国相似所得税的国家，而对来源于不征所得税或税率很低的国际避税地的所得一般税的国家，而对来源于不征所得税或税率很低的国际避税地的所得一般不给予免税。不给予免税。l其次，其次，享受免税的国外所得一般应为本国纳税人从国外分公司取得的利享受免税的国外所得一般应为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利。又称润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利。又称为为“参与免税参与免税”或或“参股免税参股免税”（欧洲许多国家国内税法都有这种规定，（欧洲许多国家国内税法都有这种规定，但参股比例规定不同：但参股比例规定不同：25%25%、20%20%、10%10%、5%5%）l再次，再次，要享受要享受“参与免税参与免税”，其在国外企业持股时间必须达到规定的最，其在国外企业持股时间必须达到规定的最低限（低限（1-21-2年）年）l最后，最后，某些国家实行某些国家实行“参与免税参与免税”时还要求派息分红公司必须是从事制时还要求派息分红公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司，目的是促进这些海外子公司的造业、商业、银行业等经营活动的公司，目的是促进这些海外子公司的竞争力。竞争力。免税法在实践中的应用免税法在实践中的应用（续）（续）l“参与免税参与免税”规定的作用是把免税待遇给规定的作用是把免税待遇给予在国外企业中拥有予在国外企业中拥有相当大的经营管理权相当大的经营管理权的本国企业，而不是给予那些仅作为散股的本国企业，而不是给予那些仅作为散股投资、不掌握对方经营管理权的企业。投资、不掌握对方经营管理权的企业。l但如果本国企业在国外企业中拥有但如果本国企业在国外企业中拥有实质性实质性的经营管理权的经营管理权，但其在对方企业中直接拥，但其在对方企业中直接拥有的股权比重不到有的股权比重不到“参与免税参与免税”的比例，的比例，该企业能否享受该企业能否享受“参与免税参与免税”？各国有不？各国有不同做法。同做法。国际税收协定范本规定的免税法国际税收协定范本规定的免税法l两个范本都规定：两个范本都规定：当某一缔约国（居住国）的当某一缔约国（居住国）的居民取得了所得或拥有资本，而这笔所得或资居民取得了所得或拥有资本，而这笔所得或资本本有可能有可能在另一缔约国（东道国）被课税时，在另一缔约国（东道国）被课税时，则该缔约国（居住国）就则该缔约国（居住国）就应当应当对这笔所得或资对这笔所得或资本本予以免税予以免税。l按照按照经合组织范本经合组织范本解释，解释，“有可能在另一有可能在另一缔约国被课税缔约国被课税”并不要求一定被征税并不要求一定被征税。不要求。不要求居住国政府去调查本国居民的国外所得或资本居住国政府去调查本国居民的国外所得或资本是否已在东道国被实际课税是否已在东道国被实际课税 容易操作 思考题：思考题：免税法的计算l甲国的甲国的A公司，国内所得公司，国内所得100万，在乙国取得所万，在乙国取得所得得50万，万，l甲国超额累进税率：甲国超额累进税率：100万以下（含），万以下（含），30%；100-150万，万，40%；乙国比例税率：乙国比例税率：20%。l试计算在全额免税法和累进免税法下试计算在全额免税法和累进免税法下A公司的公司的纳税总额和甲国政府放弃的税额？纳税总额和甲国政府放弃的税额？二、抵免法二、抵免法（Credit Method）l税收抵免（税收抵免（tax credit）：）：是指是指行使居民管辖权的国家，行使居民管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已纳的所得税额从其应汇总交纳的本国政府所得税款中抵已纳的所得税额从其应汇总交纳的本国政府所得税款中抵扣扣l计算公式为：计算公式为：居住国应征所得税额居住国应征所得税额居住国内外全部所得居住国内外全部所得居住国税率居住国税率允许抵免的已缴纳来允许抵免的已缴纳来源国税额源国税额l税收抵免法的种类：税收抵免法的种类：（一）全额抵免法（一）全额抵免法 （二）限额抵免法（二）限额抵免法（一）全额抵免法（一）全额抵免法l定义：定义：本国居民在境外缴纳的税款，按照本国居民在境外缴纳的税款，按照本国税法的规定计算出的应缴税款，予以本国税法的规定计算出的应缴税款，予以全额免除全额免除（二）限额抵免法（二）限额抵免法l 定义：定义：本国居民在汇总境内、外所得计算缴纳所得税本国居民在汇总境内、外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的说的抵免限额抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除，超过抵免限额的部分不予扣除l计算公式：计算公式：居住国应征所得税额居住国应征所得税额居住国内外全部所得居住国内外全部所得居住国税居住国税 率率抵免限额抵免限额三、扣除法三、扣除法（method of tax deduction）l扣除法，亦称列支法：扣除法，亦称列支法：是指是指居住国政府在行使居民管辖权时，居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用以缴纳非居住国政府的所得税或一般财产税税额，允许本国居民用以缴纳非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税l将向外国政府已纳税额作为将向外国政府已纳税额作为费用费用扣除扣除l作用：作用：缓和了国际重复征税，并没有使其得到完全免除缓和了国际重复征税，并没有使其得到完全免除l计算公式计算公式：l居住国应征所得税额居住国应征所得税额(居民国内外居民国内外总所得总所得国外已纳国外已纳税额税额)居住国税率居住国税率l例题例题4 4 （P P8080 模拟演示模拟演示4-44-4）模拟演示模拟演示4-44-4l甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为得为10万元，来自乙国的所得为万元，来自乙国的所得为2万元。