第二十五章完成审计工作(重点)

第二十五章完成审计工作第一节完成审计工作概述审计完成阶段的工作审计完成阶段评价独立性和职业道德的遵守情况考虑持续经营假设、或有事项、期后事项获取管理层声明书编制并致送审计报告（第26章）评价审计中的重大发现重大发现涉及会计政策的选择、运用和一贯性的重大事项，包括相关的信息披露。为了实现计划的审计目标，是否有必要对审计重要性进行修订。注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，和其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。如果在审计完成阶段确定的修订后重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已经获得的审计证据的充分性和适当性。汇总审计差异1编制审计差异调整表审计差异重分类调整分录汇总表表25-2审计差异：在审计中发现的被审计单位的会计处理方法和企业会计准则的不一致。核算错误：因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误。重分类错误：因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。如企业在应付账款项目中反映的预付款项、在应付账款项目中反映的预收款项。2编制试算平衡表试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数和报表披露数的表式，参见表25-4和表25-5。（1）资产负债表试算平衡表和利润表试算平衡表格式（2）资产负债表试算平衡表勾稽关系会计调整和审计调整一、概念审计调整：注册会计师根据审计中发现的问题，应当对核算误差和重分类误差进行调整，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当做未结账对待，编制“账项调整分录汇总表”和“重分类调整分录汇总表”，建议被审计单位调整财务报表。因此，审计调整的对象是会计报表。会计调整：被审计单位在调整财务报表外，还需要调整下一年度的相关会计账簿记录，这就会涉及到会计账项的调整。因此，会计调整的对象不仅包括会计报表，还需要根据会计调整分录相应的调整会计账簿（重分类调整无需调整会计账簿）。二、审计调整在审计过程中，注册会计师可能发现被审计单位的一些错误的会计处理或者有些业务未作会计处理（核算错误），也有可能在会计账目处理上是恰当的，但是在编制报表时未进行恰当的分类（重分类错误）。针对上述两种情况，需要编制账项调整分录和重分类调整分录，对报表项目进行调整。（一）账项调整分录对于存在的核算错误，一般体现为错报和漏报，针对两种不同的情形，其调整思路如下：1.对错报的调整（1）正误对照分析法先检查企业原账面记录（错误分录），然后做出正确的分录，再将错误和正确的分录均记录在草稿上，最后比较这两个分录，分析多计和少计的项目并编制相应的调整分录。【例】注册会计师对ABC公司2008年的财务报表审计发现，该公司将该年度的出租固定资产收入100000元，挂在应付账款中未作处理。步骤一：列出被审计单位所作的分录：借：银行存款100000贷：应付账款100000步骤二：根据准则，做出正确的会计分录：借：银行存款100000贷：其他业务收入100000步骤三：比较上述错误和正确的会计分录，发现多计和少计的项目，编制调整分录如下：借：应付账款100000贷：营业收入100000说明：一般采用报表的项目名称作为审计调整分录的科目。在实务中，因为一个财务报表项目通常有多笔错报，为了清晰辨别，在工作底稿中一般都需要列明明细科目。比如“存货”，在工作底稿中就需要区分原材料、生产成本等存货项目。对于各种准备金的错报可以利用报表项目作为科目（如应收账款、存货）。也可以直接用该科目（比如“坏账准备”、“存货跌价准备”）。也可用报表项目作一级科目，相应账户作明细（如“应收账款坏账准备”等），此种方法最为常见。（2）推倒重来法对于错报的会计分录，直接做出相反的分录冲销，然后再做出正确的快处理，最后将这两个会计分录合并。采用此法较为机械，没有分析过程，不能直观反映错报所造成的影响。如上例：先做相反的会计分录：借：应付账款100000贷：银行存款100000再做正确的调整分录：借：银行存款100000贷：营业收入100000最后合并上述两笔会计分录：借：应付账款100000贷：营业收入1000002.对漏报的调整漏记了相关业务，直接补记即可。【例】注册会计师负责对Y公司2008年财务报表进行审计，发现Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。2008年10月，G公司因经营亏损，进行破产清算，无论偿还已经到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保责任，支付本息3200万元。2009年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2009年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目中。对上述事项，Y公司你在2008年度财务报表附注中按规定予以披露。该会计事项属于资产负债表日后事项的调整事项，应当在资产负债表日反映该项赔偿支出。注册会计师也因此需要调整2008年的财务报表：借；营业外支出3200贷：其他应付款3200（二）重分类调整分录和核算错误不同，重分类错误的会计账目是正确的，只是编制报表时资产负债表分类不符合会计准则、会计制度的规定。具体包括以下情况：1.资产和负债重新分类如未将一年内到期的长期借款归入流动负债类的“一年内到期的非流动负债”项目下列示。需要做重分类调整分录：借：长期借款贷：一年内到期的非流动负债2.往来款项的重新分类【例】某公司的预收账款明细如下:预收账款一-f公司2100力兀预收账款一-g公司1100力兀预收账款一-h公司-2000万元预收账款一-i公司100力兀预收账款一-j公司9100力兀上表中，预收账款一一h公司的借方余额，其实质是应收账款，应做调整分录:借：应收账款2000贷：预收账款2000由于应收账款余额变动，则应当调整计提的坏账准备：借：资产减值损失一一坏账准备贷：应收账款一一坏账准备三、会计调整（一）不仅调整报表，还要调整账簿由于会计调整主要针对上年的会计问题调整，而上年度账簿已经结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整。