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第十六章 货币资金与特殊项目审计一、大纲（一）货币资金与业务循环 （二）内部控制测试 （三）钞票审计 （四）银行存款审计 （五）其他货币资金审计 （六）特殊项目审计 二、本章重点、难点（一）货币资金与业务循环货币资金审计涉及的凭证和会计记录重要有：1. 钞票盘点表；2. 银行对账单；3. 银行存款余额调节表；4. 有关科目的记账凭证；5. 有关会计账簿。（二）内部控制测试l货币资金内部控制及测试概述（1）一个良好的货币资金内部控制制度应当涉及以下几点： 货币资金收支与记账的岗位分离； 货币资金收入、支出要有合理、合法的凭据； 所有收入及时准确入账，并且支出要有核准手续； 控制钞票坐支，当天收入钞票应及时送存银行； 按月盘点钞票，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符； 加强对货币资金收支业务的内部审计。（2）货币资金的内部控制可以细分为收款内部控制、付款内部控制和备用金（零用钞票）内部控制。国务院颁发的钞票管理暂行条例明确规定了钞票的使用范围，超过规定限额以上的钞票支出一律使用支票。因此，公司应建立相应的支票申领制度。对于支票报销和钞票报销，公司应建立报销制度。A报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当充足的付款凭据，有关购货支出还应具有验货手续；B 财会部门应对报销单据加以审核，钞票出纳需见到加盖核准戳记的支出凭据后，方可付款。对零用钞票的控制，应采用定额备用金制度并重点加强对报销凭证的审查，从而达成控制零用钞票的目的。2货币资金内部控制测试（1）了解货币资金内部控制（2）抽取并检查收款、付款凭证假如货币资金收款内部控制不强，很也许发生贪污舞弊或挪用等情况。出纳员同时兼记应收账款明细账，很也许发生循环挪用的情况。表14-1对收款、付款凭证的检查收款凭证的检查付款凭证的检查1. 核对收款凭证与存人银行账户的日期和金额是否相符。1. 检查付款的授权批准手续是否符合规定。2. 核对货币资金银行存款日记账的收入金额是否对的。2. 核对货币资金、银行存款日记账的付出金额是否对的。3. 核对收款凭证与银行对账单是否相符。3. 核对付款凭证与银行对账单是否相符。4. 核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符。4. 核对付款凭证与应付账款等相关明细账的记录是否一致。5. 核对实收金额与销货发票等相关凭据是否一致等。5. 核对实付金额与购货发票等相关凭据是否相符等。（3）抽取一定期间的钞票、银行存款日记账与总账核对核对总账中的钞票、银行存款、应收账款、应付账款等有关账户的记录。（4）抽取一定期间的银行存款余额调节表，查验其是否按月对的编制并经复核。例如，为了证实银行存款记录的对的性，注册会计师必须抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、日记账、总账进行核对，拟定被审计单位是否按月对的编制并复核银行存款余额调节表。（5）检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致。（6）评价货币资金内部控制制度。（三）钞票审计钞票是公司流动性最强的资产，尽管在资产总额的比重不大，但公司发生的舞弊事件大都与钞票有关。1. 审计目的（1）拟定被审计单位资产负债表的钞票在会计报表日是否的确存在，是否为被审计单位所拥有；（2）拟定被审计单位在特定期间内发生的钞票收支业务是否均已记录完毕，有无漏掉；（3）拟定钞票的余额是否对的；（4）拟定钞票在会计报表上的披露是否恰当。2钞票的符合性测试了解钞票内部控制制度，注册会计师应当关注：（1）钞票的收支是否按规定的程序和权限办理；（2）是否存在与本单位经营无关的款项收支情况；（3）是否存在出租、出借银行账户的情况；（4）出纳与会计的职责是否严格分离；（5）钞票是否妥善保管，是否认期盘点、核对等等。3钞票的实质性测试（1）核对钞票日记账与总账的余额是否相符（2）盘点库存钞票盘点库存钞票，通常涉及已收到但未存入银行的钞票、零用金、找换金等的盘点。盘点时必须有被审计单位出纳员和会计主管人员参与，并由注册会计师进行盘点。盘点库存钞票的环节和方法有：A 制定库存钞票盘点程序，实行突击性的检查，时间最佳选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般涉及公司各部门经管的钞票。出纳员把已办妥钞票收付手续的收付款凭证登入钞票日记账，假如钞票存放部门有两处或两处以上者，应同时进行盘点。B 审阅钞票日记账并同时与钞票收付凭证相核对。（内容、金额与日期）C 由出纳员根据钞票日记账加计累计数额结出钞票结余额。D 盘点保险柜的钞票实存数，同时编制“库存钞票盘点表”。E 资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额。；F 盘点金额与钞票日记账余额进行核对，如有差异，应查明因素，并做出记录或适当调整。