企业所得税新政策及汇算清缴疑难问题解析

企业所得税新政策及汇算清缴企业所得税新政策及汇算清缴疑难问题解析疑难问题解析主讲：张起访主讲：张起访第一节第一节 企业所得税新政策企业所得税新政策（20152015年年1 1月至月至20172017年年4 4月）月）一、关于一、关于3项企业所得税事项取消审批后加强后续管理的公项企业所得税事项取消审批后加强后续管理的公告（国家税务总局公告告（国家税务总局公告2015年第年第6号）号）第一条规定：实行查账征收的小型微利企业，在办理2014年及以后年度企业所得税汇算清缴时，通过填报国家税务总局关于发布中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）的公告（国家税务总局公告2014年第63号）之基础信息表（A000000表）中的“104从业人数”、“105资产总额（万元）”栏次，履行备案手续，不再另行备案。不再另行备案。解读：解读：1、享受企业所得税优惠政策的小型微利企业通过填报企业基础信息表（A000000）表中的“资产总额”、“从业人数”、“国家限制和禁止行业”等项目履行备案手续，即以表代备（以报代备）。2、小型微利企业不同于小微企业：（1）划分依据不同：小型微利企业依据企业所得税法实施条例第九十二条，小微企业依据工信部联企业2011300号。（2）划分指标不同：小型微利企业划分指标为年度应纳税所得额、从业人数、资产总额；小微企业划分指标为营业收入、从业人员、资产总额。（3）享受税收待遇不同。3、小型微利企业划分标准：小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。提示：提示：2017年1月1日至2019年12月31日，将年度应纳税所得额上限从30万元提高到50万元。4、资产总额计量单位为万元。二、关于小型微利企业所得税优惠政策的通知（财税二、关于小型微利企业所得税优惠政策的通知（财税201534号）号）第二条规定第二条规定：企业所得税法实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数企业接受的劳务派遣用工人数。从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：季度平均值（季初值季末值）2 全年季度平均值全年各季度平均值之和4 年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。解读：解读：1、从业人数包括劳务派遣人员。2、从业人数和资产总额两项指标按全年季度平均值计算，不能按全年月度平均值计算。三、关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的三、关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告（国家税务总局公告公告（国家税务总局公告2015年第年第33号）号）第一条规定：实行查账征收的居民企业第一条规定：实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。解读：解读：1、非货币性资产转让所得=转让收入-转让成本费用，需要强调的是，税法上的所得不同于会计上的收入。2、对非货币性资产转让所得采取递延纳税，即允许分5年平均计入各年的应纳税所得额。3、举例：某企业以土地使用权对外投资，对外投资时没有现金流入，如果一次性缴纳企业所得税需要支付一大笔的现金，由此，可能造成企业现金流不足。因此，为缓解企业现金流不足，允许递延纳税。第四条规定：第四条规定：企业选择适用本公告第一条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时汇算清缴时，填报中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第第13行行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送非货币性资产投资递延纳税调整明细表（详见附件）。解读：解读：汇算清缴时，填报A105100表第13行，同时向主管税务机关报送非货币性资产投资递延纳税调整明细表。第五条规定：第五条规定：企业应将股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产（明细明细）公允价值评估确认报告、非货币性资产（明细明细）计税基础的情况说明、被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况。主管税务机关应加强企业非货币性资产投资递延纳税的后续管理。解读：解读：1、明确了留存备查资料。2、要求单独、准确核算税会差异。3、要求税务机关加强后续管理。提示：提示：如果企业发生非货币性资产转让所得，会计人员应详细阅读并理解该文件的所有条款。四、关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问四、关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告（国家税务总局公告题的公告（国家税务总局公告2015年第年第34号）号）第一条规定：列入企业员工工资薪金制度、固定与工第一条规定：列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放资薪金一起发放的福利性补贴福利性补贴，符合国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函国税函20093号号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函20093号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。解读：解读：1、福利性补贴只要满足3个条件，即列入员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放、符合国税函20093号第一条规定，可以作为工资薪金在税前扣除。