中级会计实务-第15章-所得税

第 十 五 章 所 得 税 主 要 内 容 （ 1） 掌 握 资 产 计 税 基 础 的 确 定 ；（ 2） 掌 握 负 债 计 税 基 础 的 确 定 ；（ 3） 掌 握 应 纳 税 暂 时 性 差 异 和 可 抵 扣 暂 时 性差 异 的 确 定 ；（ 4） 掌 握 递 延 所 得 税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债的 确 认 ；（ 5） 掌 握 所 得 税 费 用 的 确 认 和 计 量 等 。 第 一 节 所 得 税 会 计 概 述 所 得 税 会 计 是 从 资 产 负 债 表 出 发 ， 通过 比 较 资 产 负 债 表 上 列 示 的 资 产 、 负 债 按照 企 业 会 计 准 则 规 定 确 定 的 账 面 价 值 与 按照 税 法 规 定 确 定 的 计 税 基 础 ， 对 于 两 者 之间 的 差 额 分 别 应 纳 税 暂 时 性 差 异 与 可 抵 扣暂 时 性 差 异 ， 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 负 债与 递 延 所 得 税 资 产 ， 并 在 此 基 础 上 确 定 每一 期 间 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 。 一 、 资 产 负 债 表 债 务 法 的 理 论 基 础资 产 负 债 表 债 务 法 在 所 得 税 会 计 的 会 计 核算 方 面 贯 彻 了 资 产 、 负 债 的 界 定 。从 资 产 负 债 角 度 考 虑 ， 资 产 的 账 面 价 值 代表 的 是 某 项 资 产 在 持 续 持 有 及 最 终 处 置 的一 定 期 间 内 为 企 业 带 来 未 来 经 济 利 益 的 总额 ， 而 其 计 税 基 础 代 表 的 是 该 期 间 内 按 照税 法 规 定 就 该 项 资 产 可 以 税 前 扣 除 的 总 额 。 二 、 所 得 税 会 计 核 算 的 一 般 程 序 1.确 定 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值2.确 定 资 产 、 负 债 的 计 税 基 础3.比 较 账 面 价 值 与 计 税 基 础 ， 确 定 暂 时 性 差 异4.确 认 递 延 所 得 税 资 产 及 负 债5.确 定 利 润 表 中 的 所 得 税 费 用 注 意 ： 递 延 所 得 税 的 确 认 体 现 了 权 责 发 生 制 原则 和 配 比 原 则 第 二 节 资 产 、 负 债 的 计 税 基 础 及暂 时 性 差 异 一 、 资 产 的 计 税 基 础 是 指 企 业 收 回 资 产 账 面 价 值 的 过 程 中 ， 计算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法 规 定 可 以 自 应税 经 济 利 益 中 抵 扣 的 金 额 。即 该 项 资 产 在 未 来 使 用 或 最 终 处 置 时 ,允 许作 为 成 本 或 费 用 于 税 前 列 支 的 金 额 。资 产 的 计 税 基 础 =未 来 可 税 前 列 支 的 金 额某 一 资 产 负 债 表 日 的 计 税 基 础 =成 本 -以 前期 间 已 税 前 列 支 的 金 额 （ 一 ） 固 定 资 产 1 折 旧 方 法 、 折 旧 年 限 产 生 的 差 异 2 因 计 提 固 定 资 产 减 值 准 备 产 生 的 差 异 会 计 ：固 定 资 产 原 价 -累 计 折 旧 -固 定 资 产 减 值 准 备税 收 ：固 定 资 产 原 价 -税 收 累 计 折 旧【 例 20-1】 【 例 20-2】 【 例 题 1】 大 海 公 司 2006年 12月 31日 取 得 的某 项 机 器 设 备 ， 原 价 为 100万 元 ， 预 计 使 用年 限 为 10年 ， 会 计 处 理 时 按 照 直 线 法 计 提折 旧 ， 税 收 处 理 允 许 加 速 折 旧 ， 大 海 公 司在 计 税 时 对 该 项 资 产 按 双 倍 余 额 递 减 法 计列 折 旧 ， 预 计 净 残 值 为 零 。 2008年 12月 31日 ， 大 海 公 司 对 该 项 固 定 资 产 计 提 了 10万元 的 固 定 资 产 减 值 准 备 。 2008年 12月 31日 ，该 固 定 资 产 的 计 税 基 础 为 （ ） 万 元 。 A 64 B 72 C 8 D 0【 答 案 】 A （ 二 ） 无 形 资 产除 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产 以 外 ， 其他 方 式 取 得 的 无 形 资 产 ， 初 始 确 认 时 按 照会 计 准 则 规 定 确 定 的 入 账 价 值 与 按 照 税 法规 定 确 定 的 计 税 成 本 之 间 一 般 不 存 在 差 异 。1 内 部 研 究 开 发 形 成 的 无 形 资 产 ， 其 成 本 为开 发 阶 段 符 合 资 本 化 条 件 以 后 至 达 到 预 定用 途 前 发 生 的 支 出 ， 除 此 之 外 ， 研 究 开 发过 程 中 发 生 的 其 他 支 出 应 予 费 用 化 计 入 损益 ； 税 法 规 定 ， 自 行 开 发 的 无 形 资 产 ， 以 开 发过 程 中 该 资 产 符 合 资 本 化 条 件 后 至 达 到 预定 用 途 前 发 生 的 支 出 为 计 税 基 础 。 另 外 ，对 于 研 究 开 发 费 用 的 加 计 扣 除 ， 税 法 中 规定 企 业 为 开 发 新 技 术 、 新 产 品 、 新 工 艺 发生 的 研 究 开 发 费 用 ， 未 形 成 无 形 资 产 计 入当 期 损 益 的 ， 在 按 照 规 定 据 实 扣 除 的 基 础上 ， 按 照 研 究 开 发 费 用 的 50%加 计 扣 除 ；形 成 无 形 资 产 的 ， 按 照 无 形 资 产 成 本 的150%摊 销 。