由于涉及到的资产负债表科目均属于时点数，因此以前年度少计或者多计的项目，可以直接在下年度账目中记录增加或者减少。但是涉及利润表的科目属于期间数，如果直接记录于下年度账簿中，就会影响下年度账簿记录的恰当反映，因此在会计上使用“以前年度损益调整”科目，通过该科目汇总损益项目并结转至“利润分配一一未分配利润”，作为调整期初留存收益的依据。（二）不需调整账簿，只需调整报表审计的重分类调整分录不作为被审计单位调账的依据，因此不必编证登账。四、审计调整和会计调整的比较审计调整和会计调整对比事项（2009年审计2008审计差异类审计调整分录会计调整分录复核审计工作底稿和财务报表年度的财务报表）型（调整2008年报表）（调整2009年账簿）上年少结转产品销售成本核算误差借：营业成本贷：存货借：以前年度损益调整贷：库存商品预付账款出现贷方余额重分类误差借：预付款项贷：应付账款不调整1.对财务报表总体合理性实施分析程序在审计结束或者临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经调整后的财务报表整体上是否和对被审计单位的了解相一致，是否具有合理性。如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、帐户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分、是否有必要追加审计程序。2审计工作底稿的复核.一项目负责经理项目组内部复核彳_L项目负责合伙人项目质量控制复核（独立复核）评价独立性和职业道德的遵守情况项目负责合伙人应当考虑项目组成员是否遵守职业道德规范，在整个审计过程中对项目组成员违反职业道德规范的迹象保持警惕，并就审计业务的独立性是否得到遵守形成结论。【例题1】华盈公司系公开发行A股的上市公司，北京中南会计师事务所注册会计师西敏担任华盈股份有限公司2006年度财务报表审计的项目经理，张怡的主要工作是协助西敏复核工作底稿，他们在汇总各个审计人员的审计工作底稿时，发现如下问题：（1）2006年1月1日分别借入三年期借款1000万元，年利率8%和两年期借款2000万元，年利率12%借款用于扩建生产大楼，工程于2006年7月开始，首先购入工程物资1170万元，2006年10月领用该工程物资600万元，同时用借款支付工程费用60万元。注册会计师在审计该借款利息时，全年合计计提利息共320万元计入在建工程。（2）2006年1月，华盈公司购买价格为24万元的管理部门轿车I辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧。（公司采用平均年限法核算固定资产折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率为5%）（3）12月30日，华盈公司销售商品5万元，成本为3.5万元，收到一个月的银行承兑汇票一张，发票、提货单已交付购货方，会计部门未予入账，由于该商品仍在仓库中，已计入了期末存货盘点表中（不考虑增值税问题）。（4）华盈公司12月10日支付了120万元的下年度广告费，均已计入当期的期间费用。（5）华盈公司2006年12月31日未审计的资产负债表反映的应收账款项目借方余额为10000万元，坏账准备项目贷方余额为10万元。经注册会计师审阅应收账款的明细账，发现应收账款中有贷方余额2000万元。（华盈公司采用根据债务人的信用情况决定采用备抵法核算坏账，坏账准备按应收账款期末余额的5%。计提。）（6）2006年7月1日，鉴于更为先进的技术被采用，经董事会决议批准，决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2004年12月购入，并于当月投入公司管理部门使用，入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年，预计净残值为500万元。该公司未对其进行财务处理。（7）华盈公司于2006年10月向其B公司出售一项专利权，该专利权的账面余额为90万元，已计提了减值准备10万元，售价为100万元，应交营业税5万元，华盈公司的会计处理如下：借：银行存款100无形资产减值准备10贷：无形资产90应交税费一应交营业税其他业务收入15（8）2006年12月20日，华盈公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失500万元。法院已经受理，但尚未审理。华盈公司的法律顾问认为，华盈公司很可能败诉，估计可能赔偿450万元。公司对此未作处理。注：西敏根据在审计计划中制定的华盈公司2006年度财务报表层次的重要性水平150万元,各项目的容忍错报为20万元。要求:（1）如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请分别回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（不考虑错报对当期所得税期末损益结转和利润分配的影响）。请代为编制下列表1、表2、表3。表1:调整分录汇总表被审计单位：华盈公司被审计单位：华盈公司编制：西敏28/1/2007索引号:序号调整内容及项目索引号调整金额影响利润十（一）备注借方贷方123456会计期间：2006年复核：张怡28/1/2007页次:表2：未调整不符事项汇总表被审计单位：华盈公司被审计单位：华盈公司编制：西敏28/1/2007索引号:序号调整内容及项目索引号调整金额备注借方贷方会计期间：2006年复核：张怡28/1/2007页次:表3:重分类分录汇总表被审计单位：华盈公司编制：西敏28/1/2007索引号:会计期间：2006年复核：张怡28/1/2007页次：序号调整内容及项目索引号调整金额备注借方贷方【答案】(1)2006年全年利息=2000X12%+1000X8%=320(万元)2006年应计入在建工程的借款利息=320X6/12=160(万元)注册会计师的建议调整分录为：借：财务费用160贷：在建工程160注册会计师建议的调整分录为：借：管理费用一一折旧费4.18贷：累计折旧4.18注册会计师建议的调整分录为：a:借：应收票据5贷：营业收入5b:借：营业成本3.5贷：存货3.5 注册会计师建议的调整分录为：借：预付账款120贷：销售费用120 注册会计师建议的调整分录为：a:借：应收账款2000贷：预收账款2000b:借：资产减值损失一一提取坏账准备50(12000X5%。