通常情况下，第三个条件都会满足，因此，只需满足前两个条件即可。2、工资薪金与职工福利费的区别：工资薪金没有税前扣除限额，只要是实际发生的合理的工资薪金都可以税前扣除；职工福利费有税前扣除限额，不得超过工资薪金总额的14%。需要注意的是，工资薪金和职工福利费均应缴纳个人所得税。3、举例：企业发生的防暑降温费（政策依据：闽人社闽人社文文2013239号号）、交通费补贴，如果列入员工工资薪金制度且固定与工资薪金一起发放，可作为工资薪金支出在税前扣除，不受扣除限额的限制。第二条规定：第二条规定：企业在年度汇算清缴结束前汇算清缴结束前向员工实际支实际支付付的已预提已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。解读：解读：1、企业2016年发生的工资薪金，根据会计准则规定在2016年已计提，但尚未发放，那么只要在2017年5月31日汇算清缴期结束前支付，就可以作为2016年的费用在税前扣除。2、举例：某企业2016年12月发生的工资薪金，会计上根据权责发生制原则计提计入2016年12月的成本费用，于2017年1月实际支付。该笔成本费用应作为哪一年的费用在税前扣除？答：作为2016年年的费用进行税前扣除。第三条规定：第三条规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费劳务费支出；直接支付给员工个人直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。解读：解读：1、劳务派遣用工费用的税务处理：直接支付给劳务派遣公司的，作为劳务费；直接支付给员工个人的，作为工资薪金。2、劳务费与工资薪金的区别：（1）工资薪金可以作为职工福利费、工费经费、职工教育经费等三项费用的扣除基数，而劳务费不能作为三项费用的扣除基数；（2）劳务费不需要缴纳个人所得税，而工资薪金需要缴纳个人所得税。五、关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的五、关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知（财税通知（财税201599号）号）第一条规定：第一条规定：自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元(含30万元)之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。解读：解读：1、年度应纳税所得额不超过30万的，实行减半征税，实际税率为10%。填报时，A107040表第2行=A100000表第第23行行15%。（即优惠部分）2、小型微利企业所得税优惠政策有两项：（1）减低税率（税率为20%）；（2）减半征税（税率为10%）。六、关于贯彻落实进一步扩大小型微利企业减半征收企业六、关于贯彻落实进一步扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告（国家税务总局公告所得税范围有关问题的公告（国家税务总局公告2015年第年第61号）号）第一条规定：第一条规定：自2015年10月1日至2017年12月31日，符合规定条件的小型微利企业，无论采取查账征收还是核定无论采取查账征收还是核定征收方式，均可以享受征收方式，均可以享受财税201599号文件规定的小型微利企业所得税优惠政策（以下简称减半征税政策减半征税政策）。解读：解读：采取查账征收方式和核定征收方式的小型微利企业均可享受减半征税优惠政策。第二条规定：第二条规定：符合规定条件的小型微利企业自行申报享受减半征税政策。汇算清缴时，小型微利企业通过填报企业所得税年度纳税申报表中“资产总额、从业人数、所属资产总额、从业人数、所属行业、国家限制和禁止行业行业、国家限制和禁止行业”等栏次履行备案手续。解读：解读：通过填报企业基础信息表（A000000）相关栏目履行备案手续，即以表代备。七、关于发布七、关于发布减免税政策代码目录减免税政策代码目录的公告（国家税务的公告（国家税务总局公告总局公告2015年第年第73号）号）解读：解读：1、该公告将所有税种所有税种的减免税优惠政策全部在全部在“减免减免税政策代码表税政策代码表”中予以列示中予以列示，并且每月更新一每月更新一次。如果企业财务人员需要了解某税种有哪些优惠政策，只需查找“减免税政策代码表”即可知道。2、“减免税政策代码表”查找程序：登录“国家税务总局官网”，点击“纳税服务”专栏，找到“申报纳税”栏目，即可找到“减免税政策代码表”。八、关于修改企业所得税年度纳税申报表（八、关于修改企业所得税年度纳税申报表（A类，类，2014年年版）部分申报表的公告（国家税务总局公告版）部分申报表的公告（国家税务总局公告2016年第年第3号）号）第一条规定：第一条规定：对企业基础信息表企业基础信息表（A000000）及填报说明修改如下：（一）“107从事国家非限制和禁止行业”修改为“107从事国家限制或禁止行业”。填报说明修改为“纳税人从纳税人从事国家限制或禁止行业，选择事国家限制或禁止行业，选择是是，其他选择，其他选择否否”。提示：提示：一般企业应选择“否”。（二）“103所属行业明细代码”填报说明中，判断小型微利企业是否为工业企业内容修改为“所属行业代码为所属行业代码为06*至至4690，小型微利企业优惠判断为工业企业，小型微利企业优惠判断为工业企业”，不包不包括建筑业。括建筑业。第二条规定：第二条规定：固定资产加速折旧、扣除明细表（A105081）及其填报说明废止，以修改后的修改后的固定资产固定资产加速折旧、扣除明细表加速折旧、扣除明细表（A105081）及填报说明）及填报说明（见附件1）替代，表间关系作相应调整。表间关系作相应调整。第五条规定：第五条规定：减免所得税优惠明细表（A107040）及其填报说明废止，以修改后的修改后的减免所得税优惠明细表减免所得税优惠明细表（A107040）及填报说明）及填报说明（见附件3）替代，表间关系作相表间关系作相应调整。应调整。