《管理会计实务》第3章变动成本法与作业成本法.ppt

第三章 变动成本法与作业成本法 第一节 变动成本法与完全成本法 第二节 变动成本法的优缺点及应用 第三节 作业成本法 【 知识目标 】 了解变动成本法、作业成本法的概念。 熟悉变动成本法的优缺点及应用情况。 掌握变动成本法与完全成本法的区别。 重点掌握变动成本法的理论前提和贡献式损益确定程序。 重点掌握变动成本法与完全成本法下产生利润差额的原 因及利润的转换方法。 【 技能目标 】 能够熟练掌握贡献式损益确定程序。 能够熟练掌握变动成本法与完全成本法下利润的转换方 法。 第一节 变动成本法和完全成本法 一、 变动成本法 变动成本法是指在成本计算过程中，以成本性态分析 为前提条件，将变动生产成本作为产品成本的构成内 容，将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，并 按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。 特点： 1.以成本性态分析为基础计算产品成本。 2.强调不同的制造费用在补偿方式上存在着差异。 3.强调销售环节对企业利润的贡献。 总 成 本 变动成本 固定成本 变动生产成本 变动非生产成本 产品成本 固定生产成本 固定非生产成本 期间成本 变动成本法下产品成本构成 二、 完全成本法 完全成本法是指在成本计算过程中，以成本 按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本 作为产品成本的构成内容，将非生产成本作为期 间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一 种成本计算模式。 1.符合公认会计准则的要求。 2. .强调成本补偿上的一致性。 3.强调生产环节对企业利润的贡献。 特点： 总 成 本 制造成本 非制造成本 直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 产品成本 期间成本 完全成本法下产品成本构成 三、 变动成本法和完全成本法不同 （一）应用的前提条件不同 应用变动成本法，首先要求进行成本性态分析，把全 部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，尤其要把 属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制 造费用和固定性制造费用两部分。如果销售费用和管理 费用需要分解，则按销售量分解。 应用完全成本法，首先要求把全部成本按其发生的领 域或经济用途分为制造成本和非制造成本。凡在生产领域 中为制造产品发生的成本都应归属于制造成本，发生在产 品销售或日常行政管理过程中的费用则归属于非制造成本。 （二）产品成本及期间成本的构成内容不同 在变动成本法下，产品成本由变动生产成本构成，包括 直接材料、直接人工和变动性制造费用 ;期间成本由固定性 制造费用、固定性非生产成本和变动性非生产成本组成， 具体包括固定性制造费用、固定性销售费用、固定性管理 费用、变动性销售费用和变动性管理费用，或者说，期间 成本包括固定性制造费用和非生产成本。 在完全成本法下，产品成本由全部制造成本构成，包括 直接材料、直接人工和制造费用 ;而非制造成本（包括销售 费用和管理费用）则作为期间成本，全额计入当期损益。 两种方法的成本构成如下页图所示： 总 成 本 制造成本 非制造成本 直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 固定性制造费用 变动性制造费用 变动性销售费用 变动性管理费用 固定性销售费用 固定性管理费用 产品成本 期间成本 变动成本法下产品成本和期间成本构成 总 成 本 制造成本 非制造成本 直接材料 直接人工 制造费用 销售费用 管理费用 产品成本 期间成本 完全成本法下产品成本和期间成本的构成 （三）存货成本的构成内容不同 变动成本法下，存货成本只包括制造成本中 的变动部分 ;而完全成本法下，存货成本中除了 包括制造成本中的变动部分，还包括了其中的固 定部分，即固定性制造费用。 变动成本法下的期末存货成本必然小于完全 成本法下的存货成本。 （四）常用的销货成本计算公式不同 本期销货成本期初存货成本本期发生的产品生产成本期末存货成本 变动成本法的销货成本全部是由变动制造成本构成的，如果 前后期成本水平不变，亦即各期固定成本总额和单位产品成本不 变，单位期初存货成本、单位期末存货成本、本期单位产品成本 和本期单位销货成本相等，所以可以按以下公式计算销货成本： 本期销货成本单位产品成本 本期销售量 在完全成本法下，如果期初存货量等于零，或期初存货不为 零，但期末存货大于期初存货（采用先进先出法）时，也可用 上式计算销货成本。 贡献式损益确定程序是指在税前利润计算过程中，首先用 销售收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定贡献毛 益，然后再用贡献毛益补偿固定成本以确定当期税前利润的过 程。 传统式损益确定程序则是指在利润计算过程中，首先用销 售收入补偿本期实现销售产品的销货成本，从而确定销售毛利， 然后再用销售毛利补偿其期间成本以确定当期税前利润的过程。 具体包括以下三个方面不同 税前利润计算方法不同 损益表编制格式不同 计算出的税前利润有可能不同 （五）损益确定程序不同 1、税前利润计算方法不同。 