【 例 20-3】 2 无 形 资 产 在 后 续 计 量 时 ， 会 计 与 税 收 的差 异 主 要 产 生 于 对 无 形 资 产 是 否 需 要 摊 销及 无 形 资 产 减 值 准 备 的 提 取 。账 面 价 值 实 际 成 本 会 计 累 计 摊 销 无形 资 产 减 值 准 备但 对 于 使 用 寿 命 不 确 定 的 无 形 资 产 ， 账 面价 值 实 际 成 本 无 形 资 产 减 值 准 备 计 税 基 础 实 际 成 本 税 收 累 计 摊 销【 例 20-4】 （ 三 ） 以 公 允 价 值 计 量 的 金 融 资 产 1 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 的金 融 资 产会 计 ： 期 末 按 公 允 价 值 计 量 ， 公 允 价 值 变动 计 入 当 期 损 益税 收 ： 成 本2 可 供 出 售 金 融 资 产 会 计 ： 期 末 按 公 允 价 值 计 量 ， 公 允 价 值 变动 计 入 所 有 者 权 益税 法 ： 成 本【 例 20-5】 【 例 20-6】 （ 四 ） 其 他 资 产 因 企 业 会 计 准 则 规 定 与 税 收 法 规 规 定 不 同 ， 企 业持 有 的 其 他 资 产 ， 可 能 造 成 其 账 面 价 值 与 计 税 基础 之 间 存 在 差 异 。1.采 用 公 允 价 值 模 式 进 行 后 续 计 量 的 投 资 性 房 地 产 会 计 ： 期 末 公 允 价 值 税 收 ： 以 历 史 成 本 为 基 础 确 定 例 【 20-7】2.其 他 各 种 资 产 减 值 准 备 （ 可 计 入 应 纳 税 所 得 额 的坏 账 准 备 除 外 ） 。 【 例 20-8】 【 例 20-9】 二 、 负 债 的 计 税 基 础 负 债 的 计 税 基 础 ， 是 指 负 债 的 账 面 价 值 减去 未 来 期 间 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 按 照 税 法规 定 可 予 抵 扣 的 金 额 。 负 债 的 计 税 基 础 =账 面 价 值 -未 来 可 税前 列 支 的 金 额 一 般 负 债 的 确 认 和 清 偿 不 影 响 所 得 税的 计 算 ， 差 异 主 要 是 因 自 费 用 中 提 取 的 负债 （ 一 ） 企 业 因 销 售 商 品 提 供 售 后 服 务等 原 因 确 认 的 预 计 负 债 【 例 20-10】 （ 二 ） 预 收 账 款【 例 题 2】 企 业 收 到 客 户 预 付 的 款 项 100万 元（ 1） 若 预 收 当 期 未 计 入 应 纳 税 所 得 额会 计 ： 账 面 价 值 =100万 元税 收 ： 计 税 基 础 =100-0=100万 元不 产 生 暂 时 性 差 异 。 （ 2） 若 预 收 当 期 已 计 入 应 纳 税 所 得 额会 计 ： 账 面 价 值 =100税 收 ： 计 税 基 础 =100-100=0产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 。 P391【 例 20-11】 （ 三 ） 应 付 职 工 薪 酬需 要 说 明 的 是 ， 对 于 以 现 金 结 算 的 股 份 支付 ， 企 业 在 每 一 个 资 产 负 债 表 日 应 确 认 应付 职 工 薪 酬 ， 税 法 规 定 ， 实 际 支 付 时 可 计入 应 纳 税 所 得 额 ， 未 来 期 间 可 予 税 前 扣 除的 金 额 为 其 账 面 价 值 ， 即 计 税 基 础 为 零 。【 例 20-12】 【 例 题 3】 2007年 1月 1日 ， B公 司 为 其 100名 中 层 以上 管 理 人 员 每 人 授 予 100份 现 金 股 票 增 值 权 ， 这些 人 员 从 2007年 1月 1日 起 必 须 在 该 公 司 连 续 服 务3年 ， 即 可 自 2009年 12月 31日 起 根 据 股 价 的 增 长幅 度 获 得 现 金 ， 该 增 值 权 应 在 2011年 12月 31日 之前 行 使 完 毕 。 B公 司 2007年 12月 31日 计 算 确 定 的应 付 职 工 薪 酬 的 余 额 为 100万 元 ， 假 定 按 税 法 规定 ， 实 际 支 付 时 可 计 入 应 纳 税 所 得 额 。 2007年 12月 31日 ， 该 应 付 职 工 薪 酬 的 计 税 基 础 为 （ ） 万元 。 A 100 B 0 C 50 D -100【 答 案 】 B （ 四 ） 其 他 负 债 如 企 业 应 交 的 罚 款 和 滞 纳 金 等 ， 在 尚 未支 付 之 前 按 照 会 计 规 定 确 认 为 费 用 ， 同 时 作为 负 债 反 映 。 税 法 规 定 ， 罚 款 和 滞 纳 金 不 得税 前 扣 除 ， 其 计 税 基 础 为 账 面 价 值 减 去 未 来期 间 计 税 时 可 予 税 前 扣 除 的 金 额 0之 间 的 差 额 ，即 计 税 基 础 等 于 账 面 价 值 。 【 例 20-13】 三 、 特 殊 交 易 或 事 项 中 产 生 的 资 产 、 负 债 计税 基 础 的 确 定 除 企 业 在 正 常 生 产 经 营 活 动 过 程 中 取得 的 资 产 和 负 债 以 外 ， 对 于 某 些 特 殊 交 易中 产 生 的 资 产 、 负 债 ， 其 计 税 基 础 的 确 定应 遵 从 税 法 规 定 ， 如 企 业 合 并 过 程 中 取 得资 产 、 负 债 计 税 基 础 的 确 定 。 由 于 会 计 与 税 收 法 规 对 企 业 合 并 的 划分 标 准 不 同 ， 处 理 原 则 不 同 ， 某 些 情 况 下 ，会 造 成 企 业 合 并 中 取 得 的 有 关 资 产 、 负 债的 入 账 价 值 与 其 计 税 基 础 的 差 异 。 四 、 暂 时 性 差 异暂 时 性 差 异 ， 是 指 资 产 或 负 债 的 账 面 价 值与 其 计 税 基 础 之 间 的 差 额 。