第六条规定：第六条规定：下列申报表适用范围按照以下规定调整：（一）职工薪酬纳税调整明细表（A105050）、捐赠支出纳税调整明细表（A105070）、特殊行业准备金纳税调整明细表（A105120），只要会计上发生相关支出（包括准备金），不论是否纳税调整，均需填报。不论是否纳税调整，均需填报。解读：解读：发生即填报。（二）高新技术企业优惠情况及明细表（A107041）由取得高新技术企业资格的纳税人填写。高新技术企业亏损的，填写本表第1行至第28行。解读：解读：如果高新技术企业当年发生亏损，不需要填写第29行“减免税金额”。因为亏损不存在享受减免税问题。九、关于企业所得税有关问题的公告（国家税务总局公九、关于企业所得税有关问题的公告（国家税务总局公告告2016年第年第80号）号）第一条规定：第一条规定：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。解读：解读：职工因公出差支付的人身意外保险费，允许在税前扣除。第二条规定：第二条规定：企业发生国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。解读：解读：国税函2008828号第二条规定，企业处置资产，所有权属发生改变的，应视同销售，缴纳企业所得税。销售价格的确定有三种情况：1、自制的，按同类资产同期对外销售价格确定。2、用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，按购入价格确定。3、其他外购的，按公允价值确定。十、关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知十、关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知（财税（财税201563号）号）第一条规定：第一条规定：高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。解读：解读：1、一般企业不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分结转以后年度扣除。2、软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，全额在税前扣除。3、根据财建2006317号文件规定，企业为职工报销学历、学位教育的费用，不得在税前扣除。十一、关于修订印发十一、关于修订印发高新技术企业认定管理办法高新技术企业认定管理办法的通的通知（国科发火知（国科发火201632号）号）解读：解读：1、认定管理办法认定管理办法修订的主要内容修订的主要内容（1）调整）调整“研发费用占销售收入比例研发费用占销售收入比例”指标。指标。为了使更多中小企业享受到高新技术企业政策优惠，将最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业研发费用总额占同期销售收入总额的比例由由6%调整为调整为5%，此举将使规模较小、研发投入相对较少的中小企业获益。（2）调整）调整“科技人员占比科技人员占比”指标。指标。考虑到目前企业研发形式日益多样，产学研合作逐步深入，研发外包、开放式众包等渐成趋势，企业越来越依靠外部力量开展研发活动，为更加适应企业研发创新的发展需求，将原“具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上”的条件，调整为“企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于企业当年职工总数的比例不低于10%”。（3）调整认定条件中对知识产权的要求。）调整认定条件中对知识产权的要求。取消原有“近三年内”获得知识产权的限制，同时取消原有“5年以上独占许可”获得知识产权的方式。既鼓励了企业自主研发，也有助于避免知识产权滥用，企业仍可通过技术转让等方式获得知识产权、促进科技成果转化和产业化，有利于更好地落实新修订的促进科技成果转化法。（4）缩短公示时间。）缩短公示时间。认定企业在“高新技术企业认定管理工作网”上公示的时间由原15个工作日改为10个工作日个工作日，提高了工作效率。（5）增加异地搬迁内容。）增加异地搬迁内容。为促进区域产业转移和协调发展，增加对异地搬迁企业资质互认对异地搬迁企业资质互认的相关内容，明确跨认跨认定机构管理区域定机构管理区域整体迁移的高新技术企业，在其高新技术企业资格有效期内完成迁移的，其资格继续有效。2、国家重点支持的高新技术领域国家重点支持的高新技术领域修订后的主要变修订后的主要变化化 （1）扩充服务业支撑技术。）扩充服务业支撑技术。如新增“检验检测认证技术”“现代体育服务支撑技术”“智慧城市服务支撑技术”等行业特征明显的内容，并对“研发与设计服务”“信息技术服务”“文化创意产业支撑技术”“电子商务与现代物流技术”等技术领域进行了补充。（2）增加相关领域新技术，淘汰落后技术。）增加相关领域新技术，淘汰落后技术。如新增“增材制造技术”“石墨烯制备与应用技术”“重大自然灾害监测、预警和应急处置关键技术”“新能源汽车试验测试及基础设施技术”等先进技术，并排除了落后的产业技术与产品内容。（3）增强内容的规范性和技术特点。）增强内容的规范性和技术特点。突出领域的关键技术要求，尽可能去除产业类、产品化描述，加强领域间的协调，避免重复和遗漏，表述上更加准确、精炼、规范、专业。