按变动成本法计算税前利润的公式为 销售收入 变动成本 = 贡献毛益 贡献毛益 固定成本 = 税前利润 其中：变动成本 = 本期销货成本变动非生产成本 = 销货中变动生产成本变动销售费用变动管理费用 固定成本 = 固定生产成本固定非生产成本 = 固定制造费用固定销售费用固定管理费用 按完全成本法计算税前利润的公式为 销售收入 本期销货成本 = 销售毛利 销售毛利 期间费用 = 税前利润 其中：本期销货成本 = 期初存货成本本期发生的产品生产成 本 期末存货成本 期间费用 = 销售费用管理费用 2、 利润表编制格式不同。由于两种成本计 算法的利润计算公式不同，决定了利润表的 编制格式也有所不同。变动成本法使用贡献 式利润表，其成本项目按成本性态排列；完 全成本法使用传统式利润表，其成本项目按 成本经济用途排列。 3、计算出的税前利润有可能不同。由于变 动成本法和完全成本法中产品成本的构成 内容不同，按两种方法计算的税前利润有 可能不同。 两种方法计算的税前利润的异同取决于完 全成本法存货中包含的固定性制造费用。 如果完全成本法下期初存货释放的固定性 制造费用和期末存货吸收的固定性制造费 用相等，则两种方法计算的税前利润相等； 否则，两种方法计算的税前利润就不相等。 第二节 变动成本法的优缺点及应用 一、变动成本法的优缺点 1变动成本法的优点 （ 1）变动成本法能够揭示利润和销售量之间的正常关 系，有利于促使企业重视销售工作。 从理论上讲，在产品售价、成本不变的情况下，利润的 多少理应与销售量的多少相一致。变动成本法正是如实 地反映了利润和销售量之间的正常关系，使利润能够真 正反映企业的经营状况，有助于促使企业管理者重视市 场销售，认真研究市场动态，实现以销定产，防止因盲 目生产而带来的产品大量积压，提高企业的经济效益。 （ 2）变动成本法可以提供有用的成本信息， 便于科学的成本分析和成本控制。 首先，按变动成本法计算的单位产品成本，不 包括固定生产成本，使产品成本不受固定成本 和产量的影响，这就便于成本预测和成本控制 采用更为科学的方法。 其次，变动成本法通过成本性态分析，将全 部成本划分为固定成本和变动成本，揭示了 成本总额和业务量之间的依存关系，为分清 成本升降的原因提供了条件。在变动成本法 下，产品的单位成本只包括变动生产成本， 单位变动成本和固定成本总额一般不受产销 量变动的影响，其数额的变动往往是成本控 制工作的原因引起的，这样就把产销量变动 引起的成本升降同成本控制工作好坏导致的 成本升降，清晰地区分开来，有利于科学的 成本分析。 再次，变动成本法分别提供了变动生产成本、固定 生产成本、变动销售与管理费用和固定销售与管理 费用的资料，便于确定成本责任的归属。以销售与 管理费用为例，变动的销售与管理费用应由负责销 售工作的部门负责；固定销售与管理费用应由管理 部门负责。 最后，变动成本法提供的成本信息，有利于采用科 学的成本控制方法。一般固定成本的发生和产量之 间没有直接的因果关系，其成本控制应以总额控制 为目标，一般采用固定预算控制；而变动成本总额 随产销量的变动而变动，其成本控制的方向应该是 单位成本的消耗，一般通过制定标准成本和弹性预 算来控制。 （ 3）变动成本法提供的成本、收益资料，便 于企业进行短期经营决策。 变动成本法所提供的变动成本、固定成本和 贡献边际等资料，有助于揭示成本与业务量 之间的依存关系，能反映出生产、销售和利 润之间的内在关系，从而可以为正确地进行 经济预测和经营决策，提供科学依据。 （ 4）采用变动成本法简化了成本核算工作， 也可以避免固定性制造费用分摊中的主观随 意性。 在变动成本法下，固定性制造费用被全部作 为期间成本从贡献毛益中扣除，从而省去了 各种固定性制造费用的分摊工作。这样做不 仅简化了产品成本的计算工作，而且避免了 各种固定性费用分摊中的主观随意性，增强 了会计信息的客观性和准确性。 2变动成本法的缺点 （ 1）变动成本法下成本分解不够精确。 变动成本法是将成本按性态分解为变动成本 和固定成本为前提的，而这种划分在很大程 度上是假设的结果，不是一种精确的计算。 其分析结果往往与生产经营中的实际情况不 相一致，从而使人们产生误解。 （ 2）所计算出来的产品成本，不符合传统的 成本观念的要求。 按传统成本观念的理解，产品成本是产品在 生产过程中发生的全部耗费，包括直接材料、 直接人工、变动性制造费用和固定性制造费 用，这种观点在全世界范围内得到广泛的认 可。而变动成本法不符合这一传统观念的要 求。 （ 3）变动成本法不能适应长期决策的需要。 变动成本法以成本性态分析为基础，以相关 范围内固定成本和单位变动成本固定不变为 前提条件，这在短期内是成立的。但从长期 来看，由于企业生产能力不断提高，产品固 定成本会逐年上升，由于技术不断进步，产 品单位变动成本就会不断下降。而长期决策 涉及的时间长，必然要突破相关范围的限制。 因此，变动成本法不能适应长期决策的需要。 （ 4）采用变动成本法不合乎税法的有关要求。 由于目前国内外的财务会计都采用完全成本 法，因此，产品存货的计价都包括了变动生 产成本和固定生产成本。如果从某一年开始 改用变动成本法，势必要在年初存货成本计 价不变的情况下降低年末存货成本的计价， 使该年计入利润表的销售成本增加，从而降 低该年的利润，影响到国家的税收及投资者 及时获得收益。 二、变动成本法的应用 1关于变动成本法应用的不同设想 完全成本法与变动成本法有其各自优点和不 足，而从某种意义上讲，双方的不足之处可 以通过对方来弥补。