第二章 所得税会计

第二章 所得税会计第一节 所得税会计概述一、所得税的性质企业所得税的定义：企业所得税是国家对企业在一定期间内生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。依据我国企业所得税法，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称为企业）为企业所得税的纳税人，应依法就境内和境外的各种所得计算缴纳企业所得税。对于所得税的性质的两种观点：收益分配观（利润分配观）和费用观。收益分配观：企业向政府交纳的各种税金，与向投资者分配的利润或现金股利一样，具有利润分配的性质，是企业的一项利润分配。区别仅在于分配的对象是国家政府而已，是国家以社会管理者的身份参与企业利润分配的所得。（企业理论）费用观则认为：企业向国家政府交纳的各种税金与企业其他支出一样，均属于费用性质。国际会计准则委员会（IASC）和世界上的一些主要国家均将所得税作为费用处理，在计算净利润前扣除。（业主权益理论）观点观点阐述理论关系收益分配观企业向政府交纳的各种税金，与向投资者分配的利润或现金股利一样，具有利润分配的性质，是企业的一项利润分配。区别仅在于分配的对象是国家政府而已，是国家以社会管理者的身份参与企业利润分配的所得。企业理论收益分配观费用观转变时点：1994年6月法律依据：财会字【1994】25号财政部文件费用观企业向国家政府交纳的各种税金与企业其他支出一样，均属于费用性质。国际会计准则委员会（IASC）和世界上的一些主要国家均将所得税作为费用处理，在计算净利润前扣除。业主权益理论依据我国现行所得税准则（财政部 财会字【2006】3号文件，2006年2月由财政部颁布，2007年1月1日起实施），利润表中的所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成。（准则第二十一条规定）二、所得税会计的产生于发展经历了三个阶段：（一） 所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（二） 所得税会计与财务会计的逐步分离时期（三） 所得税会计的产生与发展时期三、所得税会计核算方法的沿革问题一：所得税会计核算方法的种类（一） 应付税款法（二） 纳税影响会计法1以利润表为基础的纳税影响会计法（1）递延法（2）债务法2以资产负债表为基础的纳税影响会计法问题二：资产负债表债务法的理论依据小思考：在基础会计里我们对什么征企业所得税？ 税前利润可以用什么方法来表示？收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）换而言之，假如会计上对资产和负债的价值的计量与税法上不存在差异的话，那上述的“收益”不恰好就是应纳税所得额吗？在其基础上再乘上一个企业所得税税率，不就是当期的应交所得税吗？所以，我们可以推导出：应纳税所得额=（期末税法资产-期末税法负债）-（期初税法资产-期初税法负债）但是，我们要知道的是，平常我们企业做账过程中，是严格地按照税法的要求来做的吗？（考虑会计的职能）所以，按照准则的标准做出来的结果就和按照税法做出来的会有一定的差距。（消除差异？不可能，这是永远都解决不了的问题，原因是税法不会听从于会计，会计又有其自身的职能特点）那既然是这样，我们会计手头上可以利用的资料就仅仅是账务上面的会计资料了，没人会直接告诉你你当期的应纳税所得额是多少的，你必须利用你的会计资料，按照税法的要求进行调整。那请问你手头上可以利用的账务资料可以计算出什么呢？利润总额=（期末会计资产-期末会计负债）-（期初会计资产-期初会计负债）应纳税所得额=（期末税法资产-期末税法负债）-（期初税法资产-期初税法负债）=税法利润总额利润总额=（期末会计资产-期末会计负债）-（期初会计资产-期初会计负债）=会计利润总额小思考：现在你的已知条件是什么？ 你需要求的未知数是什么？ 要从你的已知条件求出未知数需要做出怎样的调整？现在，你知道应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的由来了吗？你知道了为什么在计算暂时性差异发生额的时候要用期末减期初了吗？你知道为什么要进行纳税调整了吗？你知道了当期应交所得税的计算思路了吗？四、所得税会计的核算程序（提纲挈领）（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用确认资产、负债的计税基础确认资产、负债的账面价值确认暂时性差异应纳税差异确认递延所得税负债可抵扣差异确认递延所得税资产税前会计利润加：纳税调整增加额减：纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用需要大家重点理解和掌握的问题：1上面这张表的理解2资产、负债的账面价值3资产、负债的计税基础4暂时性差异的种类和产生原因5递延所得税资产或负债当期发生额该如何确认6如何运用企业所得税法进行当期应交所得税的计算7如何确定利润表中的所得税费用第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需要缴税的总金额。（简而言之，就是税务机关对你的资产价值的认定，也就是税法上认可的资产价值）用公式表示如下：资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=该项资产成本-该项资产以前期间已税前列支的金额（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。亦即某项负债在未来支付时不能抵扣的税额。（简而言之，就是税务机关对你的负债价值的认定，也就是税法上认可的负债价值）用公式表示如下：负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（未作为资产和负债确认的项目）（二）暂时性差异的分类暂时性差异按照对未来期间应纳税所得额和应交所得税的不同影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。