3、高新技术企业需满足的条件、高新技术企业需满足的条件 认定为高新技术企业须同时满足同时满足以下条件：（1）企业申请认定时须注册成立一年以上一年以上；（2）企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品（服务）在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权；（3）对企业主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于国家重点支持的高新技术领域规定的范围；（4）企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于不低于10%；（5）企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算，下同）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：最近一年销售收入小于小于5000万元（含）万元（含）的企业，比例不低于不低于5%；最近一年销售收入在5000万元至2亿元（含）的企业，比例不低于4%；最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于不低于60%；（6）近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于不低于60%；（7）企业创新能力评价应达到相应要求；（8）企业申请认定前一年内未发生重大安全、重大质量未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为事故或严重环境违法行为。4、企业在获得高新技术企业资格后，不需要经过税务、企业在获得高新技术企业资格后，不需要经过税务机关审批，按照要求备案即可享受税收优惠。机关审批，按照要求备案即可享受税收优惠。5、企业获得高新技术企业资格后，应于每年、企业获得高新技术企业资格后，应于每年5月底前在月底前在“高新技术企业认定管理工作网高新技术企业认定管理工作网”填报上一年度知识产权、填报上一年度知识产权、科技人员、研发费用、经营收入等年度发展情况报表。科技人员、研发费用、经营收入等年度发展情况报表。6、跨认定机构管理区域整体迁移的高新技术企业，在、跨认定机构管理区域整体迁移的高新技术企业，在其高新技术企业资格有效期内完成迁移的，其资格继续有其高新技术企业资格有效期内完成迁移的，其资格继续有效；跨认定机构管理区域部分搬迁的，由迁入地认定机构效；跨认定机构管理区域部分搬迁的，由迁入地认定机构按照认定办法重新认定。按照认定办法重新认定。7、已认定的高新技术企业有下列行为之一的，由认定机、已认定的高新技术企业有下列行为之一的，由认定机构取消其高新技术企业资格：构取消其高新技术企业资格：（1）在申请认定过程中存在严重弄虚作假行为存在严重弄虚作假行为的；（2）发生重大安全、重大质量事故重大安全、重大质量事故或有严重环境违法严重环境违法行为的；（3）未按期报告与认定条件有关重大变化情况重大变化情况，或累计累计两年两年未填报年度发展情况报表年度发展情况报表的。8、对被取消高新技术企业资格的企业，由认定机构通知、对被取消高新技术企业资格的企业，由认定机构通知税务机关按税务机关按税收征收管理法税收征收管理法及有关规定，追缴其自发及有关规定，追缴其自发生取消高新技术企业资格行为之日所属年度起已享受的高生取消高新技术企业资格行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠。新技术企业税收优惠。9、根据、根据认定管理办法认定管理办法第十六条的规定，税务机关对第十六条的规定，税务机关对已认定的高新技术企业，在日常管理过程中发现其不符合已认定的高新技术企业，在日常管理过程中发现其不符合认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，税务机定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，税务机关在接到认定机构通知后，追缴其不符合认定条件年度起关在接到认定机构通知后，追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。已享受的税收优惠。10、高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变、高新技术企业发生更名或与认定条件有关的重大变化，如分立、合并、重组以及经营业务发生变化等，应在化，如分立、合并、重组以及经营业务发生变化等，应在3个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，对于企业更名的，重新核发认其高新技术企业资格不变，对于企业更名的，重新核发认定证书，编号与有效期不变；不符合认定条件的，自更名定证书，编号与有效期不变；不符合认定条件的，自更名或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。或条件变化年度起取消其高新技术企业资格。提示：提示：高新技术企业可以享受两大税收优惠政策：一是税率减按15%；二是研发费用加计扣除50%。因此，企业只要符合高新技术企业条件，就应当积极主动地去认定高新技术企业。第二节第二节 企业所得税汇算清缴疑难问题解析企业所得税汇算清缴疑难问题解析一、提高企业所得税年度纳税申报表填报准确性的基本要一、提高企业所得税年度纳税申报表填报准确性的基本要求求（一）严格按照会计准则规定进行账务处理（一）严格按照会计准则规定进行账务处理 企业所得税的计算方法有两种：直接计算法和间接计算法。实务中采用间接计算法，间接计算法是以会计利润总额为基数，在此基础上进行调增或调减的纳税调整，算出应纳税所得额。因此，申报表与会计处理密切相关。1、会计核算依据：企业会计准则、小企业会计准则。从2013年1月1日起，除极少数特殊企业外，企业账务处理的依据只有两个准则，即企业会计准则和小企业会计准则。2、参考资料：财政部会计司组织编写的企业会计准则讲解2010、2014年新修订和发布的8项准则单行本；小企业会计准则释义2011。新企业会计准则体系由基本准则、具体准则、解释公告三部分组成。具体准则以单行本形式发布，包括原文、应用指南、起草或修订说明。（二）熟悉企业所得税相关政策（二）熟悉企业所得税相关政策 1、企业所得税法企业所得税法。企业所得税法是企业所得税的纲领性文件，实务操作的最高层次文件，其他企业所得税政策均不得违反企业所得税法的规定。因此，我们要认真学习和领会企业所得税法的税法原理和具体规定。2017年2月24日，第十二届全国人大常委会第二十六次会议对中华人民共和国企业所得税法作如下修改：将第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”2、企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例。