万元。甲国政府规定的所得税税率为甲国政府规定的所得税税率为40%，乙国，乙国所得税税率为所得税税率为50%。l计算过程：计算过程：（10+2-250%）40%=（12-1）40%=4.4（万元）（万元）l可见，在采用扣除法的条件下，该居民最可见，在采用扣除法的条件下，该居民最多也只能少缴甲国政府所得税多也只能少缴甲国政府所得税0.4万元万元（140%），却仍然重复承担了至少），却仍然重复承担了至少0.6万元（万元（1-140%）的所得税税负。因而仍）的所得税税负。因而仍不能彻底解决国际重复征税问题，不能彻底解决国际重复征税问题，只是在只是在一定程度上减轻或缓和了国际重复征税一定程度上减轻或缓和了国际重复征税。扣除法在实践中的应用扣除法在实践中的应用l由于扣除法由于扣除法不能彻底解决不能彻底解决国际重复征税问题，而国际重复征税问题，而且它且它不鼓励不鼓励居住国的纳税人居住国的纳税人对外投资对外投资，所以，所以经经合组织范本合组织范本和和联合国范本联合国范本都都不主张不主张在国与在国与国之间签订的双重征税协定中采用扣除法解决国国之间签订的双重征税协定中采用扣除法解决国际重复征税问题。际重复征税问题。l但在一些国家的国内税法中规定纳税人可以使用但在一些国家的国内税法中规定纳税人可以使用扣除法作为消除双重征税的扣除法作为消除双重征税的备选方案备选方案，或是用于，或是用于解决本国纳税人跨国解决本国纳税人跨国间接投资间接投资的双重征税问题。的双重征税问题。有些国家与抵免法有些国家与抵免法结合结合使用。使用。l例如：例如：美国美国国内收入法典国内收入法典；荷兰；荷兰避免双重避免双重征税法征税法；德国、法国、瑞士、爱尔兰、泰国、；德国、法国、瑞士、爱尔兰、泰国、智利；中国；新西兰智利；中国；新西兰（对来自英联邦成员国以外的所得）（对来自英联邦成员国以外的所得）四、低税法四、低税法（low taxation）l低税法，亦称减免法：低税法，亦称减免法：指对本国居民来源于国指对本国居民来源于国外的所得适用较低的税率，以缓解或消除国际外的所得适用较低的税率，以缓解或消除国际重复征税重复征税l作用：作用：只能在一定程度上降低重复征税的数额，只能在一定程度上降低重复征税的数额，即在某种程度上缓和了实际重复征税的矛盾，即在某种程度上缓和了实际重复征税的矛盾，但不能从根本上解决重复征税问题。但不能从根本上解决重复征税问题。l例题例题5 5 （P P8181 模拟演示模拟演示4-54-5）模拟演示模拟演示4-54-5l甲国某居民来自国内所得甲国某居民来自国内所得80万元，来自乙国所得万元，来自乙国所得20万元，甲国所得税税率为万元，甲国所得税税率为35%，但对本国居民，但对本国居民来源于国外的所得适用来源于国外的所得适用10%的低税率征税，乙国的低税率征税，乙国的所得税税率为的所得税税率为40%。l【演算演算】甲国实征税收甲国实征税收=8035%+2010%=30（万元）（万元）居民总税负居民总税负=30+2040%=30+8=38（万元）（万元）甲国放弃税收甲国放弃税收=（80+20）35%-30 =35-30=5（万元）（万元）l实行低税法使得居民税收负担减轻了实行低税法使得居民税收负担减轻了5万元万元（35+8-38）。）。五、各种方法的比较五、各种方法的比较思考题：思考题：几种计算方法的比较几种计算方法的比较l甲国居民甲国居民A在某纳税年度取得总所得在某纳税年度取得总所得50万元，万元，其中来自甲国的所得其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得万元，来自乙国的所得为为20万元。万元。l甲国实行超额累进税率：甲国实行超额累进税率：l10万元以下万元以下 10l1020万元万元 20l2030万元万元 30l30万元以上万元以上 40l乙国实行乙国实行30的比例税率。的比例税率。l计算居民计算居民A向甲国应纳税额。向甲国应纳税额。附表：国际重复征税免除方法比较附表：国际重复征税免除方法比较 三者利益三者利益处理方法处理方法居住国政府居民居住国政府居民管辖权是否得到管辖权是否得到考虑考虑来源国政府收入来源国政府收入来源地管辖权是来源地管辖权是否得到考虑否得到考虑跨国纳税人国际跨国纳税人国际税负重叠问题是税负重叠问题是否得到基本解决否得到基本解决全额免税法全额免税法否否是是是是 累进免税法累进免税法是是 是是是是 扣除法扣除法是是不完全不完全不完全不完全抵免法抵免法是是 是是是是 抵免法抵免法和和累进免税法累进免税法能够同时兼顾三方面利益关系，具能够同时兼顾三方面利益关系，具有合理性，所以应用范围最广，尤其是抵免法。有合理性，所以应用范围最广，尤其是抵免法。思考题：思考题：1.1.国际重复征税的定义、类型及免除方法。国际重复征税的定义、类型及免除方法。2.2.免税法下不同方式的使用，怎样才能更免税法下不同方式的使用，怎样才能更合理，为什么？合理，为什么？3.3.免税法与抵免法对居住国的经济有何不免税法与抵免法对居住国的经济有何不同影响？同影响？4.4.比较各种不同的减除重复征税的方法，比较各种不同的减除重复征税的方法，通过案例计算说明其优缺点。通过案例计算说明其优缺点。