资 产 暂 时 性 差 异 资 产 账 面 价 值 资 产 计 税 基 础负 债 暂 时 性 差 异 负 债 账 面 价 值 负 债 计 税 基 础 未 来 期 间 可 税 前 扣 除 的 金 额 （ 一 ） 应 纳 税 暂 时 性 差 异 应 纳 税 暂 时 性 差 异 ， 是 指 在 确 定 未 来 收回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时 ，将 导 致 产 生 应 税 金 额 的 暂 时 性 差 异 。 应 纳 税 暂 时 性 差 异 通 常 产 生 于 以 下 情 况 ：1、 资 产 账 面 价 值 计 税 基 础 :即 不 能 全 部 抵扣 ， 差 额 需 纳 税 。2、 负 债 账 面 价 值 计 税 基 础 ： 即 未 来 期 间 可税 前 扣 除 的 金 额 为 负 数 ， 会 调 增 未 来 纳 税所 得 。 【 例 题 4】 A公 司 2007年 12月 31日 一 台 固 定 资产 的 账 面 价 值 为 10万 元 ， 重 估 的 公 允 价 值为 20万 元 ， 会 计 和 税 法 规 定 都 按 直 线 法 计提 折 旧 ， 剩 余 使 用 年 限 为 5年 ， 净 残 值 为 0。会 计 按 重 估 的 公 允 价 值 计 提 折 旧 ， 税 法 按账 面 价 值 计 提 折 旧 。 则 2010年 12月 31日 应纳 税 暂 时 性 差 异 余 额 为 （ ） 万 元 。A 8 B 16 C 6 D 4【 答 案 】 D【 解 析 】 2010年 12月 31日 固 定 资 产 的 账 面 价值 =20-20 5 3=8万 元 ， 计 税 基 础 =10-10 5 3=4万 元 ， 应 纳 税 暂 时 性 差 异 的 余额 =8-4=4万 元 。 （ 二 ） 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ， 是 指 在 确 定 未 来 收回 资 产 或 清 偿 负 债 期 间 的 应 纳 税 所 得 额 时 ，将 导 致 产 生 可 抵 扣 金 额 的 暂 时 性 差 异 。 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 一 般 产 生 于 以 下 情 况 ： 1、 资 产 账 面 价 值 计 税 基 础 2、 负 债 账 面 价 值 计 税 基 础 1. 下 列 项 目 中 ， 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 有（ ） 。 A 企 业 根 据 被 投 资 企 业 权 益 增 加 调 整 账 面价 值 大 于 计 税 基 础 的 部 分 B 税 法 折 旧 大 于 会 计 折 旧 形 成 的 差 额 部 分 C 对 固 定 资 产 ， 企 业 根 据 期 末 公 允 价 值 大于 账 面 价 值 的 部 分 进 行 了 调 整 D 对 无 形 资 产 ， 企 业 根 据 期 末 可 收 回 金 额小 于 账 面 价 值 计 提 减 值 准 备 的 部 分【 答 案 】 D 【 解 析 】 “ 选 项 D”属 于 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 。 2.下 列 项 目 中 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 有 （ ） 。A 预 提 产 品 保 修 费 用 B 计 提 固 定 资 产 减 值 准 备C 在 投 资 企 业 所 得 税 税 率 大 于 被 投 资 企 业 所 得税 税 率 的 情 况 下 ， 投 资 企 业 对 长 期 投 资 采 用 权益 法 核 算 ， 对 补 交 所 得 税 的 处 理 。D 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 小 于 取 得 时 成 本 【 答 案 】 ABD 【 解 析 】 “ 选 项 C”属 于 应 纳 税 暂 时 性 差 异 （ 三 ） 特 殊 项 目 产 生 的 暂 时 性 差 异1 某 些 交 易 或 事 项 发 生 以 后 ， 因 不 符 合 资 产 、 负债 的 确 认 条 件 而 未 体 现 为 资 产 负 债 表 中 的 资 产 或负 债 ， 但 按 税 法 规 定 能 够 确 定 其 计 税 基 础 的 ， 其账 面 价 值 0与 计 税 基 础 之 间 的 差 异 也 构 成 暂 时 性差 异 。如 筹 建 期 间 发 生 的 费 用 、 广 告 费 、 业 务 宣 传 费会 计 ： 管 理 费 用 、 销 售 费 用税 收 ： 开 始 生 产 经 营 后 5年 分 期 计 入 应 纳 税 所 得 额 。【 例 20-14】 2 按 税 法 规 定 以 后 年 度 可 弥 补 的 亏 损【 例 20-15】 第 三 节 递 延 所 得 税 负 债 及 递 延 所得 税 资 产 的 确 认 一 、 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 和 计 量 （ 一 ） 递 延 所 得 税 负 债 的 确 认 1 除 企 业 会 计 准 则 中 明 确 规 定 可 不 确认 递 延 所 得 税 负 债 的 情 况 以 外 ， 企 业 对 于所 有 的 应 纳 税 暂 时 性 差 异 均 应 确 认 相 关 的递 延 所 得 税 负 债 。 除 直 接 计 入 所 有 者 权 益的 交 易 或 事 项 以 及 企 业 合 并 外 ， 在 确 认 递延 所 得 税 负 债 的 同 时 ， 应 增 加 利 润 表 中 的所 得 税 费 用 。 【 例 题 3】 某 企 业 于 2006年 12月 31日 购 入 某项 机 器 设 备 ， 会 计 上 采 用 直 线 法 计 提 折 旧 ，税 法 规 定 允 许 采 用 加 速 折 旧 ， 其 取 得 成 本为 100万 元 ， 使 用 年 限 为 10年 ， 净 残 值 为 零 ，计 税 时 按 双 倍 余 额 递 减 法 计 列 折 旧 。 