企业所得税法实施条例是对企业所得税法基本条款的具体拓展和细化，是理解和贯彻企业所得税法基本精神和主体内容的操作指南。3、2008年至今的企业所得税相关配套政策。年至今的企业所得税相关配套政策。相关配套政策对企业所得税涉及的具体问题进行详细规范，是实务操作的最具体规定。（三）熟悉申报表相关项目填报要求（三）熟悉申报表相关项目填报要求 1、关于发布中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)的公告（国家税务总局公告2014年第63号）。该公告对企业所得税年度纳税申报表具体项目的填报进行说明。填报正确与否，关键在于对具体项目填报说明的熟悉程度。2、关于修改企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）部分申报表的公告（国家税务总局公告2016年第3号）。该公告对企业所得税年度纳税申报表部分申报表的内容进行了修订，我们要熟悉修订后的内容。3、参考资料：国家税务总局所得税司组织编写的新 企业所得税年度纳税申报表项目解析与填报实务（2016）、新企业所得税汇算清缴疑难问题解析与特殊项目难点分析（2016）。二、收入和费用损失的税务处理原则二、收入和费用损失的税务处理原则 领会、掌握收入和费用损失的税务处理原则，有三个作用：（1）能够帮助企业财务人员更好地理解和掌握现行企业所得税政策规定，领会政策规定的原理和精神实质；（2）有助于企业财务人员在实务中更好地把握和运用企业所得税政策规定；（3）特别是，对于实际发生的涉税事项，现行政策没有规定或规定不明确的，企业只能按照原则进行税务处理，即有规定按规定，没规定按原则。（一）收入的税法确认原则（一）收入的税法确认原则 根据国税函2008875号规定，收入的税法确认原则有三个：1、权责发生制。、权责发生制。凡是属于当期的收入，不论款项是否收到，均应作为当期的收入；凡是不属于当期的收入，即使款项已经在当期收到，也不应当作为当期的收入。解析：解析：根据权责发生制原则，确认收入与款项是否收到无关，关键是看收入是否实现。2、收付实现制。、收付实现制。以收到款项作为收入的实现时间。例如，新申报表A105020表所列事项：租金收入、利息收入、特许权使用费收入、分期收款销售货物、持续时间超过12个月的建造合同收入、不符合不征税收入条件的政府补助收入;A105100表所列特殊性税务处理事项：债务重组、股权收购、资产收购、以非货币性资产对外投资等。上述所列事项均根据收付实现制原则确认收入。3、实质重于形式。、实质重于形式。按照交易或事项的经济实质确认收入，而不应仅以交易或事项的法律形式为依据。简单地说，就是经济实质比法律形式重要。解析：解析：目前在实务中使用实质重于形式原则的涉税事项较少，实际操作时应谨慎使用该原则。（二）费用损失税前扣除的基本原则（二）费用损失税前扣除的基本原则 1、真实性。、真实性。真实性是税前扣除的首要条件首要条件，它是指除税法规定企业未实际发生可以扣除的外，如加计扣除费用（研究开发费加计扣除50%，残疾职工工资加计扣除100%），其他任何税前扣除的支出必须是已经真实发生的。其他任何税前扣除的支出必须是已经真实发生的。解析：解析：企业发生的一笔费用损失，能否在税前扣除，首先要看它是否符合真实性原则，如果不符合真实性原则，一定不能扣除。例如：例如：企业为职工提取的离职补偿费，通过“预提费用”科目核算，能否在税前扣除？答：预提的离职补偿费因其未实际发生，不符合真实性原则，不得在税前扣除。2、相关性。、相关性。允许税前扣除的支出从性质和根源上必须与取得应税收入相关与取得应税收入相关。例如：例如：企业职工个人发生的支出，因其与取得应税收入无关，不符合相关性原则，不允许作为企业的支出在税前扣除。3、合理性。、合理性。允许税前扣除的支出是正常和必要正常和必要的，计算和分配的方法应当符合一般的经营常规。解析：解析：合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。4、权责发生制。、权责发生制。企业的费用应当在发生当期扣除应当在发生当期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。解析：解析：根据权责发生制原则，哪一年发生的费用损失就应当在哪一年税前扣除，如2016年发生的费用损失应当在2016年税前扣除，2017年发生的费用损失应当在2017年税前扣除，以此类推。例如：例如：某企业于2016年补提2015年的固定资产折旧，在企业作出专项申报和说明后，应当作为2015年的费用在税前扣除。5、配比。、配比。企业发生的费用应当与收入配比扣除应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除不得提前或滞后申报扣除。例如：例如：某企业于2016年6月销售100件甲产品，那么，这100件甲产品的销售成本也应当在2016年6月结转扣除。6、确定性。、确定性。企业可扣除的费用不论何时支付，其金额金额必须是确定的必须是确定的。例如：例如：企业计提的资产减值准备（除特殊行业准备金外）、确认的预计负债，因其金额是人为估计的，不允许在税前扣除。实际发生时才允许税前扣除。7、收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分、收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，通过折旧或摊销方式在税期扣除或者计入有关资产成本，通过折旧或摊销方式在税前扣除。前扣除。解析：解析：收益性支出一次性扣除一次性扣除，资本性支出分期扣除分期扣除。国家税务总局公告国家税务总局公告2011年第年第34号第六条号第六条规定：企业当年当年度实际发生度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证有效凭证，否则不得在税前扣除。解读：解读：（1）该条规定是针对当年度实际发生的成本费用，不是计提或预提的成本费用。（2）预缴时未取得有效凭证也可以扣除；汇算时应当取得有效凭证，否则不得扣除。