高级财务会计非同一控制下合并报表的编制新

第四章第四章 非同一控制下合并财非同一控制下合并财务报表的编制务报表的编制nn学习目标学习目标n1理解和掌握非同一控制下合并日合并财务报表的编制方法；n2理解和掌握非同一控制下合并日后合并财务报表的编制方法；n3理解对对非同一控制合并会计处理原则的应用。1n1母公司个别账上对股权取得日取得长期股权投资的成本计价方法、所发行或支付的对价的计价方法不同n2购买日与合并日的合并财务报表种类不同。在是否提供比较合并财务报表方面也不同。合并当期期末合并利润表和合并现金流量表的子公司应含盖的期间不同2n3 3在在非非同同一一控控制制下下，在在合合并并财财务务报报表表中中对对子子公公司司的的报报表表项项目目要要按按购购买买日日的的公公允允价价值值为为基基础础进进行行调调整整，并并确确认认合合并并商商誉誉或或合合并并利利得得（即即购购买买方方合合并并成成本本小小于于合合并并中中取取得得被被购购买买方方可可辨辨认认净净资资产产公公允价值份额之间差额）允价值份额之间差额）3n（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：n（1）借：长期股权投资 60 000 000n 贷：股本 10 000 000n 资本公积 50 000 000n长期股权投资和发出对价的公允价值计量n购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息 4n（二二）A A公公司司在在编编制制购购买买日日合合并并资资产产负负债债表表时时，应在合并底稿中编制如下抵销分录：应在合并底稿中编制如下抵销分录：n（2 2）借：股本）借：股本 11 000 000 11 000 000n 资本公积资本公积 7 000 000 7 000 000n 盈余公积盈余公积 8 500 000 8 500 000n 未分配利润未分配利润 13 500 000 13 500 000n 存货存货 1 000 000 1 000 000n 长期股权投资长期股权投资 9 000 000 9 000 000n 固定资产固定资产 1 000 000 1 000 000n 无形资产无形资产 14 200 000 14 200 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 000 000 60 000 000n 盈余公积盈余公积 520 000 520 000n 未分配利润未分配利润 4 680 000 4 680 0005n借：股本借：股本 11 000 000 11 000 000n 资本公积资本公积 7 000 000 7 000 000n 盈余公积盈余公积 8 500 000 8 500 000n 未分配利润未分配利润 13 500 000 13 500 000n n 合并价差合并价差 20 000 00020 000 000 n n贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 000 000 60 000 000n 6n借：存货借：存货 1 000 000 1 000 000n 长期股权投资长期股权投资 9 000 000 9 000 000n 固定资产固定资产 1 000 000 1 000 000n 无形资产无形资产 14 200 000 14 200 000n 贷：合并价差贷：合并价差20000000 n 盈余公积盈余公积 520 000 520 000n 未分配利润未分配利润 4 680 000 4 680 0007n二、非全资子公司的合并二、非全资子公司的合并n【例例4 42 2】A A公公司司和和B B公公司司为为非非同同一一控控制制下下的的两两家家独独立立公公司司。20206 6年年1212月月3131日日，A A公公司司用用银银行行存存款款2 2 900900万万元元购购得得B B公公司司80%80%的的股股份份。合合并并后后B B公司继续保留法人资格。公司继续保留法人资格。n假假定定A A公公司司和和B B公公司司在在合合并并前前采采用用的的会会计计政政策策相相同同。合合并并前前，A A公公司司、B B公公司司资资产产、负负债债情情况况如如表表4 44 4所所示示，B B公公司司的的固固定定资资产产公公允允价价值值高高于于其其账账面面价价值值的的唯唯一一原原因因是是某某一一办办公公楼楼的的公公允允价价值值高高于于其其账账面面价价值值100100万万元元，该该楼楼的的采采用用平平均均年限法折旧，剩余折旧年限为年限法折旧，剩余折旧年限为2020年。年。8n（一）购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：n借：长期股权投资 29 000 000 n 贷：银行存款 29 000 000 n购买方个别账上了除了记录该投资外，还要设置备查簿登记子公司资产、负债的公允价值信息 9n（二）A公司在编制购买日合并资产负债表时，应在合并底稿（表46）中编制如下抵销分录：n（1）借：股本 20 000 000n 资本公积 10 000 000n 盈余公积 3 000 000n 未分配利润 2 000 000n 固定资产 1 000 000 n 商誉 200 000n 贷：长期股权投资 29 000 000n 少数股东权益 7 200 000 10n三三、非非同同一一控控制制下下购购买买日日合合并并财财务务报报表表的的编编制制要点要点n编制要点总结如下：n（一）购买日，仅需编制合并资产负债表11n（二）对子公司可辨认资产与负债按公允价值100%调整后并入n如果有商誉只确认母公司已购得部分n少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算12n（三）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润n（四）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出13第二节购买日后合并财务报表的编制第二节购买日后合并财务报表的编制n在购买日后，购买方应编制的合并财务报表包括:n合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并合并所有者权益变动表。