第9章合并财务报表的编制

2 第一节第一节 调整分录的编制调整分录的编制一、一、对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企业合并中取得的子公司两类。1.同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司用的会计政策、会计期间与母公司一致一致的情况下，的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，报表为基础，不需要进行调整不需要进行调整；子公司采用的会计；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司政策、会计期间与母公司不一致不一致的情况下，则需要的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行间，对子公司的个别财务报表进行调整调整。3 2.非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，司，除除应考虑会计政策及会计期间的差别外，应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整需要对子公司的个别财务报表进行调整外外，还，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日日公允价值公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。45 调整分录（以固定资产购买日公允价值大于调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：账面价值为例）如下：（1）投资当年）投资当年 借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值）贷：资本公积贷：资本公积 借：管理费用（当年应多提折旧）借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧6n（2）连续编制合并财务报表）连续编制合并财务报表 借：固定资产借：固定资产原价（调增固定资产价值）原价（调增固定资产价值）贷：资本公积贷：资本公积年初年初 借：未分配利润借：未分配利润年初（年初累计应多提折旧）年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 借：管理费用（当年应多提折旧）借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧7二二、将对子公司的长期股权投资将对子公司的长期股权投资由成本法由成本法调整为调整为权益法权益法调整分录如下：调整分录如下：1.投资当年投资当年（1）调整被投资单位盈利）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损）调整被投资单位亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）所有者权益增加）借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年8（2）连续编制合并财务报表）连续编制合并财务报表 调整以前年度被投资单位盈利调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 调整被投资单位本年盈利调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 调整被投资单位以前年度亏损调整被投资单位以前年度亏损 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 调整被投资单位本年亏损调整被投资单位本年亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资9调整被投资单位以前年度分派现金股利调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积年初年初调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）假定所有者权益增加）借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年10【例题例题1计算分析题计算分析题】假设假设P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，S公司为股公司为股份有限公司。份有限公司。2010年年12月月31日，日，P公司个别资产负债表中对公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为公司的长期股权投资的金额为2 600万元，拥有万元，拥有S公司公司80%的股份。的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。股权投资。n2010年年1月月1日，日，P公司用银行存款公司用银行存款2 600万元购得万元购得S公司公司80%的股份的股份(假定假定P公司与公司与S公司的企业合并属于公司的企业合并属于同一控制下的企业同一控制下的企业合并合并)。n2010年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 500万元，其中股本万元，其中股本为为2 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0元，未分元，未分配利润为配利润为0元。元。n2010年，年，S公司实现净利润公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利万元，分派现金股利600万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。S公公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为本公积的金额为100万元。万元。n2011年年S公司实现净利润公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金120万万元，无其他所有者权益变动。元，无其他所有者权益变动。假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公公司和司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。11n要求：要求：（1）编制）编制P公司公司2010年年1月月1日取得日取得S公司公司80%股份股份的会计分录。的会计分录。（2）在合并财务报表中编制）在合并财务报表中编制2010年年12月月31日对长日对长期股权投资的调整分录。期股权投资的调整分录。（3）在合并财务报表中编制）在合并财务报表中编制2011年年12月月31日对长日对长期股权投资的调整分录。期股权投资的调整分录。