到目前为止，关于变动 成本法的应用，有 3种不同的观点。 第一种观点是采用“双轨制”，即在完全成本法 的核算资料之外，另外设置一套变动成本法的核 算系统，提供两套平行的成本核算资料，以分别 满足不同的需要。 第二种观点是采用“单轨制”，即以变动成本法 完全取代完全成本法，最大限度地发挥变动成本 法的优点。 第三种观点是采用“结合制”，即将变动成本法 与完全成本法结合使用，日常核算建立在变动成 本法的基础之上，以满足企业内部经营管理的需 要；期末对需要按完全成本法反映的有关项目进 行调整，以满足对外报告的需要。 第一种观点的做法，技术上比较简单，但工作量较大， 并且重复设账，会造成人、财、物和时间的极大浪费。 第二种观点以变动成本法取代完全成本法，显然不符合 现行会计制度的统一要求。按照现行会计制度，编制定 期的会计报表、存货的计价和收益的确定应采用完全成 本法。 第三种观点以变动成本法的应用为基础，既充分发挥变 动成本法的优点，又兼顾现行会计制度的统一要求。用 变动成本法组织日常核算，对产品成本、存货成本、贡 献毛益和税前利润，都按变动成本法计算，以满足企业 内部管理的需要；在编制会计报表时，对变动成本法计 算的期间成本进行调整，计算符合完全成本法的营业利 润。这种方法能够有效地兼顾对内和对外两方面的需要， 所以第三种观点最为合理。 三种观点评价 2变动成本法的应用程序 （ 1）将日常核算建立在变动成本法的基础之上。 首先，以成本性态分析为前提条件，对发生的全部 制造成本项目，划分为固定成本和变动成本两类， 为用不同的账户分别核算变动成本和固定成本奠定 基础；其次，对生产成本和产成品均按变动成本核 算，同时取消“制造费用”账户，另设“变动性制 造费用”和“固定性制造费用”两个账户，以分别 核算生产过程中发生的各种变动性制造费用和固定 性制造费用。其他账户按会计制度的要求进行设置。 （ 2）期末调整。期末，将“固定性制造费用” 的本期发生额按本期在产品、已销产品和期 末库存产品的数量比例进行分配和结转，使 生产成本、销售成本和期末库存产成品都按 完全成本法反映，以满足期末编制会计报表 的需要。 第三节 作业成本法 作业成本法又称为 ABC法，是指制造中心所 有合理、有效的费用支出都应计入产品成本。 作业成本法强调费用支出的合理有效性，而不 论其是否与产出直接有关。 （一）资源 如果把整个制造中心（即作业系统）看成是一个与 外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入 该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。 资源分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资 源。 资源耗费区分为有用消耗和无用消耗。 （二）作业 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗 的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。 （三）作业中心 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的 一系列作业的集合。 作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。 （四）成本动因 成本动因就是引起成本发生的因素。它分为资 源动因和作业动因两类。 三、作业成本法的成本计算程序 （一）建立作业中心 （二）计算各项作业成本 （三）分配作业成本 （四）计算各产品成本 作业成本法的成本计算程序如下： 本章小结 变动成本法只包括在产品生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工和变动制造费用，而不包括固定制造费用。完 全成本法不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、 直接人工，还包括了全部的制造费用。 变动成本法以成本性态分析为基础计算产品成本，强调 不同的制造费用在补偿方式上存在着差异，强调销售环 节对企业利润的贡献。完全成本法符合公认会计准则的 要求，强调成本补偿上的一致性，强调生产环节对企业 利润的贡献。 变动成本法与完全成本法对固定性制造费用的不同处理， 表现在产品成本的构成内容不同、存货成本的构成内容 不同以及各期损益不同 3个方面。 变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依 照产量与销量的相互关系，可以归纳为以下 3种情况： 当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相 等；当产量大于销量时，采用完全成本法计算的损益 大于采用变动成本法计算的损益；当产量小于销量时， 采用变动成本法计算的损益大于采用完全成本法计算 的损益。 完全成本法下利润 变动成本法下利润 = 利润差额 利润差额 = 完全成本法下期末存货中的固定性制造 费 用 完全成本法下期初存货中的固定性制造费 用 变动成本法既有优点又有缺点，关于变动成 本法的应用有双轨制、单轨制和结合制 3种观 点。 作业成本法是以作业为基础的成本计算方法， 与传统的成本计算方法的最大区别在于作业 成本法更强调费用的有效性，其成本计算程 序包括建立作业中心、计算各项作业成本、 分配作业成本和计算各产品成本。