1可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，相应减少企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异产生于两种情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础（2）负债的账面价值大于其计税基础2应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转会时会增加转回期间的应纳税所得额，相应增加企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在应纳税暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。应纳税暂时性差异产生于两种情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础（2）负债的账面价值小于其计税基础（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1资产项目产生的暂时性差异（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异交易性金融资产的账面价值-交易性金融资产的计税基础【例2-1】2008年11月6日，A企业在二级市场上支付价款1160万元购入某公司的股票，作为交易性金融资产核算。2008年12月31日，该股票的市价为1220万元。（2）可供出售金融资产产生的暂时性差异可供出售金融资产的账面价值-可供出售金融资产的计税基础【例2-2】2008年9月1日，B企业从二级市场上购入某公司股票，成本为330万元，作为可供出售金融资产核算。2008年12月31日，该股票的市价为300万元。【注意】可供出售金融资产的公允价值变动本身计入“资本公积其他资本公积”，所以在此，可供出售金融资产对应产生的暂时性差异也应计入“资本公积其他资本公积”。（3）长期股权投资产生的暂时性差异长期股权投资的账面价值-长期股权投资的计税基础考虑成本法考虑权益法会计准则规定，企业对长期股权投资在采用权益法核算的情况下，当被投资单位因盈利或亏损等引起其所有者权益发生增减变动时，投资企业应按所享有的份额调整长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，长期股权投资计税按成本计量。因此，就会产生暂时性差异。【例2-17】甲企业适用的所得税税率为25%。2008年末长期股权投资的账面余额为340万元，其中原始投资成本为400万元，因联营企业发生亏损按权益法确认的投资损失为60万元。假定可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回，同时未来很可能获得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。初始投资时账务处理？亏损时的账务处理？该投资的目前的账面价值？该投资目前的计税基础？账面价值=340万元 计税基础=400万元账面价值-计税基础=340-400=-60万元（可抵扣暂时性差异）应确认的递延所得税资产期末余额=60*0.25=15万元（4）投资性房地产产生的暂时性差异会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采取成本和公允价值两种模式。成本模式下进行后续计量的投资性房地产，处理同固定资产。公允价值模式下进行后续计量的投资性房地产，处理同交易性金融资产。【例2-3】2008年1月1日甲公司将一栋自有房屋对外出租，该房屋的成本为4900万元，预计使用年限为20年。该房屋在转为投资性房地产之前已使用6年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。在该房屋转为投资性房地产核算后，由于能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，因此甲公司采用公允价值对其进行后续计量。该房屋在2008年12月31日的公允价值4000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限和净残值与会计规定相同；同时税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。转为投资性房地产核算时的账务处理？12月31日的账务处理？做完上笔分录后该投资性房地产的账面价值？按税法规定该固定资产截止到2008年12月31日（不是投资性房地产）的计税基础（按税法规定计算出的账面价值）应是多少？账面价值=4000万元计税基础=4900-4900/20*7=3185万元账面价值-计税基础=4000-3185=815万元（应纳税暂时性差异）应确认的递延所得税负债的期末余额=815*25%=203.75万元（5）固定资产产生的暂时性差异企业采用各种方式取得的固定资产，初始确认时依据会计准则规定确定的入账价值税法基本上认可，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法在折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等方面处理规定不同，可能会导致固定资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。因折旧方法和折旧年限不同产生的暂时性差异。企业所得税实施条例第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。因计提固定资产减值准备产生的暂时性差异。固定资产的账面价值=取得成本-累计折旧-固定资产减值准备固定资产的计税基础=取得成本-依据税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额【例2-4】甲公司2007年12月1日以200万元购进一项固定资产，估计其使用寿命为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。假定税法规定该固定资产采用加速折旧法按5年计提的折旧额可以税前扣除，该公司在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值与会计规定相同。