12【答案答案】（1）合并日）合并日 借：长期股权投资借：长期股权投资 2 800（3 50080%）贷：银行存款贷：银行存款 2 600 资本公积资本公积 200（2）2010年年12月月31日日 借：长期股权投资借：长期股权投资 800(1 00080%)贷：投资收益贷：投资收益 800 借：投资收益借：投资收益 480（60080%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资借：长期股权投资 80（10080%）贷：资本公积贷：资本公积 80（3）2011年年12月月31日日 借：长期股权投资借：长期股权投资 800(1 00080%)贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 800 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 480（60080%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资借：长期股权投资 80（10080%）贷：资本公积贷：资本公积年初年初 80 借：长期股权投资借：长期股权投资 960(1 20080%)贷：投资收益贷：投资收益 96013 第二节第二节 抵销分录的编制抵销分录的编制一、长期股权投资和子公司所有者权益的抵销一、长期股权投资和子公司所有者权益的抵销 （一）一）同一控制下同一控制下企业合并企业合并 1 1、同一控制下同一控制下取得子公司取得子公司合并日合并日的抵消的抵消分录的编制分录的编制14 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益子公司的净子公司的净资产资产 母公司对子母公司对子公司的投资公司的投资调整数调整数子公司净资产子公司净资产 少数股权比少数股权比例例 母公司已提减值准备母公司已提减值准备 同一控制下合并日同一控制下合并日合并资产负债表合并资产负债表的抵销分录的抵销分录（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）（长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）15162、同一控制下同一控制下取得子公司取得子公司合并日后合并日后抵消处理（抵消处理（注意注意调整分录的编制）调整分录的编制）（1）合并资产负债表：母公司长期股权投资与子）合并资产负债表：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销公司所有者权益的抵销 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 【提示提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。17（2）合并利润表：母公司内部投资收益等项目与）合并利润表：母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销子公司利润分配等项目的抵销 借：投资收益借：投资收益 子净利润子净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 子净利润子净利润少数股东持股比例少数股东持股比例 未分配利润（年初）未分配利润（年初）子年初数子年初数 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子当年提取数子当年提取数 向股东分配利润向股东分配利润 子当年分配数子当年分配数 未分配利润（年末）未分配利润（年末）子年末数子年末数18（3）合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销合并资产负债表：内部债权与债务项目的抵销 借：应付股利借：应付股利 贷：应收股利贷：应收股利19【例题例题2计算分析题计算分析题】沿用沿用例题例题1计算分析题计算分析题资料。资料。n要求：要求：（1）编制）编制2010年与投资有关的抵销分录。年与投资有关的抵销分录。（2）编制）编制2011年与投资有关的抵销分录。年与投资有关的抵销分录。20【答案答案】（1）2010年年12月月31日（合并日）日（合并日）借：股本借：股本年初年初 2 000 本年本年 0 资本公积资本公积年初年初 1 500 本年本年 100 盈余公积盈余公积年初年初 0 本年本年 100 未分配利润未分配利润年末年末 300（1 000-100-600）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3 200（2 800+800-480+80）少数股东权益少数股东权益 800 (2 000+0+1500+100+0+100+300)20%借：投资收益借：投资收益 800 少数股东损益少数股东损益 200(1 00020%)未分配利润未分配利润年初年初 0 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100 对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配 600 未分配利润未分配利润年末年末 30021（2）2011年年12月月31日日 借：股本借：股本年初年初 2 000 本年本年 0 资本公积资本公积年初年初 1 600 本年本年 0 盈余公积盈余公积年初年初 100 本年本年 120 未分配利润未分配利润年末年末 1 380（300+1 200-120）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4 160（2 800+800-480+80+960）少数股东权益少数股东权益1 040(2 000+0+1 600+0+100+120+1380)20%借：投资收益借：投资收益 960 少数股东损益少数股东损益 240(1 20020%)未分配利润未分配利润年初年初 300 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 120 对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配 0 未分配利润未分配利润年末年末 1 38022（二）（二）非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 1、非同一控制下取得子公司、非同一控制下取得子公司购买日购买日抵消分录的编制抵消分录的编制 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（子公司）未分配利润（子公司）长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 未分配利润未分配利润（合并当期为（合并当期为“营业外收入营业外收入”）232、非同一控制下取得子公司、非同一控制下取得子公司购买日后购买日后抵消分录的抵消分录的编制编制 注意调整分录的编制：按注意调整分录的编制：按公允价值公允价值对非同一对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整，使子控制下取得子公司的财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额以及按权益法调整对子公负债表日应有的金额以及按权益法调整对子公司的长期股权投资。司的长期股权投资。24n母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（子公司）未分配利润（子公司）长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 商誉商誉 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少少 数股东投资持股比例）数股东投资持股比例）未分配利润未分配利润（合并当期为（合并当期为“营业外收入营业外收入”）25n3、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分、母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销配等项目的抵销 借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 未分配利润（年初）未分配利润（年初）贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 向股东分配利润向股东分配利润 未分配利润（年末）未分配利润（年末）26n4、内部债权与债务项目的抵销、内部债权与债务项目的抵销 借：应付股利借：应付股利 贷：应收股利贷：应收股利27投资时点（合并日或购买日）投资时点（合并日或购买日）投资后（合并日或购买日后）投资后（合并日或购买日后）母公司母公司子公司子公司母公司投资者母公司投资者投资投资抵销投资时点母公司长期股权投抵销投资时点母公司长期股权投资与子公司所有者权益资与子公司所有者权益子 公 司 账子 公 司 账面 所 有 者面 所 有 者权益变动权益变动按少数股东持股按少数股东持股比例比例确认少数股确认少数股东损益、少数股东损益、少数股东权益东权益对投资时点子公司对投资时点子公司各项资产公允价值各项资产公允价值和账面价值的差额和账面价值的差额的调整的调整按少数股东持股按少数股东持股比例比例确认少数股确认少数股东损益、少数股东损益、少数股东权益东权益内部交易内部交易逆流交易逆流交易按少数股东持按少数股东持股比例确认少数股东损股比例确认少数股东损益、少数股东权益益、少数股东权益【链接链接】若企业对子公司的长期股权投资采用若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并成本法核算的基础上编制合并财务报表，财务报表，其会计处理如下图所示：其会计处理如下图所示：28二、二、内部债权与债务项目的抵销内部债权与债务项目的抵销 1.