不 考虑 中 期 报 告 的 影 响 。 该 企 业 适 用 的 所 得 税税 率 为 33%。 2007年 12月 31日资 产 的 账 面 价 值 =100-10=90万 元资 产 的 计 税 基 础 =100-20=80万 元应 纳 税 暂 时 性 差 异 =90-80=10万 元应 确 认 递 延 所 得 税 负 债 =10 33%=3.3万 元 借 ： 所 得 税 费 用 3.3 贷 ： 递 延 所 得 税 负 债 3.3 【 例 题 4】 某 企 业 2007年 12月 31日 某 项 可供 出 售 金 融 资 产 的 账 面 价 值 为 500万 元 ， 计税 基 础 为 480万 元 。 该 企 业 适 用 的 所 得 税 税率 为 33%。 应 确 认 递 延 所 得 税 负 债 =（ 500-480） 33%=6.6万 元借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 6.6 贷 ： 递 延 所 得 税 负 债 6.6 P395 396【 例 20-16】 【 例 20-17】 2 不 确 认 递 延 所 得 税 负 债 的 特 殊 情 况 ： （ 1） 商 誉 的 初 始 确 认 商 誉 =合 并 成 本 -被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公允 价 值 税 法 ： 外 购 商 誉 的 计 税 基 础 为 0 准 则 要 求 不 确 认 商 誉 所 产 生 的 递 延 所 得 税负 债 。 若 确 认 递 延 所 得 税 负 债 ， 则 减 少 被 购 买 方可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 ， 增 加 商 誉 ， 由 此 进 入不 断 循 环 状 态 。 P398【 例 20-18】 （ 2） 除 企 业 合 并 以 外 的 其 他 交 易 中 ,如 果 交 易 发 生时 既 不 影 响 会 计 利 润 ,也 不 影 响 应 纳 税 所 得 额 ,则由 资 产 、 负 债 的 初 始 确 认 所 产 生 的 递 延 所 得 税 负债 不 予 确 认（ 3） 与 联 营 企 业 、 合 营 企 业 投 资 等 相 关 的 应 纳 税暂 时 性 差 异 ， 一 般 应 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债 ，但 同 时 满 足 以 下 两 个 条 件 的 除 外 ： 一 是 投 资 企 业能 够 控 制 暂 时 性 差 异 转 回 的 时 间 ； 二 是 该 暂 时 性差 异 在 可 预 见 的 未 来 很 可 能 不 会 转 回 。 满 足 上 述 条 件 时 ， 投 资 企 业 可 以 运 用 自 身 的影 响 力 决 定 暂 时 性 差 异 的 转 回 ， 如 果 不 希 望 其 转回 ， 则 在 可 预 见 的 未 来 该 项 暂 时 性 差 异 即 不 会 转回 ， 从 而 无 须 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 负 债 。【 例 20-19】 【 例 题 5】 大 海 公 司 2009年 1月 1日 向 乙 公 司投 资 并 持 有 乙 公 司 30%的 股 份 ， 采 用 权 益法 核 算 。 大 海 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25 ， 乙 公 司 适 用 的 所 得 税 税 率 为 15%， 大海 公 司 按 乙 公 司 2009年 和 2010年 税 后 净 利润 的 30%计 算 确 认 的 投 资 收 益 为 85万 元 和119万 元 ， 2010年 乙 公 司 向 大 海 公 司 分 配利 润 136万 元 。 假 定 大 海 公 司 除 此 项 目 外 无其 他 纳 税 调 整 事 项 。 假 定 大 海 公 司 不 能 够控 制 暂 时 性 差 异 转 回 的 时 间 ， 该 暂 时 性 差异 在 可 预 见 的 未 来 能 够 转 回 。 甲 公 司 2009年 末 递 延 所 得 税 负 债 余 额 85/（ 1-15%） （ 25%-15%） 10万 元 ，2009年 应 确 认 的 递 延 所 得 税 负 债 为 10万 元（ 贷 方 ） ； 甲 公 司 2010年 末 递 延 所 得 税 负债 余 额 （ 85+119-136） /（ 1-15%） （ 25%-15%） =8万 元 ， 2010年 应 确 认 的 递延 所 得 税 负 债 =10-8=2万 元 （ 借 方 ） 。如 果 投 资 企 业 能 够 控 制 暂 时 性 差 异 转 回 的时 间 且 该 暂 时 性 差 异 在 可 预 见 的 未 来 很 可能 不 会 转 回 ， 那 么 投 资 企 业 不 确 认 递 延 所得 税 负 债 。 （ 三 ） 递 延 所 得 税 负 债 的 计 量 递 延 所 得 税 负 债 应 以 相 关 应 纳 税 暂 时 性差 异 转 回 期 间 适 用 的 所 得 税 税 率 计 量 。 在 我国 ， 除 享 受 优 惠 政 策 的 情 况 以 外 ， 企 业 适 用的 所 得 税 税 率 在 不 同 年 度 之 间 一 般 不 会 发 生变 化 ， 企 业 在 确 认 递 延 所 得 税 负 债 时 ， 可 以现 行 适 用 税 率 为 基 础 计 算 确 定 ， 递 延 所 得 税负 债 的 确 认 不 要 求 折 现 。 【 例 题 6】 A公 司 2006年 12月 31日 递 延 所 得税 负 债 余 额 为 3300元 ， 2006年 适 用 的 所 得税 税 率 为 33%， 2007年 发 生 应 纳 税 暂 时 性差 异 为 20000元 ， 从 2008年 起 适 用 的 所 得税 税 率 为 25%。 