国家税务总局公告国家税务总局公告2012年第年第15号第六条号第六条规定：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。例如：例如：某企业2016年6月发现2014年有一项固定资产未计提折旧，按照税法规定该项固定资产计提的折旧可以在税前扣除，因某种原因2014年未计提折旧在税前扣除。问题问题1：该项固定资产能否补提折旧在税前扣除？答：答：企业作出专项申报及说明后，可以扣除。问题问题2：作为哪一年度的费用在税前扣除？答：答：2014年度。问题问题3：如果该企业2014年度盈利，如何进行税务处理？答：答：对2014年度纳税申报表进行补充申报，调减应纳税所得额，多缴的企业所得税在2016年及以后年度的季度预缴和年度申报时抵扣。问题问题4：如果该企业2014年度亏损，如何进行税务处理？答：答：对2014年度纳税申报表进行补充申报，调减应纳税所得额，重新确定2014年度亏损额，调整2015年度的亏损弥补额。三、填报年度纳税申报表时应注意的几个问题三、填报年度纳税申报表时应注意的几个问题 （一）相同业务的会计处理前后各期应当保持一致，否则，（一）相同业务的会计处理前后各期应当保持一致，否则，会造成收入变动率、成本变动率、费用变动率比对时出现会造成收入变动率、成本变动率、费用变动率比对时出现异常。异常。例如：例如：工资薪金的账务处理，如果2015年计入“生产成本”科目，2016年计入“管理费用”科目，将会造成2016年成本、费用的波动较大，比对时可能出现异常，企业所得税管理系统将会预警。（二）兜底项目应尽量少填，否则，系统可能出现预警。（二）兜底项目应尽量少填，否则，系统可能出现预警。解析：解析：填报时应尽量细化，不要什么项目都填入“其他”项目，“其他”项目数据较大的，企业所得税管理系统将会预警。（三）认真梳理申报表间的勾稽关系，勾稽关系出现错误，（三）认真梳理申报表间的勾稽关系，勾稽关系出现错误，系统将会进行风险提示。系统将会进行风险提示。例如：例如：1、企业基础信息表（104从业人数）、（105资产总额）、（107从事国家限制或禁止行业）与减免所得税优惠明细表（A107040）第1行。（小型微利企业）说明：说明：企业基础信息表以上项目的填报直接决定该企业能否享受小型微利企业优惠政策，进而影响减免所得税优惠明细表的填列。2、一般企业成本支出明细表（A102010）“营业外支出”第17、18、19、20、24、25行与资产损失税前扣除及纳税调整明细表（A105090）第14行第2列“税收金额”。（资产损失）说明：说明：一般企业成本支出明细表“营业外支出”第17、18、19、20、24、25行大于零，但资产损失税前扣除及纳税调整明细表第14行第2列“税收金额”等于零，说明该企业发生了资产损失没有进行纳税申报而自行扣除。3、企业基础信息表（103所属行业明细代码）与资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表（A105080）第27行第7列。（加速折旧）说明：说明：资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表第27行第7列大于零，但企业基础信息表所属行业明细代码不属于列举十大行业，说明该企业不符合享受固定资产加速折旧范围。4、年度纳税申报表（A类）（A100000）第9行“投资收益”与免税、减计收入及加计扣除优惠明细表（A107010）第3行第1列。（投资收益）说明：说明：年度纳税申报表（A类）第9行“投资收益”等于零，但免税、减计收入及加计扣除优惠明细表第3行第1列大于零，说明该企业可能存在符合享受居民企业股息、红利调整有错误。5、期间费用明细表（A104000）第4行与纳税调整项目明细表（A105000）第15行。（业务招待费）说明：说明：期间费用明细表第4行大于零，但纳税调整项目明细表第15行等于零，说明该企业发生了业务招待费支出但没有按照税法规定进行纳税调整。（四）申报表填报完成后，应认真审核相关数据填报是（四）申报表填报完成后，应认真审核相关数据填报是否正确，特别是表间的勾稽关系和相关项目的逻辑关系是否正确，特别是表间的勾稽关系和相关项目的逻辑关系是否正确，确认无误后再上传。否正确，确认无误后再上传。（五）（五）一般企业成本支出明细表一般企业成本支出明细表（A102010）与）与期期间费用明细表间费用明细表（A104000）的相关项目应当严格按照会）的相关项目应当严格按照会计准则规定进行账务处理，同时按账务处理结果进行填报，计准则规定进行账务处理，同时按账务处理结果进行填报，不得乱窜。不得乱窜。（六）申报表如果出现填报明显错误或逻辑关系错误，会（六）申报表如果出现填报明显错误或逻辑关系错误，会造成以后年度申报时出现以下问题：造成以后年度申报时出现以下问题：1、锁定申报，造成无法申报，需要更正解锁后才能申报；2、超过申报期，需缴纳滞纳金和罚款；（七）大数据时代，各方信息共享，工商、银行等部门的（七）大数据时代，各方信息共享，工商、银行等部门的申报数据将汇集至税务申报系统，各方数据自动进行比对。申报数据将汇集至税务申报系统，各方数据自动进行比对。如果企业进行虚假申报，管理系统将会预警。因此，提醒如果企业进行虚假申报，管理系统将会预警。因此，提醒企业应如实申报。企业应如实申报。四、优惠备案四、优惠备案 （一）关于发布（一）关于发布企业所得税优惠政策事项办理办法企业所得税优惠政策事项办理办法的公告（国家税务总局公告的公告（国家税务总局公告2015年第年第76号）号）第三条规定：第三条规定：企业应当自行判断自行判断其是否符合税收优惠政策规定的条件。凡享受企业所得税优惠的，应当按照本办法规定向税务机关履行备案手续，妥善保管留存备查资料向税务机关履行备案手续，妥善保管留存备查资料。留存备查资料参见企业所得税优惠事项备案管理目录（见附件1）。解读：解读：1、能否享受企业所得税优惠政策由企业自行判断。2、如果企业享受了企业所得税优惠政策，就应当向税务机关履行备案手续，同时妥善保管备查资料。3、备案资料和备查资料详见该公告附件1。第六条规定：企业第六条规定：企业对报送的备案资料、留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任承担法律责任。