内部债权债务项目本身的抵销内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应）应收账款与应付账款；（付账款；（2）应收票据与应付票据；（）应收票据与应付票据；（3）预付款）预付款项与预收款项；（项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（券；（5）应收利息与应付利息；（）应收利息与应付利息；（6）应收股利与）应收股利与应付股利；（应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：抵销分录为：借：债务类项目借：债务类项目 贷：债权类项目贷：债权类项目29n2.内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：应编制的抵销分录为：借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用30n3.内部应收账款计提坏账准备的抵销内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：抵销。其抵销程序如下：31（1）首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（2）然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 或：或：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。数的差额。324.内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理（1）首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响 借：未分配利润借：未分配利润年初（期初坏账准备余额所年初（期初坏账准备余额所 得税税率）得税税率）贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产33（2）然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额所期末坏账准备余额所得税税率得税税率n 若坏账准备期末余额大于期初余额若坏账准备期末余额大于期初余额 借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产n若坏账准备期末余额小于期初余额若坏账准备期末余额小于期初余额 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用（坏账准备减少额所得税税率）贷：所得税费用（坏账准备减少额所得税税率）34 【例题【例题计算分析题】计算分析题】P公司公司2012年年12月月31日个别日个别资产负债表中的内部应收账款为资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准万元，坏账准备余额为备余额为25万元。假定万元。假定P公司公司2012年系首次编制年系首次编制合并财务报表。合并财务报表。抵消分录为：抵消分录为：借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25 借：所得税费用借：所得税费用 6.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.2535连续编制合并财务报表情况：连续编制合并财务报表情况：（1）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中日个别资产负债表中的内部应收账款仍为的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍万元，坏账准备余额仍为为25万元。万元。抵消分录为：抵消分录为：借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 6.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.2536（2）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中日个别资产负债表中的内部应收账款为的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为万元，坏账准备余额为30万元。万元。借：应付账款借：应付账款 600 贷：应收账款贷：应收账款 600 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 537应抵消递延所得税资产余额应抵消递延所得税资产余额=3025%=7.5（万元）（万元）借：未分配利润借：未分配利润年初年初 6.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.25借：所得税费用借：所得税费用 1.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 1.2538 【练习练习】假定】假定P公司是公司是S公司的母公司，假设公司的母公司，假设P公司公司208年个别资产负债表中对年个别资产负债表中对S公司内部应收账款公司内部应收账款余额与余额与207年相同仍为年相同仍为4 75万万元，坏账准备余额元，坏账准备余额仍为仍为25万万元，元，208年内部应收账款相对应的坏账年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表公司个别资产负债表中应付账款中应付账款5 00万万元系元系207年向年向P公司购进商品公司购进商品存货发生的应付购货款。存货发生的应付购货款。39P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：如下：借：应付账款借：应付账款 5 00 贷：应收账款贷：应收账款 5 00将上期（将上期（207年）内部应收账款计提的坏账准备年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：录如下：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2540三、三、内部商品销售业务的抵销内部商品销售业务的抵销 1不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销的抵销 【举例】假定【举例】假定P公司是公司是S公司的母公司，假设公司的母公司，假设2012年年S公司向公司向P公司销售商品公司销售商品10 00万万元，元，S公司公司2012年年销售毛利率为销售毛利率为20%，销售成本为，销售成本为8 00万万元。元。P公司公司购入的上述存货至购入的上述存货至2012年年12月月31日未对外销售。日未对外销售。