G 若有抵冲库存钞票的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存钞票盘点表”中注明或做出必要的调整。（3）抽查大额钞票收支。（4）检查钞票收支的对的截止日期。可以对结账日前后一段时期内钞票收支凭证进行审计，以拟定是否存在跨期事项。（5）检查外币钞票、银行存款的折算是否对的。（6）检查钞票是否在资产负债表上恰当披露。（四）银行存款审计1.审计目的（同钞票类似）2.银行存款的符合性测试3.银行存款的实质性测试（1）银行存款总账与日记账核对是否相符（2）分析性复核程序计算定期存款占银行存款的比例，了解被审计单位是否存在高息资金拆借。如存在高息资金拆借，应进一步分析拆出资金的安全性，检查高额利差的入账情况；计算存放于非银行金融机构的存款占银行存款的比例，分析这些资金的安全性。（3）取得并检查银行存款余额调节表审查银行存款余额调节表是证实资产负债表上的银行存款是否存在的重要程序。取得银行存款余额调节表后，注册会计师应检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，假如存在应于资产负债表日之前进账的应作相应的调整。验算调节表的数字计算；对于金额较大的未提现支票、可提现的未提现支票以及注册会计师认为重要的未提现支票，列示未提现支票清单，并注明开票日期和收票人姓名或单位；追查截止日期银行对账单上的在途存款，并在银行账户调节表上注明存款日期；审查截止日仍未提现的大额支票和其他已签发一个月以上的未提现支票；追查截止日期银行对账单已收、公司未收的款项性质及款项来源；核对银行存款总账余额和银行对账单加总金额。（4）函证银行存款余额函证是指注册会计师在执行审计业务过程中，需要以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。按规定，各商业银行、政策性银行、非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日之内，根据函证的具体规定及时回函，并可按照国家的有关规定收取询证费用；各有关公司或单位根据函证的具体规定回函。函证银行存款余额，是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序；向往来银行函证，使注册会计师不仅可了解公司资产的存在，还可了解欠银行的债务，可用于发现公司未登记的银行借款。 函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款）的所有银行发函，其中涉及公司存款账户已结清的银行。由于有也许存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。即使注册会计师已直接从某一银行取得了银行对账单和所有已付支票，但仍应向这一银行进行函证。（5）检查一年以上定期存款或限定用途存款一年以上定期存款或限定用途存款不属于公司的流动资产，应列于其他类资产下。（6）抽查大额钞票和银行存款的收支（7）检查银行存款收支的对的截止可以对结账日前后一段时期内收支凭证进行审计，以拟定是否存在跨期事项。公司资产负债表上银行存款数字应当涉及当年最后一天收到的所有存放于银行的款项，而不得涉及其后收到的款项；同样，公司年终前开出的支票，不得在年后入账。为了保证银行存款收付的对的截止，注册会计师应当在清点支票及支票存根时，拟定各银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码之前的所有支票均已开出。在结账日未开出的支票及其后开出的支票，均不得作为结账日的存款收付入账。（8）检查外币银行存款的折算是否对的（9）拟定银行存款是否在资产负债表上恰当披露（五）其他货币资金审计实质性测试中，需要函证各存款户的期末余额。（六）特殊项目审计1期初余额的审计（1）注册会计师初次接受被审计单位委托的情况被审计单位初次接受审计；被审计单位更换注册会计师。（2）初次接受委托涉及的会计报表余额，或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注册会计师应进行适当的审计。（3）期初余额的含义是所审计会计期间期初已存在的余额；一般而言，期初余额与上期期末余额在数量上应当相等，但是，有时由于受上期期后事项、会计政策变更诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需通过调整或重编。反映了前期交易、事项及其会计解决的结果；与注册会计师初次接受委托相联系。（4）注册会计师应保持应有的职业谨慎，充足考虑期初余额对所审会计报表的影响限度，以拟定期初余额的审计范围。判断期初余额对本期会计报表的影响限度，应着眼于三方面：上期结转至本期的金额；上期所采用的会计政策；上期期末已存在的或有事项及承诺。（5）期初余额审计的含义注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见；虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但是要对期初余额进行适当审计，由于期初余额是本期会计报表的基础；注册会计师要充足考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计报表的影响，以决定发表审计意见的类型。