2007年 12月 31日 递 延 所 得 税 负 债 的 余 额=（ 3300 33%+20000） 25%=7500元2007年 递 延 所 得 税 负 债 的 发 生 额=7500-3300=4200元 （ 贷 方 ） 二 、 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 和 计 量 （ 一 ） 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 1 一 般 原 则 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 与 其 计 税 基 础不 同 产 生 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 ， 在 估 计 未来 期 间 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以利 用 该 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 时 ， 应 当 以 很 可能 取 得 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 应 纳税 所 得 额 为 限 ， 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资产 。 1 递 延 所 得 税 资 产 的 确 认 应 以 未 来 期 间 可 能取 得 的 应 纳 税 所 得 额 为 限 。2 按 照 税 法 规 定 可 以 结 转 以 后 年 度 的 未 弥 补亏 损 和 税 款 抵 减 ， 应 视 同 可 抵 扣 暂 时 性 差异 处 理 。 在 预 计 可 利 用 可 弥 补 亏 损 或 税 款抵 减 的 未 来 期 间 内 能 够 取 得 足 够 的 应 纳 税所 得 额 时 ， 应 当 以 很 可 能 取 得 的 应 纳 税 所得 额 为 限 ， 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 资 产 ，同 时 减 少 确 认 当 期 的 所 得 税 费 用 。 与 可 抵 扣 亏 损 和 税 款 抵 减 相 关 的 递 延所 得 税 资 产 ， 其 确 认 条 件 与 可 抵 扣 暂 时 性差 异 产 生 的 递 延 所 得 税 资 产 相 同 。 3 企 业 合 并 中 ， 按 照 会 计 规 定 确 定 的 合 并 中取 得 各 项 可 辨 认 资 产 、 负 债 的 入 账 价 值 与其 计 税 基 础 之 间 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 ，应 确 认 相 应 的 递 延 所 得 税 资 产 ， 并 调 整 合并 中 应 予 确 认 的 商 誉 等 。4 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的 交 易 或 事 项 相 关的 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 ， 相 应 的 递 延 所 得 税资 产 应 计 入 所 有 者 权 益 。 如 因 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 下 降而 应 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 。 【 例 题 7】 某 企 业 2007年 预 提 产 品 质 量 保 证费 用 为 100万 元 ， 该 企 业 适 用 的 所 得 税 税 率为 33%。 预 计 负 债 账 面 价 值 100万 元预 计 负 债 计 税 基 础 =100-100=0可 抵 扣 暂 时 性 差 异 =100-0=100万 元递 延 所 得 税 资 产 =100 33%=33万 元借 ： 递 延 所 得 税 资 产 33 贷 ： 所 得 税 费 用 33 【 例 题 6】 大 海 公 司 2008年 12月 1日 取 得 一 项 可 供 出 售金 融 资 产 ， 成 本 为 210万 元 ， 2008年 12月 31日 ， 该 项可 供 出 售 金 融 资 产 的 公 允 价 值 为 200万 元 。 大 海 公 司适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%。（ 1） 2008年 12月 1日借 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 成 本 210 贷 ： 银 行 存 款 210（ 2） 2008年 12月 31日借 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 10 贷 ： 可 供 出 售 金 融 资 产 公 允 价 值 变 动 10借 ： 递 延 所 得 税 资 产 2.5 贷 ： 资 本 公 积 其 他 资 本 公 积 2.5 2.不 确 认 递 延 所 得 税 资 产 的 特 殊 情 况 某 项 交 易 不 属 于 企 业 合 并 ， 且 交 易 发生 时 既 不 影 响 会 计 利 润 也 不 影 响 应 纳 税 所得 额 ， 则 该 项 交 易 中 产 生 的 资 产 、 负 债 的初 始 确 认 金 额 与 计 税 基 础 存 在 可 抵 扣 暂 时性 差 异 的 ， 不 确 认 相 关 的 递 延 所 得 税 资 产 【 例 20-20】 （ 二 ） 递 延 所 得 税 资 产 的 计 量 1.适 用 税 率 的 确 定 。 确 认 递 延 所 得 税 资产 时 ， 应 估 计 相 关 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 的 转回 时 间 ， 采 用 转 回 期 间 适 用 的 所 得 税 税 率为 基 础 计 算 确 定 。 无 论 相 关 的 可 抵 扣 暂 时性 差 异 转 回 期 间 如 何 ， 递 延 所 得 税 资 产 均不 予 折 现 。 