412012年年12月月31日抵销分录：日抵销分录：借：营业收入借：营业收入 1 000 贷：营业成本贷：营业成本 800 存货存货 200连续编制合并报表时：连续编制合并报表时：借：未分配利润借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现年初（年初存货中包含的未实现 内部销售利润）内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）存货（期末存货中未实现内部销售利润）42n上述抵销分录的原理为：本期发生的未实上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的内部销售成本。抵销分录中的“未分配利未分配利润润年初年初”和和“存货存货”两项之差即为本期两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。发生的存货中未实现内部销售利润。43针对考试，将上述抵销分录分为：针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销）将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部年初（年初存货中未实现内部 销售利润）销售利润）贷：营业成本贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销）将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销）将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）44n【例题例题】假定假定P公司是公司是S公司的母公司，假设公司的母公司，假设208年年S公司向公司向P公司销售产品公司销售产品15 00万万元，元，S公司公司208年销售毛利率与年销售毛利率与207年相同（为年相同（为20%），销售成），销售成本为本为12 00万万元。元。P公司公司208年将此商品实现对外年将此商品实现对外销售收入为销售收入为18 00万万元，销售成本为元，销售成本为12 60万万元；期元；期末存货为末存货为12 40万万元（期初存货元（期初存货10 00万万元元+本期购本期购进存货进存货15 00万万元元-本期销售成本本期销售成本12 60万万元），存货元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为价值中包含的未实现内部销售损益为2 48万万元元 （1 24020%）。）。45P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：调整期初（调整期初（208年）未分配利润的金额年）未分配利润的金额借：未分配利润借：未分配利润年初年初 200 贷：营业成本贷：营业成本 200抵销本期（抵销本期（208年）内部销售收入和内部销售年）内部销售收入和内部销售成本成本借：营业收入借：营业收入 1 500 贷：营业成本贷：营业成本 1 500抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本借：营业成本 248 贷：存货贷：存货 248462存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销（1）首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（2）然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：抵销分录为：借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备（3）最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。利润为限。借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 或或相反相反47 【举例】假定【举例】假定P公司是公司是S公司的母公司，假设公司的母公司，假设2012年年S公司向公司向P公司销售产品公司销售产品1 500万元，销售成本为万元，销售成本为1 200万元，至万元，至2012年年12月月31日日P公司未将上述商公司未将上述商品对外出售。品对外出售。（1）若）若2012年年12月月31日存货可变现净值为日存货可变现净值为1 300万万元，元，P公司计提存货跌价准备公司计提存货跌价准备200万元，作为企业万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销销200万元；万元；（2）若）若2012年年12月月31日存货可变现净值为日存货可变现净值为1 100万万元，元，P公司计提存货跌价准备公司计提存货跌价准备400万元，作为企业万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报万元，合并报表应抵销表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。万元（存货中未实现内部销售利润。483.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（1）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 或作相反分录。或作相反分录。注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。金额。49（2）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率n合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。果。n合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。期末结存存货的成本。50（3）调整合并财务报表中本期递延所得税资产）调整合并财务报表中本期递延所得税资产 本期递延所得税资产的调整金额本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表合并财务报表中递延所得税资产的期末余额中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资期初递延所得税资产调整金额。产调整金额。借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用 或作相反分录。或作相反分录。51【例题【例题计算分析题】计算分析题】2012年年1月月1日，日，P公司以银行存款购公司以银行存款购入入S公司公司80%的股份，能够对的股份，能够对S公司实施控制。公司实施控制。2012年年S公司从公司从P公司购进公司购进A商品商品400件，购买价格为每件件，购买价格为每件2万元。万元。P公司公司A商品每件成本为商品每件成本为1.5万元。万元。2012年年S公司对外销售公司对外销售A商品商品300件，每件销售价格为件，每件销售价格为2.2万元；年末结存万元；年末结存A商品商品100件。件。2012年年12月月31日，日，A商品每件可变现净值为商品每件可变现净值为1.8万元；万元；S公司对公司对A商品计提存货跌价准备商品计提存货跌价准备20万元。万元。2013年年S公司对外销售公司对外销售A商品商品20件，每件销售价格为件，每件销售价格为1.8万元。万元。2013年年12月月31日，日，S公司存货中包括从公司存货中包括从P公司购进的公司购进的A商商品品80件，件，A商品每件可变现净值为商品每件可变现净值为1.4万元。万元。A商品存货商品存货跌价准备的期末余额为跌价准备的期末余额为48万元。假定万元。假定P公司和公司和S公司适用公司适用的所得税税率均为的所得税税率均为25%。要求：编制要求：编制2012年和年和2013年与存货有关的抵销分录（编年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。