10)贷：应收账款一一坏账准备50 注册会计师建议的调整分录为：2006年应计提的折旧金额=(10500500)/10/2+(105001500)/(61.5)/2=1500(万元)借：管理费用1500贷：固定资产一累计折旧1500注册会计师建议的调整分录为：借：营业收入15贷：营业外收入15 注册会计师建议在报表附注中披露该事项并进行调整，调整分录为:借：营业外支出一一赔偿支出450贷：预计负债一一未决诉讼450(2)表1:调整分录汇总表被审计单位：华盈公司编制：西敏28/1/2007索引号:会计期间：2006年复核：张怡28/1/2007页次:序号调整内容及项目索引号调整金额影响利润十（一）备注借方贷方1财务费用160-160在建工程1602预付账款120销售费用120+1203资产减值损失一一提取坏账准备50-50应收账款一一坏账准备504管理费用15001500固定资产一一累计折旧15005营业外支出一一赔偿支出450-450预计负债一一未决诉讼450表2：未调整不符事项汇总表被审计单位：华盈公司编制：西敏28/1/2007索引号:会计期间：2006年复核：张怡28/1/2007页次：序号调整内容及项目索引号调整金额备注借方贷方1管理费用一一折旧费4.18累计折旧4.182应收票据二5营业收入53营业成本3.5存货d3.54营业收入15营业外收入15表3:重分类分录汇总表被审计单位：华盈公司编制：西敏28/1/2007索引号:会计期间：2006年复核：张怡28/1/2007页次：序号调整内容及项目索引号调整金额备注借方贷方应收账款2000预收账款2000第二节考虑持续经营假设持续经营的含义持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或者破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。管理层责任管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营假设能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果管理层认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，应当采用其他基础编制，如清算基础。注册会计师责任注册会计师的责任是考虑管理层运用持续经营假设假设的适当性和披露的充分性。需要注意的是，注册会计师在执行财务报表审计业务时，不得对被审计单位是否具有持续经营能力和管理层作出应对计划的可实现程度作出保证。对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况财务方面如债务违约、无法继续履行重大借款合同中的有关条款、累计经营性亏损数额巨大、资不抵债、现金流量困难等。1. 经营方面关键管理人员离职且无人替代、失去主要市场或者主要供应商、主导产品不符合国家产业政策。2. 其他方面严重违反有关法律法规或者政策、异常原因导致停工或者停产、有关法律法规或者政策的变化可能造成重大不利影响。评价管理层对持续经营能力作出的评估管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。1. 管理层评估涵盖的期间管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。2. 管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。审计结论和报告未充分披露-口、2未充分披露-口、2不适当拒绝U:充分披露CEECDBBA.标准无保留B.带强调段的无保留C.保留D.无法表示E否定持续经营假设1被审计单位运用持续经营假设是适当的(1) 如果财务报表已经做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或者情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中队有关事项的披露。四、强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注x所述，ABC公司在20X1年发生亏损X万元，在20X1年12月31日，流动负债高于资产总额X万元。ABC公司已在财务报表附注X中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。(2)如果财务报表未能做出充分披露，注册会计师应当出具保留意见或者否定意见的审计报告。审计报告应当具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或者情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实做出披露。三、导致保留意见的事项ABC公司的借款合同已经到期，按照合同规定，应于20X2年3月20日偿还借款XX万元。截至审计报告日，ABC公司尚未偿还该笔借款，也未获得该笔借款的展期协议或取得新的借款。这一情况表明ABC公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。ABC公司20X1年度财务报表未充分披露上述情况。四、审计意见我们认为，除了前段所述事项的重大影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和XX会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。2. 被审计单位不能按照持续经营假设经营（1）如果被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。三、导致否定意见的事项ABC公司已连续三个会计年度发生巨额亏损，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，巨额逾期债务无法偿还，且存在巨额对外担保。截至审计报告日，无任何证据表明ABC公司采取的各项措施能够有效改善公司的财务和经营状况。