2008年12月31日，该公司估计该项固定资产的可收回金额为175万元。初始取得该项固定资产时会计上的账务处理？后续计量时采用的账务处理？（计提折旧时？计提准备时？）按税法规定该项固定资产的计税基础是多少？（税法上该项固定资产的账面价值？）（6）无形资产产生的暂时性差异除内部研发形成的无形资产之外方式取得的无形资产，处理同固定资产。内部研发形成的无形资产产生的暂时性差异：无形资产准则规定，企业的内部研究开发活动分为两个阶段：研究阶段的支出全部费用化，计入当期的管理费用开发阶段的支出符合资本化条件的，自满足资本化条件的时点到无形资产大道预定用途前发生的支出计入无形资产的成本。税法上为了鼓励企业自主创新，引导企业增加研发资金投入，提高我国企业的核心竞争力，对企业的研究开发实行税收优惠：企业所得税实施条例第九十五条企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【例2-5】甲公司2008年研究开发支出1200万元，其中研究阶段支出280万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出350万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出570万元。费用化的金额是多少？资本化的金额是多少？无形资产账面价值是多少？计税基础又是多少？产生怎样的暂时性差异？金额为多少？加计扣除只在所得税年度汇算清缴的时候作出调整。会计上不作账务处理。（原因？）同时还要注意的是，在无形资产加计扣除过程中，会产生暂时性差异，但是这种暂时性差异我们是不予确认递延所得税资产的。（原因？）使用寿命不确定的无形资产产生的暂时性差异。这种无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。做法同固定资产。【例2-6】（7）其他计提资产减值准备的各项资产产生的暂时性差异其他的资产：金融资产、存货、长期股权投资、商誉等会计处理：当其预计未来现金流量现值或估计可变现净值以及估计可收回金额低于其账面价值时，也应计提相关的减值准备。税法处理：只有发生实质性损失时才允许税前扣除。【例2-7】【例2-8】2.负债项目产生的暂时性差异一般的负债项目，其确认和清偿不影响所得税的计算。应付职工薪酬新准则明确规定，股份支付属于职工薪酬的内容，是企业为获得职工提供的服务而给予的报酬。新准则在等待期内的每个资产负债表日，无论权益结算或者现金结算股份支付，都依据权责发生制原则按公允价值计提了成本和费用，但这并未实际支付，不得在税前扣除，需作纳税调增处理，而实际行权时，则视同发放工资薪金，应据实扣除，作纳税调减处理。【例2-9】某些情况下负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其账面价值与计税基础之间存在差异，具体有：（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。依据或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足预计负债的确认条件时，应在销售当期确认为费用，同时确认为预计负债。而税法规定，与销售产品相关的支出应在发生时税前扣除。由于税法依据收付实现制征税，允许该项支出在实际发生（即未来保修）时全部税前扣除，因此，企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，期末的计税基础就是其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之差0，预计负债的账面价值大于其计税基础之间的差额为可抵扣暂时性差异。预计负债账面价值=预计负债账面价值预计负债计税基础=预计负债账面价值-未来可税前扣除的金额预计负债暂时性差异=预计负债账面价值-（预计负债账面价值-未来可税前扣除的金额）=未来可税前扣除的金额【例2-10】但不是所有的预计负债都会产生账面价值与计税基础之间的差异，是否产生暂时性差异取决于税法的规定。有些情况下，所确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除。如企业对其关联方进行债务担保确认的预计负债。（2）预收账款产生的暂时性差异企业预收账款时，因不符合会计的收入确认条件，故将其确认为负债；税法对于收入的确认一般与会计规定相同，计税时也不计入纳税所得。预收账款账面价值=预收账款账面价值预收账款计税基础=预收账款账面价值-未来可税前扣除的金额=预收账款账面价值预收账款暂时性差异=预收账款账面价值-预收账款账面价值=0某些情况下，尽管预收账款在会计上不确认收入，但税法规定应将其计入当期的纳税所得。这样因预收账款在取得当期已经就其经济利益计算交纳了所得税，因此，未来期间依据会计准则确认收入时，不应再计入纳税所得，而予全额税前扣除，其计税基础为0，该预收账款的账面价值大于计税基础之间的差额，则是其在未来期间计税时的可抵扣暂时性差异。【例2-11】甲公司于2008年8月15日收到客户的预付货款260万元，作为预收账款核算。依据税法规定，该款项应计入取得当期的纳税所得额中计算缴纳所得税。预收账款账面价值=260万元预收账款计税基础=预收账款账面价值-未来可税前扣除的金额=260-260=0暂时性差异=260-0=260万元（可抵扣暂时性差异）产生原因差异确认初始确认递延所得税的作用所得税费用的作用转回期间例如资产：账面价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债借：所得税费用 贷：递延所得税负债将增加企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税现在纳税调减，将来纳税调增，按照权责发生制，应计入当期所得税费用（资产的价值损耗是按会计账面价值来的，用期初资产价值-期末资产价值来描述，但税务上则是按期初计税基础-期末计税基础来描述）借：递延所得税负债 贷：所得税费用固定资产、无形资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、长期股权投资、其他资产 