14n一、综合举例一、综合举例n【例43】沿用【例42】，假设207年度，B公司实现净利润1 000万元，n提取法定公积金100万;n向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元;nB公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为l00万元。nA公司个别报表中对B公司的投资采用成本法核算。15n207年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资的账面余额为2900万元（假定未发生减值）n根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对B公司的长期股权投资由成本法调整为权益法16n（1）确认A公司在207年B公司实现净利润995万元（按调整后公允价值基础净利润），所享有的份额796（99580）万元：n借：长期股权投资B公司 7 960 000n 贷：投资收益B公司 7 960 00017nB公司的固定资产公允价值高于其账面价值的唯一原因是某一办公楼的公允价值高于其账面价值100万元，该楼的采用平均年限法折旧，剩余折旧年限为20年n按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元20年）18n所以，以B公司206年12月31日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司207年的净利润为995（1 0005）万元nA公司在合并底稿中先对B公司的损益调整为公允价值基础的过程见抵销调整分录（4）和（5）19n（2）确认A公司收到B公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：n借：投资收益B公司 4 800 000n 贷：长期股权投资B公司 4 800 00020n（3）确认A公司在207年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额l0080）：n借：长期股权投资B公司 800 000n 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 00021n在连续编制合并财务报表的情况下（即207年末以后期间的合并财务报表中），对上述三项内容应编制如下调整分录：n借：长期股权投资B公司 396（79648080）n 贷：未分配利润年初 3 160 000n 资本公积其他资本公积B公司 800 00022n（4）抵销B公司股东权益和A公司长期股权投资，并确认少数股东权益：n借：股本 20 000 000n 资本公积 11 000 000n 盈余公积 4 000 000n 未分配利润年末 5 000 000n 固定资产 950 000 n 商誉 200 000n 贷：长期股权投资 32 960 000n 少数股东权益 8 190 00023n（5）抵销A公司投资收益和B公司利润分配项目，抵销B公司期初未分配利润，确认少数股东损益：n借：投资收益 7 960 000n 管理费用 50 000n 少数股东损益 1 990 000n 未分配利润年初 2 000 000n 贷：提取盈余公积 1 000 000n 对所有者（或股东）的分配 6 000 000n 未分配利润年末 5 000 000 24n该分录利用了权益法下这样的等式关系：nB公司的（现金股利提取盈余年末未分配利润年初未分配利润）=B公司当年的账面净利润（1000万元）；nB公司当年的账面净利润（1 000万元）公允价值基础折旧费用调整5万元=B公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）。nB公司207年的经公允价值调整后的净利润（995万元）=A公司按权益法调整后投资收益少数股东损益。25n此外，贷记“年末未分配利润”，一是起到平衡作用，二是冲销了前面借记的影响。n少数股东损益是子公司当年净利润中归属于少数股东的部分，也是按公允价值为基础计算的，体现了实体理论的要求。26n主要差别：n1要按公允价值为基础，调整为权益法n2按公允价值为基础合并子公司的资产、负债和损益，少数股东权益和少数股东损益也按公允价值确认，还要确认已购得部分的合并商誉（如果有的话）n3对于购买日前子公司的留存收益，不需要从资本公积中调整到留存收益 27二、非同一控制下购买日后合二、非同一控制下购买日后合并财务报表的编制要点并财务报表的编制要点n（一）对子公司可辨认资产与负债和损益项目按公允价值100%调整后并入n如果有商誉只确认母公司已购得部分n少数股东权益按子公司可辨认净资产公允价值乘少数股权比例计算n少数股东损益按子公司经可辨认资产和负债调整为公允价值基础的净利润乘少数股东股权比例计算确定。28n（二）长期股权投资小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，仍需按母公司拥有的股权比例确认为盈余公积和未分配利润n（三）购买日前子公司的盈余公积和未分配利润不用从资本公积中转出29n（四）如同第三章第三节指出的一样，在非同一控制下，也可以把抵销调整分录（4）和（5）合起来编制，同时，也可以在不调整权益法的情况下编制。