根据我们的判断，ABC公司不具有持续经营能力。因此，ABC公司继续按照持续经营假设编制20X1年度财务报表是不适当的。四、审计意见我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和XX会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。（2）如果管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不恰当，而选用了其他基础编制财务报表，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已经做出了充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，提醒报表使用者关注管理层选用的编制基础。3. 管理层拒绝对持续经营能力作出评估对持续经营能力作出适当评估是管理层的责任，管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。如果管理层拒绝注册会计师的要求，应当判断审计范围受限制的程度，并考虑出具审计报告的意见类型，如保留意见或者无法表示意见。二、导致无法表示意见的事项ABC公司已连续两年亏损，巨额逾期债务无法偿还，管理层拒绝对公司的持续经营能力做出书面评价，且我们也无法通过其他程序就管理层运用持续经营假设编制财务报表的合理性获取充分、适当的审计证据。三、审计意见由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。【例题2.单选题】如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，虽财务报表已充分披露，但注册会计师应当考虑对财务报表应出具（）的审计报告。A. 无保留意见保留意见B. 无法表示意见无保留意见加强调事项段【答案】D【分析】当持续经营假设合理，影响事项存在但已披露时注册会计师应当发表无保留意见但应增加强调事项段。【例题3.单选题】如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具（）审计报告。A. 否定意见保留意见B. 无保留意见无法表示意见【答案】A【分析】持续经营假设不合理时应当出具否定意见的审计报告。【例题4.单选题】下列属于注册会计师应关注的被审计单位在财务方面存在持续经营假设不再合理的迹象是（）。A. 存在大量不良资产且长期未作处理未达到预期经营目标B. 关键管理人员离职且无人替代生产公司的主要产品的主要原材料已严重短缺【答案】A【分析】BCD三项均属于经营方面的迹象，只有A属于财务方面的不合理迹象。第三节或有事项或有事项的含义或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或者不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包含未决诉讼和仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、环境污染治理等。或有事项一、预计负债的确认和或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；一般情况下，发生的概率分为以下几个层次：基本确定、很可能、可能、极小可能。“极小可能”的概率，发生的可能性大于0但小于等于5%；“可能”的概率：发生的可能性大于5%但小于或等于50%；“很可能”的概率：发生的可能性大于50%但小于或等于95%；“基本确定”的概率：发生的可能性大于95%但小于100%。（3）该义务的金额能够可靠地计量。二、预计负债的计量（一）最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分两种情况处理：第一，所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。第二，所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同，如果或有事项涉及多个项目，最佳估计数按照各种可能结果及相关概率计算确定（加权平均数）。【例】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，20X1年度第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。据此，20X1年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：360000000X（0X80附1%X15%2%X5%=900000（元）（二）预期可获得补偿的处理（或有资产的确认）如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产（其他应收款）单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。【例】20X1年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1000000元的负债；同时，公司因该或有事项，基本确定可从甲股份有限公司获得400000元的赔偿。本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为1000000元的负债和一项金额为400000元的资产，而不能只确认一项金额为600000元（1000000400000）的负债。同时，公司所确认的补偿金额400000元不能超过所确认的负债的账面价值1000000元。借：营业外支出等100贷：预计负债100借：其他应收款40贷：营业外支出40三、或有事项的披露企业应当在附注中披露和或有事项有关的下列事项：（一）预计负债预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；1. 