解读：解读：备案资料和备查资料的真实性、合法性由企业负责。第七条规定：第七条规定：企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时不迟于年度汇算清缴纳税申报时备案。解读：解读：该条规定了备案时间，即不迟于年度汇算清缴纳税申报。第八条规定：第八条规定：企业享受定期减免税定期减免税，在享受优惠起始年享受优惠起始年度备案度备案。在减免税起止时间内，企业享受优惠政策条件无条件无变化变化的，不再履行备案手续不再履行备案手续。企业享受其他优惠事项其他优惠事项，应当每年履行备案手续每年履行备案手续。解读：解读：1、享受定期减免税的，如两免三减半，如果减免税期间享受优惠政策的条件没有变化，只要在享受优惠的第一年备案即可，以后年度不需要再备案。2、享受其他优惠政策的，每年都要备案。企业同时享受多项税收优惠，或者某项税收优惠需要分不同项目核算的，应当分别备案分别备案。主要包括：研发费用加计扣除、所得减免项目，以及购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免税额等优惠事项。解读：解读：同时享受几项优惠政策或者一项优惠政策需要分不同项目核算的，应当分别备案。定期减免税事项，按照目录优惠事项“政策概述”中列示的“定期减免税”执行。第十条规定：第十条规定：企业应当真实、完整填报备案表，对需要附送相关纸质资料的，应当一并报送。税务机关税务机关对纸质资料进行形式审核形式审核后原件退还企业，复印件税务机关留存。解读：解读：税务机关仅对纸质资料进行形式审核，不审核实质内容，实质内容由企业负责。企业享受小型微利企业所得税优惠政策、固定资产加速折旧（含一次性扣除）政策，通过填写纳税申报表相关栏次履行备案手续。解读：解读：以表代备主要有两类企业：小型微利企业和享受加速折旧政策的企业。第十五条规定：第十五条规定：企业留存备查资料的保存期限为享受优惠事项后10年。税法规定与会计处理存在差异的优惠事项，保存期限为该优惠事项有效期结束后10年。解读：解读：备查资料至少保存10年，以备税务机关检查。第十六条规定：第十六条规定：企业已经享受税收优惠但未按照规定备未按照规定备案的，企业发现后，案的，企业发现后，应当及时补办备案手续，同时提交目录列示优惠事项对应的留存备查资料。税务机关发税务机关发现后，现后，应当责令企业限期备案，并提交目录列示优惠事项对应的留存备查资料。解读：解读：该条对未按规定备案的后续处理进行了明确：1、企业发现后，及时补办备案手续，同时提交留存备查资料。2、税务机关发现后，责令限期备案，同时提交留存备查资料。小结：小结：该公告附件1企业所得税优惠事项备案管理目录（2015年版），对截止2015年12月31日的企业所得税55项优惠政策进行了全面梳理，并对每一项优惠政策的优惠事项名称、政策概述、主要政策依据、备案资料、预缴期是否享受优惠、主要留存备查资料等问题进行明确和细化。如需了解某一项企业所得税优惠政策，只需查找该公告附件1即可知道。（二）福建省国家税务局（二）福建省国家税务局 福建省地方税务局关于企业所得福建省地方税务局关于企业所得税优惠政策事项办理若干问题的公告税优惠政策事项办理若干问题的公告 根据国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2015年第43号）、国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2015年第76号，以下简称76号公告）的规定，现对我省企业所得税优惠政策备案有关事项公告如下：1、凡享受企业所得税优惠的企业，应严格按照严格按照76号公号公告的规定履行备案手续告的规定履行备案手续，并按要求妥善保管留存备查资料。妥善保管留存备查资料。2、为减轻纳税人申报负担，福建省税务机关不再增加福建省税务机关不再增加其他留存备查资料。其他留存备查资料。3、本省跨地市、同一地市内跨县区本省跨地市、同一地市内跨县区经营汇总纳税企业优惠事项，按以下情况办理：（1）分支机构分支机构享受所得减免、研发费用加计扣除、安置残疾人员、促进就业、部分区域性税收优惠（福建平潭），以及购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免税额优惠，由二级分支机构向其主管税务机关备案。由二级分支机构向其主管税务机关备案。其他优惠事项由总机构统一备案。其他优惠事项由总机构统一备案。（2）总机构总机构应当汇总所属二级分支机构已备案优惠事项，填写汇总纳税企业分支机构已备案优惠事项清单（详见76号公告附件3），随同企业所得税年度纳税申报表以及分支机构企业所得税优惠事项备案表（详见76号公告附件2）复印件一并报送其主管税务机关。4、本公告适用于2016年及以后年度企业所得税优惠政策事项办理工作。五、弥补亏损五、弥补亏损企业所得税弥补亏损明细表企业所得税弥补亏损明细表（A106000）（一）政策依据（一）政策依据 1、企业所得税法企业所得税法第十八条规定：第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。解读：解读：企业当年发生的亏损，从下一年度开始连续弥补，连续弥补期不得超过5年。2、国家税务总局公告、国家税务总局公告2010年第年第20号第一条规定：号第一条规定：税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。解读：解读：税务机关查增所得可以弥补以前年度亏损。（二）填报时注意事项（二）填报时注意事项 1、这里的亏损是指税法亏损税法亏损（即应纳税所得额0），而不是会计亏损会计亏损（即利润总额0）。2、5年应连续计算。3、连续亏损的，先亏先补。4、2017年填报时，表中“本年度”为2016年，依次倒推填报前5个年度，各年数据均应填报完整，否则，会造成以后年度亏损无法弥补。5、表中第2列第6行“纳税调整后所得”不是直接引用主表的“纳税调整后所得”金额，而是一个计算数值。填报说明如下：（1）表A100000第19行“纳税调整后所得”0，第20行“所得减免”0，则表A106000第2列第6行=主表A100000第19-20-21行，且减至0为止；第20行“所得减免”0，填报此处时，“所得减免”以0计算，即本表第2列第6行=主表A100000第19-21行。