（6）与前任会计师取得联系如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，后任会计师应征得被审计单位的批准后，与前任会计师取得联系，以获取必要的审计证据。查阅前任注册会计师的工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的事项，如上一被审期间前任注册会计师发表审计意见的类型、上一期间的审计计划及其总结、上一期间的管理建议书要点等。（7）期初余额的审计目的和审计程序审计目的A 证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；B 证实上期期末余额是否对的结转至本期，或者已恰本地重新表述；C 证实上期合用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；D 证实上期期末存在的或有事项是否已作恰当解决。审计程序A 分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用。如有变更，是否已作适当解决和充足披露。假如被审计单位上期合用的会计政策不恰当或与本期不一致，注册会计师在执行期初余额审计时，应提请被审计单位进行调整或予以披露。B 了解上期会计报表是否通过其他会计师事务所审计。C 关注前任注册会计师是否出具了带说明段的审计报告。若是，应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。D 如实行上述审计程序仍不能获取充足、适当的审计证据，前期会计报表未经独立审计时，应再实行下列审计程序：a 询问被审计单位管理当局，有关对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项。b 审阅上期会计记录及相关资料。注意合法性、公允性、一贯性。c 通过对本期会计报表实行的审计程序进行证实。例如：本期应收账款的收回或应付账款的支付，即可视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据。d其他适当的实质性测试程序。例如：就存货而言，审阅被审计单位上期存货盘点记录及文献，测试期初存货项目的价值量，以及运用毛利比例法分析比较。对于非流动资产和非流动负债期初余额的审计，通常要检查期初的有关记录。在某些情况下，亦可向第三者函证以获取对期初余额的确认。E 初次接受国有公司委托，如前期会计报表未经审计，应尽也许获取其管辖财政机关对该会计报表的批复。F 结合上述审计结果，形成对期初余额的审计结论，并拟定其对本期审计意见类型的影响。如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充足、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表保存意见或拒绝表达意见。如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保存意见或否认意见。如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，会计师仍应在审计报告中进行适当反映。2会计政策、会计估计变更和会计差错更正的审计当公司发生会计政策、会计估计变更和会计差错更正时，将对资产、负债、所有者权益和损益产生影响，并在很大限度上影响会计信息在不同期间的可比性。（1）审计目的拟定会计估计变更和会计差错更正是否合理；拟定会计政策变更是否合理、合法；拟定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计解决是否对的；拟定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。（2）审计程序注册会计师应获取被审计单位提供的会计政策、会计估计的书面说明，并与上期审计工作底稿中的相应说明进行比较，以辨认会计政策、会计估计的变更因素。查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股东大会、管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合理性。获取并检查与会计估计变更和会计差错更正相关的资料，判断会计估计变更和会计差错更正的合理性。检查与会计政策、会计估计变更和会计差错更正相关的会计记录，拟定其会计解决是否对的。关注公司有无滥用会计政策、会计估计变更和会计差错更正，若有，应提请其作为重大会计差错予以调整。验明会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当。披露变更的内容和理由，或者变更的影响数或累积影响数不能合理拟定的理由；披露重大会计差错的内容及更正金额。3债务重组的审计债务人处在正常生产经营条件下和处在清算或改组时，债务重组的审计并不完全相同，这重要是由于不同条件下的会计计量、确认和披露不同所决定的。（1）审计目的债务重组事项是否存在；债务重组事项是否合法；债务重组的会计解决是否对的；债务重组的披露是否恰当。