资产：账面价值计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用将减少企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税现在纳税调增，将来纳税调减，按照权责发生制，应冲减当期所得税费用（原理同上）借：所得税费用 贷：递延所得税资产负债：账面价值计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用将减少企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税现在纳税调增，将来纳税调减，按照权责发生制，应冲减当期所得税费用（原理同上）借：所得税费用 贷：递延所得税资产3企业合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异除上述企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债外，对于某些特殊交易如企业合并中取得的资产、负债，因会计准则与税法对企业合并的划分标准和处理原则不同，某些情况下，会形成入账价值与其计税基础之间的差异。按照合并法律形式分为吸收合并、新设合并、控股合并。按照合并会计准则，有其各自的处理模式。而按照税法规定，合并分为应税合并和免税合并：（1）应税合并实行应税合并，合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按净评估确认的价值确定成本。实行免税合并，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。免税合并是指非股权支付额不高于所支付股票票面价值20%的企业合并。所谓非股权支付额，是指合并企业支付给被合并企业或其股东的收购加快中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产。国税发2000119号国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局： 为鼓励和促进有正常经营需要的企业合并、分立业务的健康发展，规范和加强合并、分立业务的所得税管理，根据中华人民共和国企业所得税暂行条例和国家税务总局制定的企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发号）的精神，现将企业合并、分立业务中当事各方涉及的所得税处理问题进一步补充规定如下： 一、企业合并业务的所得税处理 企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理。 （一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。 (二)合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的帐面价值）的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理： 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算 ：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额（被合并企业净资产公允价值合并后合并企业全部净资产公允价值）。 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原帐面净值为基础确定。 （三）关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。 （四）如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原帐面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 二、企业分立业务的所得税处理 企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立企业），为其股东换取分立企业的股权或其他财产。企业分立业务应按下列方法进行所得税处理： （一）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。 (二)分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的帐面价值）的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理： 被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。 被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。 分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的帐面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。 （三）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。 三、企业合并、分立业务涉及的企业不在同一省（自治区、直辖市）的，选择按照上述第一条第(二)项和第二条第(二)项的规定进行所得税处理的，须报国家税务总局审核确认。 四、本通知所称公允价值是指独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额。 五、此前规定与本通知不一致的，按本通知的规定执行。国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：根据中华人民共和国企业所得税法第二十条和中华人民共和国企业所得税法实施条例（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形。八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。