2.递 延 所 得 税 资 产 的 减 值 。 资 产 负 债 表 日 ，企 业 应 当 对 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 进行 复 核 。 如 果 未 来 期 间 很 可 能 无 法 取 得 足够 的 应 纳 税 所 得 额 用 以 利 用 递 延 所 得 税 资产 的 利 益 ， 应 当 减 记 递 延 所 得 税 资 产 的 账面 价 值 。 递 延 所 得 税 资 产 的 账 面 价 值 减 记 以 后 ，继 后 期 间 根 据 新 的 环 境 和 情 况 判 断 能 够 产生 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 利 用 可 抵 扣 暂 时 性差 异 ， 使 得 递 延 所 得 税 资 产 包 含 的 经 济 利益 能 够 实 现 的 ， 应 相 应 恢 复 递 延 所 得 税 资产 的 账 面 价 值 。 【 例 题 7】 甲 公 司 于 2007年 1月 1日 开 业 ， 2007年 和2008年 免 征 企 业 所 得 税 ， 从 2009年 开 始 适 用 的 所得 税 税 率 为 25%。 甲 公 司 2007年 开 始 计 提 折 旧 的一 台 设 备 ， 2007年 12月 31日 其 账 面 价 值 为 6000万 元 ， 计 税 基 础 为 8000万 元 ； 2008年 12月 31日账 面 价 值 为 3600万 元 ， 计 税 基 础 为 6000万 元 。 假定 资 产 负 债 表 日 ， 有 确 凿 证 据 表 明 未 来 期 间 很 可能 获 得 足 够 的 应 纳 税 所 得 额 用 来 抵 扣 可 抵 扣 暂 时性 差 异 。 2008年 应 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 发 生 额为 （ ） 万 元 。 A 0 B 100（ 借 方 ） C 500（ 借 方 ） D 600（ 借 方 ）【 答 案 】 B 三 、 适 用 税 率 变 化 对 已 确 认 递 延 所 得 税 资产 和 负 债 的 影 响 企 业 应 对 已 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 和递 延 所 得 税 负 债 按 照 新 的 税 率 重 新 计 量 。 第 四 节 所 得 税 费 用 的 确 认 和 计 量 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 核 算 所 得 税 的 情 况 下 ， 利润 表 中 的 所 得 税 费 用 由 两 个 部 分 组 成 ： 当 期 所 得税 和 递 延 所 得 税 。 一 、 当 期 所 得 税 应 交 所 得 税 =应 纳 税 所 得 额 所 得 税 税 率借 ： 所 得 税 费 用 贷 ： 应 交 税 费 应 交 所 得 税 应 纳 税 所 得 额 =税 前 会 计 利 润 +纳 税 调 整 增 加 额 -纳 税 调 整 减 少 额 （ 一 ） 纳 税 调 整 增 加 额 1.按 会 计 准 则 规 定 核 算 时 不 作 为 收 益 计 入会 计 报 表 ， 但 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 作 为 收益 需 要 交 纳 所 得 税 。 如 工 程 项 目 领 用 本 企 业的 产 品 等 ， 会 计 上 不 确 认 收 益 ， 但 按 税 法 规定 应 将 产 品 的 成 本 和 计 税 价 的 差 额 进 行 纳 税调 整 。 2.按 会 计 准 则 规 定 核 算 时 确 认 为 费 用 或 损失 计 入 会 计 报 表 ， 但 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时则 不 允 许 扣 减 。 如 发 生 的 赞 助 费 支 出 、 计 提的 各 种 资 产 减 值 准 备 （ 可 计 入 应 纳 税 所 得 额的 坏 账 准 备 除 外 ） 、 或 有 事 项 确 认 的 负 债 等 。 （ 二 ） 纳 税 调 整 减 少 额 1.按 会 计 准 则 规 定 核 算 时 作 为 收 益 计 入会 计 报 表 ， 但 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 不 确认 为 收 益 。 如 国 债 利 息 收 入 、 权 益 法 核 算按 被 投 资 单 位 实 现 的 净 利 润 和 投 资 持 股 比例 计 算 的 投 资 收 益 等 。 2.按 会 计 准 则 规 定 核 算 时 不 确 认 为 费 用或 损 失 ， 但 在 计 算 应 纳 税 所 得 额 时 则 允 许扣 减 。 如 企 业 研 究 开 发 新 产 品 、 新 技 术 、新 工 艺 所 发 生 的 各 项 费 用 ， 符 合 规 定 条 件的 ， 可 再 按 实 际 发 生 额 的 50%抵 扣 费 用 等 。 二 、 递 延 所 得 税 根 据 资 产 和 负 债 的 暂 时 性 差 异 计 算 递 延 所得 税 资 产 或 负 债 ：借 ： 递 延 所 得 税 资 产 贷 ： 所 得 税 费 用或 者 ：借 ： 所 得 税 费 用 贷 ： 递 延 所 得 税 负 债 递 延 所 得 税 =当 期 递 延 所 得 税 负 债 的 增 加 +当期 递 延 所 得 税 资 产 的 减 少 -当 期 递 延 所 得 税 负债 的 减 少 -当 期 递 延 所 得 税 资 产 的 增 加 如 果 某 项 交 易 或 事 项 按 照 企 业 会 计 准 则 规 定应 计 入 所 有 者 权 益 ， 由 该 交 易 或 事 项 产 生 的递 延 所 得 税 资 产 或 递 延 所 得 税 负 债 及 其 变 化亦 应 计 入 所 有 者 权 益 ， 不 构 成 利 润 表 中 的 递延 所 得 税 费 用 （ 或 收 益 ） 。 