（2）审计程序取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生债务重组事项。检查与债务重组相关的协议、协议、批文、法院裁决文献等，了解债务重组的方式与具体内容。假如按规定涉及的资产或债务需经审计评估的，还应取得审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文献，以检查交易的合法性及金额的对的性。必要时，对债务重组所涉及的重要资产或债务，向有关方面发函询证。检查与债务重组有关的会计记录，以拟定债务重组的会计解决是否对的。检查有关债务重组信息的披露是否恰当。（注意会计准则的规定）4非货币性交易的审计（1）审计目的（与债务重组审计目的类似）（2）审计程序获取并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。非货币性资产进行互换，并不意味着不能涉及任何货币性资产，假如只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。取得与非货币性交易相关的协议、协议，审核交易的合法性。对于放弃原有股权以换取新股权且不属于公司合并的，还应索取并检查政府有关部门的批准文献；对于交易所涉及资产按规定须经审计、评估的，还应索取并检查审计报告、资产评估报告及资产评估结果确认文献。通过查阅与非货币性交易相关的协议、协议等，辨认非货币性交易的种类及其具体内容。检查不同的非货币性交易类型，换入资产的入账价值和相关的会计解决是否对的。审核非货币性交易中发生的增值税、增值税以外的其他税金及资产评估费、运杂费等其他费用的会计解决是否恰当。必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。检查有关非货币性交易的披露是否恰当。（注意会计准则的规定）例如披露换入、换出资产的类别及其金额。5、关联方及其交易的审计（1）在关联方及其交易问题上，被审计单位管理当局与注册会计师各有不同的责任。被审计单位管理当局的责任：按照公司会计准则的规定辨认和披露关联方及其交易。注册会计师的责任：实行必要的审计程序，获取充足、适当的审计证据，以拟定被审计单位是否按照公司会计准则的规定辨认和披露关联方及其交易。（2）关联方及其交易审计的局限性。由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师对关联方及其交易的审计，并不能保证发现关联方及其交易的所有错报和漏报。（3）审计程序获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实行以下审计程序，以辨认关联方，拟定关联方关系的性质：A 了解被审计单位各组成部分及其互相关系、管理当局的职责分工，评价其辨认和解决关联方及其交易的程序；B 查阅以前期间的审计工作底稿；C 查阅重要投资者、关键管理人员名单；D 询问重要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；E 了解与重要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系；F 查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；G 询问其他注册会计师及前任注册会计师；H 审核所审计会计期间被审计单位的投资业务及资产重组方案；I 检查公司所得税申报资料及报送政府机构、证券交易所等的其他相关资料。实行以下专门审计程序，以辨认有关交易是否为关联方交易。A 查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序重要用于测试被审计单位关于关联方及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于辨认部分重大的关联方交易的存在与否；B 了解被审计单位与其重要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。该程序有助于注册会计师发现未予披露的关联方交易的线索，辨认在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。C 了解是否存在已经发生但未进行会计解决的交易。由于对接受或提供产品与劳务业务若未作会计解决，其中也许忽略、漏掉或隐藏此类交易的实质是关联交易这一事实。D 查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，特别是资产负债表日前后确认的交易。E 审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。辨认那些名为存款或借款、实为关联方购销交易的事项，关注和有担保关系的单位之间的交易是否为关联方交易。 向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。