52P公司公司2012年和年和2013年编制的与内部商品销售有关年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：的抵销分录如下：（1）2012年抵销分录年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入借：营业收入 800（4002）贷：营业成本贷：营业成本 800 借：营业成本借：营业成本 50 贷：存货贷：存货 50100（2-1.5）抵销计提的存货跌价准备抵销计提的存货跌价准备 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 20 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2053确认递延所得税资产确认递延所得税资产 2012年年12月月31日合并报表中存货成本日合并报表中存货成本=1001.5=150（万元），可变现净值（万元），可变现净值=1001.8=180（万元），账面价值为（万元），账面价值为150万元，万元，计税基础计税基础=1002=200（万元），合并报表中应（万元），合并报表中应确认递延所得税资产确认递延所得税资产=（200-150）25%=12.5（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产 5万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产产=12.5-5=7.5（万元）。（万元）。借：递延所得税资产借：递延所得税资产 7.5 贷：所得税费用贷：所得税费用 7.554（2）2013年抵销分录年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润抵销期初存货中未实现内部销售利润 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 50 贷：营业成本贷：营业成本 50抵销期末存货中未实现内部销售利润抵销期末存货中未实现内部销售利润 借：营业成本借：营业成本 40 贷：存货贷：存货 4080（2-1.5）抵销期初存货跌价准备抵销期初存货跌价准备 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 20 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2055抵销本期销售商品结转的存货跌价准备抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本借：营业成本 4（2010020）贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 4调整本期存货跌价准备调整本期存货跌价准备 2013年年12月月31日结存的存货中未实现内部销售日结存的存货中未实现内部销售利润为利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为万元，存货跌价准备的期末余额为48万万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，万元，本期应抵销的存货跌价准备本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。万元）。借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 24 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 2456确认递延所得税资产确认递延所得税资产 2013年年12月月31日合并报表中存货成本日合并报表中存货成本=801.5=120（万元），可变现净值（万元），可变现净值=801.4=112（万元），账面价值为（万元），账面价值为112万元，万元，计税基础计税基础=802=160（万元），合并报表中应确（万元），合并报表中应确认递延所得税资产认递延所得税资产=（160-112）25%=12（万（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产元），因个别报表中已确认递延所得税资产12万万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产=12-12=0。调整分录如下：。调整分录如下：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 7.5 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 7.5借：所得税费用借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 7.557四、内部固定资产交易的合并处理四、内部固定资产交易的合并处理 n销售方销售方 集团内部销售方将产品或固定资产出售给集团集团内部销售方将产品或固定资产出售给集团内部其他企业作为固定资产使用，内部其他企业作为固定资产使用，并确认销售利润或清理收益；并确认销售利润或清理收益；n购买方购买方 将实际支付的价款计入固定资产原价，将实际支付的价款计入固定资产原价，其中包括了内部销售毛利或清理收益。其中包括了内部销售毛利或清理收益。58 （一）内部交易的类型（一）内部交易的类型（1 1）库存商品）库存商品固定资产固定资产（产品产品自用）自用）抵销抵销（2 2）固定资产）固定资产固定资产（自用固定资产（自用自用）自用）抵销抵销（3 3）固定资产）固定资产库存商品（自用库存商品（自用销售）销售）不抵销不抵销 59（二）内部固定资产交易的抵销（二）内部固定资产交易的抵销 1未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销抵销 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价（期初固定资产原价中原价（期初固定资产原价中 未实现内部销售利润）未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初60（3）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销润抵销 一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售 成本）成本）固定资产固定资产原价（本期购入的固定资产原价中原价（本期购入的固定资产原价中 未实现内部销售利润）未实现内部销售利润）61一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产资产借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产原价原价（4）将本期多提折旧抵销）将本期多提折旧抵销 借：固定资产借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等贷：管理费用等62【例题例题】假定假定P公司是公司是S公司的母公司，假设公司的母公司，假设S公司公司以以3000万万元的价格将其生产的产品销售给元的价格将其生产的产品销售给P公司公司，其销售成本为，其销售成本为27 00万万元，因该内部固定资产交元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为易实现的销售利润为3 00万万元。元。P公司购买该产公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按品作为管理用固定资产使用，按3000万万元入账，元入账，对该固定资产按对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时。该固定资产交易时间为间为208年年1月月1日，为简化抵销处理，假定日，为简化抵销处理，假定P公公司该内部交易形成的固定资产司该内部交易形成的固定资产208年按年按12个月个月计提折旧。计提折旧。