（2）表A100000第19行“纳税调整后所得”0，则表A106000第2列第6行=主表A100000第19行。（3）表A106000第2列第1至5行填报以前年度主表第23行（2014纳税年度前）或以前年度第2列第6行（2014纳税年度后）“纳税调整后所得”的金额（亏损额以“-”号表示）。六、纳税调整六、纳税调整纳税调整项目明细表纳税调整项目明细表（A105000）（一）共有（一）共有15张表格，其中一级表张表格，其中一级表1张，二级表张，二级表12张，三张，三级表级表2张。填报时特别注意表间的勾稽关系，填报完成后，张。填报时特别注意表间的勾稽关系，填报完成后，应核对表间的勾稽关系是否正确。应核对表间的勾稽关系是否正确。（二）跨年度的涉税事项应建立台账，以备查询。（二）跨年度的涉税事项应建立台账，以备查询。七、财政性资金的税务处理与会计处理七、财政性资金的税务处理与会计处理 （一）税收政策（一）税收政策 1、关于财政性资金、关于财政性资金 行政事业性收费行政事业性收费 政府性基金有关企政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税业所得税政策问题的通知（财税2008151号）号）第一条第（一）项规定：第一条第（一）项规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。解读：解读：企业取得的财政性资金不符合不征税收入条件的，应一次性计入当年的应纳税所得额，不得分多年计入应纳税所得额。2、关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知、关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税（财税201170号）号）第一条规定：第一条规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符同时符合合以下条件的，可以作为不征税收入可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核单独进行核算算。解读：解读：1、资金来源必须是县级以上各级人民政府财政部门及其他部门，如财政、发改、科技等部门。2、财政性资金作为不征税收入，必须同时满足三个条件：（1）要有资金拨付文件，而且文件中要规定资金专项用途；（2）要有资金管理办法或者具体管理要求，两者要具备其一；（3）资金的收入、支出，要严格按照会计准则规定进行单独核算。第二条规定：第二条规定：根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用形成的费用，不得不得在计算应纳税所得额时扣除扣除；用于支出所形成的资产形成的资产，其计算的折旧、摊销计算的折旧、摊销不得不得在计算应纳税所得额时扣除扣除。解读：解读：1、不征税收入产生的费用不得税前扣除。2、不征税收入形成资产计提的折旧、摊销不得税前扣除。第三条规定：第三条规定：企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（年（60个月）内未发生个月）内未发生支出支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。解读：解读：作为不征税收入的财政性资金，5年（60个月）内没有花完而且没有缴回原拨付资金政府部门的，计入第6年的应纳税所得额。（二）会计处理（二）会计处理 1、会计处理依据：企业会计准则第16号-政府补助、小企业会计准则第六十九条。2、具体会计处理如下：（1）形成固定资产、无形资产的形成固定资产、无形资产的：收到时先先计入“递延收益”科目，待待固定资产、无形资产形成后再按折旧年限或摊销期限平均分摊平均分摊计入“营业外收入”科目。（2）补偿费用或损失的：先收到补助后发生费用的，补偿费用或损失的：先收到补助后发生费用的，收到时先计入“递延收益”科目，待费用实际发生时再转入“营业外收入”科目；先发生费用后收到补助的，先发生费用后收到补助的，收到时直接计入“营业外收入”科目。（三）填报要求（三）填报要求 1、作为应税收入 会计上未确认收入，税法上要确认收入的，需填报：未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（A105020）第9行与纳税调整项目明细表（A105000）第3行。2、作为不征税收入 补偿费用或损失的，需填报：专项用途财政性资金纳税调整明细表（A105040）与纳税调整项目明细表（A105000）第9行、第25行。形成固定资产、无形资产的，需填报：专项用途财政性资金纳税调整明细表（A105040）与资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表（A105080）、纳税调整项目明细表（A105000）第9行、第31行。提示：提示：填报5个年度。八、加速折旧的税务处理与会计处理八、加速折旧的税务处理与会计处理（一）税收政策（一）税收政策 1、关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的、关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知（国税发通知（国税发200981号）号）根据该文件规定，可以采用加速折旧的固定资产是：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。2、关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知、关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知（财税（财税201475号）号）根据该文件规定，可以采用加速折旧的固定资产是：生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资