九、在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。十、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。十二、对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。十三、本通知自2008年1月1日起执行。 财政部 国家税务总局 二九年四月三十日 基于以上会计与税法的不同规定，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，有关资产、负债的计税基础与其账面价值都可能会产生差异。由于在实务中，免税合并更为常见，而免税情况只有非同一控制下的企业合并，因为会计与税法对于购买方在合并中取得的可辨认资产、负债，分别规定按购买日的公允价值和维持其原计税基础入账，从而产生暂时性差异，因此，后面的有关介绍中不再区分应税合并和免税合并，仅涉及非同一控制下的企业合并。【例2-23】甲公司2008年9月26日增发市场价值为7200万元的本公司普通股购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行非同一控制下的吸收合并。假定该相合并符合税法规定的免税合并条件，甲公司适用的所得税税率为25%。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值和计税基础及所产生的暂时性差异如下表：乙公司可辨认资产、负债所产生的暂时性差异计算表项目公允价值计税基础暂时性差异应收账款280028000存货23201653667固定资产250011571343无形资产1100910190应付账款（1600）（1600）0其他应付款（400）0（400）合计672049201800本例甲公司的有关计算如下：取得的乙公司可辨认净资产公允价值=6720万元递延所得税资产=400*25%=100万元递延所得税负债=（667+1343+190）*25%=550万元考虑递延所得税资产和递延所得税负债后所取得的可辨认净资产公允价值=6720+100-550=6270万元商誉=7200-6270=930万元由于该项合并符合税法规定的免税合并条件，因此，如果甲、乙公司选择免税处理，则甲公司作为购买方在免税合并中所取得的乙公司的资产和负债，应维持其原来的计税基础，乙公司原账面上并未确认商誉，即商誉的计税基础应为0。甲公司对于在该项合并所确认的商誉金额930万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响，不确认递延所得税负债。（四）特殊项目产生的暂时性差异1未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产或负债，但依据税法规定能够确认其计税基础的，则其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。【例2-12】B企业在正常生产经营活动开始前发生400万元筹建费用，已计入当期损益。依据税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动后5年内分期摊销和税前扣除。会计上该怎么做？税法上呢？筹建结束后长期待摊费用账面价值是多少？按税法规定的话其计税基础又应为多少呢？2可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异为公平税负，鼓励企业的发展，各国税法大多允许营业亏损的抵转。抵转的形式：（1）亏损抵前；（2）亏损抵后。我国采取的做法是？我国企业所得税法的规定是？对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（即可抵扣亏损）及税款抵减，尽管不是由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，相应地减少未来期间的应交所得税，因此，应将其视同为可抵扣暂时性差异。特殊项目根源案例处理未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值。与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。广告费和业务宣传费支出超过部分准予向以后纳税年度结转扣除该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产。但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异可以结转以后年度的未弥补亏损在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算一、递延所得税资产和递延所得税负债核算的意义递延所得税资产和递延所得税负债是与当期所得税资产和当期所得税负债相对应的两个概念。资产负债表日，企业对于当期和以前期间形成的当期所得税，如果未支付，应当按税法规定计算预期应交纳的所得税金额，确认为当期所得税负债；如果当期和以前各期已支付的金额超过应付的金额，则应当按照税法的规定计算预期应返还的所得税金额，确认为当期所得税资产。企业在确认可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异后，应相应地确认递延所得税资产和递延所得税负债。递延所得税资产是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来可收回的所得税金额；递延所得税负债则是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。对于递延所得税资产和递延所得税负债的核算，体现了资产负债的定义以及会计核算基础。首先，企业当期发生的交易或事项会导致未来应纳所得税金额的减少或增加，从而导致企业未来经济利益发生变化，由此确认的递延所得税资产和递延所得税负债的定义。其次，确认递延所得税资产和递延所得税负债，遵循了权责发生制的会计核算基础。依据权责发生制，交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响也应在该会计期间内确认，这样同一会计期间的会计利润与所得税费用才能相互配比，从而更加合理地反映企业的财务成果。