预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；和预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额；（二）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）或有负债的种类及形成原因、包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供债务担保等形成的或有负债，.经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获行补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因；（三）企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。或有事项的审计目标确定或有事项是否存在和完整；1. 确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；确定或有事项的列报是否恰当。在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。或有事项的审计程序了解被审计单位和识别或有事项有关的内部控制；1. 审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼和仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录；向和被审计单位有业务往来的银行函证，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借；2. 检查和税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析所审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项；3. 向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。律师声明书注册会计师应当向被审计单位的法律顾问进行函证，以获取资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函期间内存在的或有事项。被审计单位律师对询证函的回复和说明，即律师声明书。格式参见25-1和25-2第四节期后事项期后事项的含义期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。注册会计师在审计被审计单位某一会计年度的财务报表时，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须考虑所审会计年度之后发生和发现的事项对财务报表和审计报告的影响，以保证一个会计期间的财务报表的真实性和完整性。资产负债表日后调整事项的会计处理一、方法1.涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，损益类科目在结账后已无余额。因此，需要通过“以前年度损益调整”科目核算。其中，所得税费用的处理：（1）所得税汇算清缴前：会计和税法规定一致且调整事项影响应纳税所得额的，应调整报告年度的应交所得税；（常见情形）（2）所得税汇算清缴后：不能调整报告年度的应交所得税。所得税费用=应交所得税+递延所得税可见，由于以前年度损益调整增加的所得税费用，计入“以前年度损益调整”科目的借方，同时贷记“应交税费应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，计入“以前年度损益调整”科目的贷方，同时借记“应交税费应交所得税”等科目。调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配未分配利润”科目。2.不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。1. 涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。2. 调整财务报表相关项目的数字，包括资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年金额。二、使用由未决诉讼判决所引起的资产负债表日后事项的处理资产负债表日后诉讼案件结案，判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的和该诉讼案件相关的预计负债。诉讼事项涉及的预计负债有两种情况：（1）资产负债表日诉讼已经客观存在，但无法准确预计，则资产负债表日没有确认预计负债，待法院判决后再确认新的负债。（2）资产负债表日根据已有事项确定了一项预计负债，法院判决的结果和原预计负债的金额不一致，这种情况下就需要对资产负债表日确认的预计负债进行调整。【题】甲公司和乙公司签订一项销售合同，合同中订明甲公司应在20X7年8月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。20X7年12月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿450万元。20X7年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债300万元。20X8年2月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元。甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款400万元。甲、乙两公司20X7年所得税汇算清缴均在20X8年3月20日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。要求：列示甲公司的资产负债表日后事项调整分录和报表调整项目。本例中，20X8年2月10日的判决证实了甲公司在资产负债表日（即20X7年12月31日）存在现时赔偿义务，因此甲公司应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。甲公司20X7年所得税汇算清缴在20X8年3月20日完成，因此，应根据法院判决结果调整报告年度应纳税所得额和应纳所得税税额。