63注：注：208年（第年（第1年）编制合并财务报表时，应当年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：编制如下抵销分录进行处理：借：营业收入借：营业收入 3 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 7 00 固定资产固定资产原价原价 3 00借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 20 贷：管理费用贷：管理费用 2064209年（第年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：如下抵销分录进行处理：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 300 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 300借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 20 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 20借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 20 贷：管理费用贷：管理费用 20652 2、发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销A A、清理的类型、清理的类型 a.a.期滿清理期滿清理 b.b.超期清理超期清理 c.c.提前清理提前清理B B、抵销处理、抵销处理 a.a.期滿清理期滿清理抵销原则：抵销原则：n同正常最后一期的抵销，同正常最后一期的抵销，n但但将将“营业外收入（支出）营业外收入（支出）”替代替代 “固定资产固定资产”、“累计折旧累计折旧”、“固定资产减值固定资产减值准备准备”66将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：贷：营业外收入营业外收入（期初固定资产原价中未实（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）现内部销售利润）将期初累计多提折旧抵销将期初累计多提折旧抵销 借：借：营业外收入营业外收入（期初累计多提折旧）（期初累计多提折旧）贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 将本期多提折旧抵销将本期多提折旧抵销 借：借：营业外收入营业外收入（本期多提折旧）（本期多提折旧）贷：管理费用贷：管理费用67【对比对比】正正 常常 使使 用用 期：期：借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用期期 满满 清清 理：理：借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：营业外收入贷：营业外收入 借：营业外收入借：营业外收入 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润期初期初 借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用 68 b.b.超期清理超期清理 抵销原则：抵销原则：n超期使用期间超期使用期间不存在当期多提折旧不存在当期多提折旧的抵销；的抵销；n清理时不作抵销处理。清理时不作抵销处理。69使用期满（未清理）：使用期满（未清理）：借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用超期使用（仍使用）超期使用（仍使用）：借：未分配利润借：未分配利润期初期初贷：固定资产贷：固定资产原价原价借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初或不编抵消分录。或不编抵消分录。70c.c.提前清理提前清理 抵销原则：抵销原则：清理期间同正常当期的抵销，清理期间同正常当期的抵销，将将“营业外收入（支出）营业外收入（支出）”替代替代 “固定资产固定资产”、“累计折旧累计折旧”、“固定资产减值准固定资产减值准备备”借：未分配利润借：未分配利润期初期初贷：营业外收入贷：营业外收入借：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用71n沿用沿用上例，上例，假设假设P公司在公司在222年（第年（第15年）年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益资产报废清理时实现固定资产清理净收益5万万元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：编制如下抵销分录进行处理：72借：未分配利润借：未分配利润年初年初 3 00 贷：营业外收入贷：营业外收入 3 00借：营业外收入借：营业外收入 2 80 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2 80借：营业外收入借：营业外收入 20 贷：管理费用贷：管理费用 20以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 20 贷：管理费用贷：管理费用 2073 假设假设P公司该内部交易形成的固定资产在公司该内部交易形成的固定资产在222年（第年（第15年）后仍继续使用，即未对其进行报废年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则清理，则222年（第年（第15年）编制合并财务报表年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 300 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 300借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 280 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 280借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 20 贷：管理费用贷：管理费用 2074 假设假设P公司该内部交易形成的固定资产在公司该内部交易形成的固定资产在223年（第年（第16年）仍继续使用。此时编制合并财务报年）仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：表时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 300 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 300 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 300 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 30075 假设假设P公司于公司于221年年末（第年年末（第14年）对该项固年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为20万万元。此时，编制合并财务报表时，应编制如元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：下抵销分录进行处理：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 300 贷：营业外收入贷：营业外收入 300借：营业外收入借：营业外收入 260 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 260借：营业外收入借：营业外收入 20 贷：管理费用贷：管理费用 2076五、内部无形资产交易的合并处理五、内部无形资产交易的合并处理一、内部无形资产交易一、内部无形资产交易当期当期的合并处理的合并处理（一）将本期购入的无形资产原价