三 、 所 得 税 费 用 计 算 确 定 了 当 期 所 得 税 及 递 延 所 得 税 以 后 ， 利润 表 中 应 予 确 认 的 所 得 税 费 用 为 两 者 之 和 ， 即 ：所 得 税 费 用 =当 期 所 得 税 +递 延 所 得 税计 入 当 期 损 益 的 所 得 税 费 用 或 收 益 不 包 括 企 业合 并 和 直 接 在 所 有 者 权 益 中 确 认 的 交 易 或 事 项产 生 的 所 得 税 影 响 。 与 直 接 计 入 所 有 者 权 益 的交 易 或 者 事 项 相 关 的 当 期 所 得 税 和 递 延 所 得 税 ，应 当 计 入 所 有 者 权 益 。所 得 税 费 用 应 当 在 利 润 表 中 单 独 列 示 。 A公 司 2006年 12月 31日 购 入 价 值 100万 元 的 设备 ， 预 计 使 用 期 5年 ， 无 残 值 。 采 用 双 倍 余 额递 减 法 计 提 折 旧 ， 税 法 允 许 采 用 直 线 法 计 提 折旧 。 2008年 前 适 用 的 所 得 税 数 率 为 33%， 从2008年 起 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25%。 2008年12月 31日 递 延 所 得 税 资 产 的 余 额 为 （ ） 万 元 。 A 7.92 B 24 C 6 D 15 【 答 案 】 C【 解 析 】 2008年 12月 31日 设 备 的 账 面 价 值=100-100 40%-（ 100-100 40%） 40%=36万 元 ， 计 税 基 础 =100-100 5 2=60万 元 ， 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 余 额=60-36=24万 元 ， 递 延 所 得 税 资 产 余 额=24 25%=6万 元 。 【 例 题 8】 甲 公 司 2009年 实 现 利 润 总 额 500万 元 ，从 2008年 起 适 用 的 所 得 税 税 率 为 25 ， 甲 公 司当 年 因 发 生 违 法 经 营 被 罚 款 5万 元 ， 业 务 招 待费 超 支 10万 元 ， 国 债 利 息 收 入 30万 元 ， 甲 公 司年 初 “ 预 计 负 债 应 付 产 品 质 量 担 保 费 ” 余额 为 25万 元 ， 当 年 提 取 了 产 品 质 量 担 保 费 15万元 ， 当 年 支 付 了 6万 元 的 产 品 质 量 担 保 费 。 甲公 司 2009年 净 利 润 为 （ ） 万 元 。A 121.25 B 125 C 330 D 378.75【 答 案 】 D 【 解 析 】 预 计 负 债 的 年 初 账 面 余 额 为 25万元 ， 计 税 基 础 为 0， 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异25万 元 ； 年 末 账 面 余 额 =25+15-6=34万 元 ，计 税 基 础 为 0， 形 成 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 34万元 。 当 年 递 延 所 得 税 资 产 借 方 发 生 额=34 25%-25 25%=2.25万 元 。 当 年 应交 所 得 税 额 =（ 500+5+10-30+15-6） 25 =123.5万 元 。 当 年 所 得 税 费 用 =123.5-2.25=121.25万 元 。 当 年 净 利 润 =500-121.25=378.75万 元 。 四 、 合 并 财 务 报 表 中 因 抵 销 未 实 现内 部 销 售 损 益 产 生 的 递 延 所 得 税 合 并 财 务 报 表 是 站 在 企 业 集 团 整 体 角 度 ， 所以 不 存 在 经 济 业 务 要 消 除 达 到 合 并 目 的 。 母公 司 将 一 批 产 品 出 售 给 子 公 司 ， 产 品 成 本 800万 元 ， 售 价 为 1000万 元 ， 子 公 司 购 入 后 形 成存 货 并 未 出 售 ， 子 公 司 购 入 后 该 存 货 的 计 税基 础 为 1000万 元 。 但 是 合 并 财 务 报 表 整 体 上 ，整 体 利 润 虚 增 200万 元 ， 存 货 成 本 应 该 为 800万 元 ， 计 税 价 格 为 1000万 元 ， 所 以 账 面 价 值小 于 计 税 基 础 ， 所 以 合 并 报 表 中 要 确 认 递 延所 得 税 资 产 。 【 例 20-23】 【 例 题 9】 甲 公 司 拥 有 乙 公 司 80%有 表 决 权 资本 ， 能 够 对 乙 公 司 实 施 控 制 。 2008年 6月 ， 甲公 司 向 乙 公 司 销 售 一 批 商 品 ， 成 本 为 800万 元 ，售 价 为 1000万 元 ， 2008年 12月 31日 ， 乙 公 司将 上 述 商 品 对 外 销 售 60%， 甲 公 司 和 乙 公 司 适用 的 所 得 税 税 率 为 25%。 2008年 12月 31日 合并 财 务 报 表 中 应 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 为（ ） 。 A 200 B 80 C 30 D 20【 答 案 】 D 【 例 题 10】 甲 股 份 有 限 公 司 (本 题 下 称 “ 甲 公司 ” )为 上 市 公 司 ， 20 7年 1月 1日 递 延 所 得 税 资产 为 396万 元 ， 递 延 所 得 税 负 债 为 990万 元 ， 适用 的 所 得 税 税 率 为 33 。 根 据 20 7年 颁 布 的 新税 法 规 定 ， 自 20 8年 1月 1日 起 ， 该 公 司 适 用 的所 得 税 税 率 变 更 为 25 。 该 公 司 20 7年 利 润 总 额 为 6 000万 元 ， 涉 及 所得 税 会 计 的 交 易 或 事 项 如 下 ：（ 1） 20 7年 1月 1日 ， 以 2 044 70万 元 自 证 券 市场 购 入 当 日 发 行 的 一 项 3年 期 到 期 还 本 付 息 国 债 。