（1）20X8年2月10日，记录支付的赔款：借：以前年度损益调整营业外支出预计负债3000000贷：其他应付款原确认预计负债时：借：营业外支出3000000贷：预计负债3000000由于在确认预计负债时同时确认了递延所得税资产，的递延所得税资产应冲回：借：以前年度损益调整所得税费用贷：递延所得税资产原确认预计负债时，确认了递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用原不能扣除的预计损失已经实际发生，交所得税。借：应交税费应交所得税贷：以前年度损益调整借：应交税费应交所得税贷：以前年度损益调整借：其他应付款贷：银行存款注：资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目，资金项目和现金流量表各项目的数字。（2）将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配未分配利润贷：以前年度损益调整净利润（3）因净利润变动，调整盈余公积750000X10%)75000750000X10%)75000借：盈余公积贷：利润分配未分配利润7500007500000故税法上可以扣除，所得税费用750000所得税费用7500007500000故税法上可以扣除，所得税费用750000所得税费用10000004000000在损失实际已经发生的情况下，原确认750000750000因此，需要调整应交税费应250000250000（1000000X25%）（3000000X25%）75000040000004000000均不调整报告年度资产负债表的货币75000075000075000（4）调整报告年度报表资产负债表项目调整：调减递延所得税资产75万元；调增其他应付款400万元，调减应交税费100万元，调减预计负债300万元；调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润67.5万元。利润表项目调整：调增营业外支出100万元，调减所得税费用25万元，调减净利润75万元。1. 资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额坏账准备的计提【例】甲公司20X7年5月销售给乙公司一批产品，货款为100万元（含增值税）。乙公司于6月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后两个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20X7年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制20X7年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备5万元。12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为200万元，其中95万元为该项应收账款。甲公司于20X8年1月30日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。（注：如果题目中没有说明税法允许扣除0.5%的坏账准备，则在进行处理时就认为企业计提的坏账准备全部不能在计提当期从税前扣除）。本例中，根据资产负债表日后事项的判断原则，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款提取了5万元的坏账准备，按照新的证据应提取的坏账准备为40万元（100X40%,差额35万元应当调整20X7年度财务报表相关项目的数字。甲公司的账务处理如下：1）应补提的坏账准备=1000000X40%-50000=350000（元）借：以前年度损益调整资产减值损失350000贷：坏账准备350000调整递延所得税资产（由于以前计提的坏账准备已经确认了相应的递延所得税资产，现在只需要就补提的坏账准备部分确认递延所得税资产）借：递延所得税资产87500贷：以前年度损益调整所得税费用（350000X25%）87500（2）将“借：以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配利润分配未分配利润262500贷：以前年度损益调整所得税费用2625003）调整利润分配有关数字借：盈余公积26250贷：利润分配未分配利润（262500X10%）26250（4）调整报告年度财务报表 资产负债表项目调整：调减应收账款350000元，调增递延所得税资产87500元；调减盈余公积26250元，调减未分配利润236250元。 利润表项目调整：调增资产减值损失350000元，调减所得税费用87500元，调减净利润262500元。期后事项的种类资产负债表日后调整事项含义：对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或者进一步证据，影响财务报表的金额。应对：需要提请管理层调整财务报表及和之相关的披露信息。内容：（1）资产负债表日后诉讼案件结案（举例）。（2）资产发生减值或需要确认减值（举例）。（3）确认资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。2资产负债表日后非调整事项含义：属于资产负债表日后发生的情况的事项，虽然不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解。应对：因不影响资产负债表日的财务状况，不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。内容：（1）资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁。（2）资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资本公积转增资本。（6）发生巨额亏损。（7）发生企业合并或处置子公司。（8）企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。不同时段的期后事项资产负债表日：指财务报表涵盖的最近期间的截止日期，即12月31日。审计报告日：注册会计师完成审计工作的日期，不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。