【例2-14】假定某企业每年实现税前利润总额1000万元，2008年预计100万元的产品销售保修费用，2009年实际支付该保修费用。该企业适用的所得税率为25%。两年各自的应纳税所得额为多少？采用应付税款法的做法是怎样的？采用资产负债表债务法呢？从上例计算结果可以看出，是否确认递延所得税资产和递延所得税负债对于企业的财务成果具有直接影响，显然，确认递延所得税资产和递延所得税负债使得企业各期的财务成果更为均衡与合理。二、递延所得税资产的核算（一）递延所得税资产的确认1确认递延所得税资产的一般原则企业对于可抵扣暂时性差异应按规定确认递延所得税资产。递延所得税资产的确认条件要比递延所得税负债严格。由于递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异在未来期间转回时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税额，因此递延所得税资产给企业带来的经济利益能否实现，取决于企业在未来期间能否产生足够的应纳税所得额。依据我国所得税会计准则，企业在确认递延所得税资产时，应以很可能取得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额危险。该应纳税所得额应是未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应纳税所得额两者之和。对于预计的应纳税所得额须提供相应的证据。资产负债表日，当企业有确凿证据证明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认以前期间未确认的递延所得税资产。递延所得税资产期末余额和本期发生额的计算公式为：递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额*适用的所得税税率本期递延所得税资产发生额（增加或减少）=递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额企业在确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的构成部分，即确认递延所得税资产应导致利润表中所得税费用减少。资产负债表日，企业按首次确认的递延所得税资产金额或按资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的差额，确认递延所得税资产时，应借记“递延所得税资产”帐户，贷记“所得税费用递延所得税费用”；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额，应编制相反的会计分录。对产生于直接计入所有者权益的交易或事项的可抵扣暂时相差异，其所得税影响应增加或减少所有者权益。确认该可抵扣暂时性差异的递延所得税资产金额时，应借记“递延所得税资产”帐户，贷记“资本公积其他资本公积”帐户。企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应调整合并中确认的商誉或计入合并当期营业外收入。购买日确认递延所得税资产时，应借记“递延所得税资产”帐户，贷记“商誉”帐户。可见，除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，企业在确认递延所得税资产时，应减少利润表中的所得税费用。上述“所得税费用”帐户核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。其借方登记当期所得税费用和递延所得税费用的增加额；贷方登记递延所得税费用的减少额。期末该帐户的余额转入“本年利润”帐户，结转后该账户无余额。该账户下设“当期所得税费用”、“递延所得税费用”两个明细账进行明细核算。“递延所得税资产”帐户核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产，包括按税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产。其借方登记递延所得税资产的增加额，贷方登记递延所得税资产的减少额，期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产。该帐户应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。【例2-15】甲公司于2007年12月购入某项设备，成本为200万元，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，预计使用寿命为10年，预计净残值为0，计税时按年限平均法计提折旧，预计使用寿命和预计净残值与会计相同，甲公司适用的企业所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税法处理上的差异，该项固定资产在期末亦未发生减值。情形处理规定交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分与直接计入所有者权益的交易或事项相关的其所得税影响应减少所有者权益与企业合并中取得资产、负债相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额2确认递延所得税资产应注意的问题应注意以下五个问题：（1）递延所得税资产的确认应以未来期间很可能的用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。如果企业预计在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，则不应确认递延所得税资产，但应在会计报表附注中进行披露。若企业有明确的证据表明在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异，则应以很可能取得的应纳税所得额危险，确认相关的递延所得税资产。企业在判断可抵扣暂时性差异在未来转会期间能否产生足够的应纳税所得额