该 国 债 票 面 金 额 为 2 000万 元 ， 票 面 年 利 率 为 5 ，年 实 际 利 率 为 4 ， 到 期 日 为 20 9年 12月 31日 。甲 公 司 将 该 国 债 作 为 持 有 至 到 期 投 资 核 算 。 税 法 规 定 ， 国 债 利 息 收 入 免 交 所 得 税 。 （ 2） 20 6年 12月 15日 ， 甲 公 司 购 入 一 项 管理 用 设 备 ， 支 付 购 买 价 款 、 运 输 费 、 安 装 费 等共 计 2 400万 元 。 12月 26日 ， 该 设 备 经 安 装 达到 预 定 可 使 用 状 态 。 甲 公 司 预 计 该 设 备 使 用 年限 为 10年 ， 预 计 净 残 值 为 零 ， 采 用 年 限 平 均 法计 提 折 旧 。 税 法 规 定 ， 该 类 固 定 资 产 的 折 旧 年 限 为 20年 。假 定 甲 公 司 该 设 备 预 计 净 残 值 和 采 用 的 折 旧 方法 符 合 税 法 规 定 。 （ 3） 20 7年 6月 20日 ， 甲 公 司 因 废 水 超 标 排放 被 环 保 部 门 处 以 300万 元 罚 款 ， 罚 款 已 以 银行 存 款 支 付 。 税 法 规 定 ， 企 业 违 反 国 家 法 规 所 支 付 的 罚 款 不允 许 在 税 前 扣 除 。 （ 4） 20 7年 9月 12日 ， 甲 公 司 自 证 券 市 场 购 入 某股 票 ， 支 付 价 款 500万 元 (假 定 不 考 虑 交 易 费 用 )。 甲公 司 将 该 股 票 作 为 交 易 性 金 融 资 产 核 算 。 l2月 31日 ，该 股 票 的 公 允 价 值 为 1 000万 元 。 假 定 税 法 规 定 ， 交 易 性 金 融 资 产 持 有 期 间 公 允 价 值 变动 金 额 不 计 入 应 纳 税 所 得 额 ， 待 出 售 时 一 并 计 入 应纳 税 所 得 额 。 （ 5） 20 7年 10月 10日 ， 甲 公 司 由 于 为 乙 公 司 银 行借 款 提 供 担 保 ， 乙 公 司 未 如 期 偿 还 借 款 ， 而 被 银 行提 起 诉 讼 ， 要 求 其 履 行 担 保 责 任 。 12月 31日 ， 该 诉讼 尚 未 审 结 。 甲 公 司 预 计 履 行 该 担 保 责 任 很 可 能 支出 的 金 额 为 2 200万 元 。 税 法 规 定 ， 企 业 为 其 他 单 位 债 务 提 供 担 保 发 生 的 损 失不 允 许 在 税 前 扣 除 。 （ 6） 其 他 有 关 资 料 如 下 ： 甲 公 司 预 计 20 7年 1月 1日 存 在 的 暂 时 性差 异 将 在 20 8年 1月 1日 以 后 转 回 。 甲 公 司 上 述 交 易 或 事 项 均 按 照 企 业 会 计 准则 的 规 定 进 行 了 处 理 。 甲 公 司 预 计 在 未 来 期 间 有 足 够 的 应 纳 税 所得 额 用 于 抵 扣 可 抵 扣 暂 时 性 差 异 。要 求 ： （ 1） 根 据 上 述 交 易 或 事 项 ， 填 列 “ 甲 公 司20 7年 12月 31日 暂 时 性 差 异 计 算 表 ” 甲 公 司 20 7年 12月 31日 暂 时 性 差 异 计 算 表 项 目 账 面 价 值 计 税 基 础 暂 时 性 差 异应 纳 税 暂时 性 差 异 可 抵 扣 暂时 性 差 异持 有 至 到期 投 资固 定 资 产交 易 性 金融 资 产预 计 负 债 （ 2） 计 算 甲 公 司 20 7年 应 纳 税 所 得 额 和 应交 所 得 税 。 （ 3） 计 算 甲 公 司 20 7年 应 确 认 的 递 延 所 得税 和 所 得 税 费 用 。（ 4） 编 制 甲 公 司 20 7年 确 认 所 得 税 费 用 的相 关 会 计 分 录 。 （ 2007年 考 题 ） 项 目 账 面 价 值 计 税 基 础 暂 时 性 差 异应 纳 税 暂时 性 差 异 可 抵 扣 暂时 性 差 异持 有 至 到期 投 资 2126.49 2126.49固 定 资 产 2160 2280 120交 易 性 金融 资 产 1000 500 500预 计 负 债 2200 2200 （ 2） 甲 公 司 20 7年 应 纳 税 所 得 额 =6000-2044.70 4%+(2400 10-2400 20)+300-(1000-500)+2200=8038.21万 元 。 应 交 所 得 税 =8038.21 33%=2652.61万 元 。（ 3） 甲 公 司 20 7年 应 确 认 的 递 延 所 得 税 负 债 =（ 990 33%+500） 25%-990=-115万 元 。甲 公 司 20 7年 应 确 认 的 递 延 所 得 税 资 产 =（ 396 33%+120） 25%-396=-66万 元 。甲 公 司 20 7年 应 确 认 的 递 延 所 得 税 =-115-（ -66）=-49万 元 。 甲 公 司 20 7年 应 确 认 的 所 得 税 费 用 =2652.61-49= 2603.61万 元 。 （ 4） 借 ： 所 得 税 费 用 2603.61 递 延 所 得 税 负 债 115 贷 ： 应 交 税 费 应 交 所 得 税 2652.61 递 延 所 得 税 资 产 66 本 章 小 结1 所 得 税 采 用 资 产 负 债 表 债 务 法 ；2 掌 握 所 得 税 会 计 的 一 般 程 序 ：（ 1） 确 定 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 ；（ 2） 确 定 资 产 、 负 债 的 计 税 基 础 ；（ 3） 确 定 暂 时 性 差 异 ； （ 注 意 不 确 认 递 延 所 得税 资 产 和 递 延 所 得 税 负 债 的 特 殊 情 况 ）（ 4） 计 算 应 纳 税 所 得 额 和 应 交 所 得 税 ；（ 5） 确 定 所 得 税 费 用 。