在实务中审计报告日和财务报表批准日相同。财务报表批准日：被审计单位董事会或者类似权力机构批准财务报表报出的日期。财务报表报出日：被审计单位实际对外披露已经审计报表的日期。第一时间段期后事项1基本原则对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。2识别期后事项的审计程序通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。3知悉该时段事项的考虑如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的调整。如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。第二时间段期后事项1基本原则在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。但是，在这一阶段，被审计单位的财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师2知悉该时段事项的考虑-管理层修改财务报表：实施必要的审计程序，出具新的审计报告，审计的审计报告日期不应早于董事会批准修改后的财务报表的日期-审计报告未提交：出具新的非标准审计意见管理层不修改财务报表-审计报告已经提交：通知管理层不要将审计报告对外披露。一如果财务报表仍被披露，注册会计师应-当采取措施防止报表使用者信赖该审计报告。第三时间段期后事项1基本原则在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表做出查询。【例题5.多选题】B注册会计师负责对乙公司20X8年度财务报表进行审计。B注册会计师出具审计报告的日期为20X9年3月15日，财务报表报出日为20X9年3月20日。对于截至20X9年3月15日发生的期后事项，B注册会计师的下列做法正确的有（）。A. 设计专门的审计程序识别这些期后事项尽量在接近资产负债表日时实施针对期后事项的专门审计程序B. 尽量在接近审计报告日时实施针对期后事项的专门审计程序不专门设计审计程序识别这些期后事项【答案】AC【例题6.多选题】注册会计师应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整的期后事项有（）。A. 被审计单位由于某种原因在资产负债表日前被起诉，法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失B. 资产负债表日后不久的销售情况显示库存商品在资产负债表日已发生了减值资产负债表日后发生火灾导致甲产品仓库烧毁C. 资产负债表日后企业合并【答案】AB【分析】选项C和D都是发生在资产负债表日后，只需要提请披露。【例题7.多选题】下列哪些属于需要在财务报表上披露而非调整的事项通常包括资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化A. 资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失资产负债表日后发现财务报表存在舞弊B. 资产负债表日后发生企业合并或处置子公司【答案】ABD【分析】选项C是调整事项，选项ABD是非调整事项。【例题8.单选题】某被审计单位华清公司2005年12月受到华西公司的起诉，华西公司要求华清公司赔偿5000万元。但华清公司在2005年12月31日无法确定胜诉或败诉的可能性。2006年1月28日（审计报告日前）法院判决表明华清公司败诉，华清公司向华西公司赔款5000万元。注册会计师建议华清公司调整2005年12月31日财务报表项目的相应数额是（）。A调增管理费用5000万元，调增其他应付款5000万元B.调增营业外支出5000万元，调增其他应收款5000万元C调增营业外收入5000万元，调增其他应付款5000万元D.调增营业外支出5000万元，调增其他应付款5000万元【答案】D【分析】注册会计师建议华清公司调整2005年l2月31日财务报表项目的相应数额（即调增营业外支出5000万元，调增其他应付款5000万元）。第五节管理层声明含义管理层声明是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。获取两个方面的书面声明管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。1. 管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。管理层声明作为审计证据的要求如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项（如涉及管理层的判断、意图以及仅限于管理层知悉的事项）向管理层获取书面声明。举例，如金融资产划分的意图和目的。1. 由于管理层声明来自于被审计单位内部，较之外部独立来源的证据，不具有独立性，证明力较弱，其本身不能构成充分、适当的审计证据，并作为发表审计意见的基础。2. 注册会计师不应该以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。3. 管理层声明和其他审计证据相矛盾时，注册会计师应当调查这种情况，必要时，需要重新考虑管理层作出的声明的可靠性。管理层声明书1.内容参见教材25-3日期通常和审计报告日相一致。1. 签署人由管理层中对被审计单位及其财务的负责人签署。【例题9.单选题】下列和管理层声明相关的表述中，错误的是（）。A.如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明B.如果管理层的某项声明和其他审计证明相矛盾，注册会计师应当调查这种情况C.如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告D.注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据【答案】C【分析】在选项C中，如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师视审计范围受到了限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。