但为了更好地利用平衡关系和便于掌握和操作，还是按调整后的分段抵销法更受欢迎些30第三节第三节 合并现金流量表的编合并现金流量表的编制制 n合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表n现金流量表编制方法有直接法和间接法两种 31n合并现金流量表的编制方法：n第一种方法是以合并资产负债表和合并利润表为基础结合其他有关资料，采用与个别现金流量表相同的方法编制出合并现金流量表32n第二种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，通过编制抵销分录，将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销，从而编制出合并现金流量表n所以，在实务一般宜采用第二种方法编制33n首先n编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿34n然后n根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销35n最后n在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额，并填制合并现金流量表36n合并现金流量表补充资料，既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制，n也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 37n一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目n（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金流量的抵销处理 n【例44】P公司与206年末取得了S公司60%的股权，控制了S公司的财务和经营决策权，形成了非同一控制下的企业合并集团。207年3月，P公司以又出资4 002万元认购了S公司新增发的股份。从而使控股比例达到70%。对应P公司所新认购的股份，S公司实际收到的款项为4000万元，S公司还收到来自其他少数股东的认购款3000万元。n则在合并现金流量表中，P公司应编制抵销分录如下：n（1）1借：投资支付的现金 40 000 000n 贷：吸收投资收到的现金 40 000 000n1在本节的抵销调整分录中，“借记”表示现金流出的减少，“贷记”表示现金流入的减少（下同）。38n（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理n【例45】仍以【例44】的P公司和S公司为例（下同）。S公司于207年5月支付向其股东共支付现金股利600万元。P公司收到现金股利是420万元，其中，向少数股东支付180万元。n则在合并现金流量表中，P公司应编制抵销分录如下：n（2）借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 4 200 000n 贷：取得投资收益收到的现金 4 200 00039n（三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 n母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权和债务40n（四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 n【例46】P公司207年向S公司销售商品的价款3 500万元中实际收到S公司支付的银行存款2 600万元，S公司207年向P公司销售商品1 000万元的价款全部收到。nP公司应编制如下抵销分录：n（3）借：购 买 商 品、接 受 劳 务 支 付 的 现 金 36 000 000n贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 00041n【例47】S公司207年8月1日向P销售商品300万元。P公司购入后作为固定资产管理使用，按300万元入账。S公司全部收到价款。nP公司应编制如下抵销分录：n（4）借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金3 000 000n贷：销 售 商 品、提 供 劳 务 收 到 的 现 金 3 000 00042n（五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 n【例48】207年10月，P公司将其账面价值为200万元的某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司出售固定资产的价款120万元全部收到。nP公司应编制如下抵销分录：n（5）借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000n 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金 1 200 000 43二、合并现金流量表的编制举二、合并现金流量表的编制举例例n【例49】仍以【例44】的P公司和S公司为例。现假设，P公司与S公司207年度个别现金流量表的资料如表414所示。根据内部交易资料和相关资料，207年度影响集团内部现金增减的交易或事项如【例44】至【例48】所示。4445