递延所得税资产特殊交易或事项的确认和计量所得税费用的确认和计量

第四节递延所得税资产及负债的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认（有条件的确认：可抵扣暂时性差异）1. 确认的一般原则确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）借：递延所得税资产贷：商誉（如：企业合并；购买日相关情况已存在的，因不符合条件未确认递延所得税资产的，购买日后12个月内调账）资本公积（权益法核算的其他权益变动、合并财务报表的评估减值其他综合收益（如：投资性房地产的转换）盈余公积/利润分配一一未分配利润（会计政策变更或前期差错更正所得税费用（最常见）【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1 000万元，当年所得税税率33%，从下年开始税率为25%，分为3 种情况详细说明： 未来5年将会产生足够的应纳税所得额当年应确认递延所得税资产=1 000X25% （差异未来转回期间的税率）=250 （万元） 未来5年产生的应纳税所得额为500万元当年应确认递延所得税资产=500X25% （未来差异转回期间的税率）=125 （万元） 未来5年不会产生应纳税所得额当年不应确认递延所得税资产。（1）对与子公司、联营公司、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认 相关的递延所得税资产：（般不确认，因为不能高估资产） 暂时性差异在可预见的未来很可能转回； 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。【特别提示】产生可抵扣暂时性差异的两种情况 对于联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下的被投资单位发生亏 损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值。但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础， 产生可抵扣暂时性差异。 投资企业对有关投资计提减值准备的情况下，也会产生可抵扣暂时性差异。（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。应当 以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。借：递延所得税资产贷：所得税费用2. 不确认递延所得税资产的情况企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额， 且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中 规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。【例2019】（与【例20 3】有关）A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的 金额为1 800万元，其计税基础应为1 800万元。【答案】该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其 账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不 确认相关的递延所得税。（二）递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定（1）确认递延所得税资产时，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。（2）无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。2. 递延所得税资产的减值资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延 所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用 以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账 面价值。【补充例题】（根据2018年综合题改编）甲公司适用的企业所得税税率为25%。经当地税务机关批准，甲公司自20X 1年2月取得第一笔生产经营 收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20X1年至20X3年免交企业所得税，20X4 年至20X6年减半按照12.5%的税率交纳企业所得税。有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：20X2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6 000万元。 该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及 净残值与会计规定相同。其他资料如下：1.20X3年初，甲公司递延所得税资产无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏 损。2.20X3年至20X7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵 扣可抵扣暂时性差异。3. 不考虑除所得税外的其他税费及其他因素。要求：1. 根据资料，填写完成下列表格；2. 根据上述资料，计算甲公司20X3年至20X6年各年末的递延所得税资产余额。【答案】1. 填表单位：万元项目20X3 年 12月31日20X4 年 12月31日20X5 年 12月31日20X6 年 12月31日20X 7 年 12 月 31 日会计折旧2 0001 6001 200800400税法折旧1 2001 2001 2001 2001 200所得税税率012.5%12.5%12.5%25%账面价值4,0002,4001,2004000计税基础4,8003,6002,4001,2000暂时性差异（可抵扣）8001,2001,20080002. 根据上述资料，计算甲公司20X3年至20X6年各年末的递延所得税资产或负债余额。20X3年末的递延所得税资产余额二400X12.5%+400X25%=150（万元）20X4年末的递延所得税资产余额=400X 12.5%+800X25%=250（万元）20X5年末的递延所得税资产余额=400X 12.5%+800X25%=250（万元）20X6年末的递延所得税资产余额=800X25%=200（万元）三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权 益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：1. 会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益。2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额计入其他综合收益（详见教 材【例20 21】）3. 同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益。4. 自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合 收益等。（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补 亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税 资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买 日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足 冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）；（如：购买日预期不能产生足够的应纳税所得额，等于追 溯调整）除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益【例20 20】甲公司于20X8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税 法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税 税率为25%。购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资 产75万元。购买日确认的商誉为50万元。在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性 差异300万元。且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：【答案】借：递延所得税资产750 000贷：商誉500 000所得税费用250 000假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时 产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：【答案】借：递延所得税资产750 000贷：所得税费用750 000（三）与股份支付相关的当期及递延所得税与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定 进行处理：1. 如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；（很少见）2. 如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业 应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认 条件的情况下，应当确认相关的递延所得税。【补充例题】甲公司适用的所得税税率为25%，预计以后期间不会变更，未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵 扣暂时性差异。1月2日，甲公司经股东大会批准，授予其50名管理人员每人10万份股份期权，每份期权于到期日可以6 元/股的价格购买甲公司1股普通股，但被授予股份期权的管理人员必须在甲公司工作满3年才可行权。甲公司因该股权激励于当年确认了 400万元的股份支付费用。税法规定，行权时股份公允价值与实际支付 价款之间的差额，可在行权期间计算应纳税所得额时扣除。甲公司预计该股份期权行权时可予税前抵扣的金额 为1 500万元。要求：编制确认递延所得税的会计分录。【答案】当期发生的费用预计未来可扣除部分=1 50093=500 （万元）当期实际发生费用400万元小于预计未来可扣除部分，所以应确认递延所得税资产金额=400X25%=100 （万 元）。借：递延所得税资产100贷：所得税费用100四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响1. 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所 得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。2. 适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率 变化带来的影响。举例：期初递延所得税负债33万元，所得税税率33%，本期所得税税率改为25%。【答案】（1）应纳税暂时差异=33933%=100 （万元）（2）税率变动应调整的递延所得税负债=100X（25%-33%） =-8 （万元）（3）调整后的递延所得税负债=33-8=25 （万元）3. 除直接计入所有者权益的交易或事项（如：投资性房地产的转换）产生的递延所得税资产及递延所得税 负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费 用（或收益）。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个 部分。第五节所得税费用的确认和计量在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个 部分。一、当期所得税当期所得税：是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税 金额，即当期应交所得税。当期应交所得税=当期应纳税所得额X当期适用所得税税率二（税前会计利润+纳税调整增加额一纳税调整减少额）X当期适用所得税税率二、递延所得税1.递延所得税：是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延 所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：递延所得税费用=当期递延所得税负债的增加（减：减少）+当期递延所得税资产的减少（减：增加或者：递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额- 递延所得税资产的期初余额）【手写板】70 判10确认：惜！逢费100 贷所费WD 转间：借：所费7。贷：递资如递负褓认:惜：新费50_贷递负50 转回告递负30 贷：所费孙2. 企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两 种情况除外：（1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递 延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。【例20 21】甲企业持有的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资，成本为500万元，会计期末， 其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收法规之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在 期初余额。【答案】会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：借：其他债权投资1 000 000贷：其他综合收益1 000 000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：借：其他综合收益250 000贷：递延所得税负债250 000（2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税 的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。三、所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用=当期所得税+递延所得税