实行以下必要审计程序，以拟定关联方交易是否已作适当记录：A 询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策；B 检查有关发票、协议、协议以及其他有关文献；C 拟定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准；D 检查会计报表中关联方交易金额及相关信息披露的合理性；E 核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与其他注册会计师沟通，核算关联方某些特殊的、重要的、有代表性的关联方交易；F 检查有关抵押、质押品的价值及可流通性。必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易：A 询证关联方交易的条件及金额，并检查关联方拥有的相关证据；B 向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息；C 就重大应收款项及担保，获取关联方偿债能力的信息。向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书，以明确界定会计责任和审计责任。规定管理当局确认其所提供的辨认关联方的资料是否真实、完整，会计报表对关联方及其交易的披露是否充足，以明确界定注册会计师与被审计单位管理当局各自应负的责任。验明关联方及其交易的披露是否恰当。就注册会计师而言，应当在考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合公司会计准则规定的基础上，拟定对审计报表的影响：当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充足、适当的审计证据时，注册会计师应当考虑发表保存意见或拒绝表达意见；假如被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的规定，注册会计师应当发表保存意见或否认意见。6.合并会计报表的审计（1）审计三阶段中的审查内容审计预备调查阶段了解被审计单位与合并会计报表编制和审计有关的重要事项，在编制合并会计报表审计计划时予以特别考虑，以避免审计计划的重大漏掉，也可提高合并会计报表的审计效率。审计实行阶段对合并会计报表的合并范围及其变动情况、母子公司的会计政策、集团内公司间交易的抵消情况等进行审计，以保证被审计单位编制的合并会计报表符合有关规定，防止被审计单位蓄意或无意高估整个公司集团的净资产和净利润。审计报告阶段应考虑合并会计报表审计报告范围段的特殊性，并且要充足关注母公司和重要子公司审计意见类型及其对合并会计报表审计意见的影响。（2）审计目的拟定合并会计报表的合并范围是否对的、完整；合并会计报表的合并基础是否对的、完整；合并会计报表的合并结果是否对的；合并会计报表及附注各项目的披露是否恰当。（3）审计程序检查合并会计报表的合并范围及其变动是否符合有关规定；检查合并会计报表的合并基础是否对的；A 检查合并会计报表工作底稿所列个别会计报表是否经审计a 个别会计报表已经审计的，则与审定后个别会计报表核对相符，并考虑个别会计报表审计意见对合并会计报表的影响限度；b 由其他注册会计师审计的，则应对其出具的审计报告、提供的资料进行复审、分析和判断，必要时，可以以审计问卷的方式请求答复，如规模较小，其资产总额、主营收人、净利润等在公司集团中所占比例不大，则可规定该子公司提供与合并报表及其附注有关的明细资料。B 检查子公司会计报表决算日和会计期间是否与母公司一致。若不一致，应提请被审计单位按规定披露该子公司的名称和不一致的因素，或以母公司为基准，对子公司会计报表的决算日和会计期间进行必要的调整。C 检查母、子公司采用的会计政策是否一致。若存在重大不一致，且对合并的财务状况、经营成果和钞票流量产生重大影响，注册会计师应提请被审计单位在编制合并会计报表时对子公司的会计报表作必要的调整； 若相差不大且影响也不大，根据重要性原则可不作调整，但注册会计师应提请被审计单位在合并会计报表附注中进行必要的说明，以免会计报表使用者产生误解。D 检查母公司对子公司长期投资的核算方法是否符合有关规定，对纳人合并范围的所有子公司是否均已采用权益法核算。检查合并会计报表的合并结果是否对的；如合并报表中存在外币折算问题，检查报表各项目使用的外币折算汇率是否对的，外币折算差额在报表上的反映是否恰当；检查少数股东本期损益、少数股东权益的计算是否对的，在报表上的反映是否恰当；检查利润分派的基数是否对的，前后期是否一致；复核合并报表工作底表的各项数据的计算是否对的，相关项目的勾稽关系是否对的无误；检查合并报表与母公司报表的净利润及所有者权益合计等金额是否一致，如有差异，应查明因素是否对的，做出对的结论；拟定合并钞票流量表的编制是否适当；当合并范围变动时，应规定被审计单位对期初合并余额进行模拟调整，否则，合并钞票流量表无法编制；应当将少数股东损益和合并价差的摊销作为调整项目。检查合并会计报表及附注各项目的披露是否恰当。7钞票流量表的审计（1）审计目的拟定钞票流量表的内容、性质和数额是否对的、合理、完整；拟定钞票流量表有关项目数额与其他报表及附注的勾稽关系是否对的；拟定钞票流量表各项目的披露是否恰当。（2）审计程序获取编制钞票流量表的基础资料。如有审计调整分录，则对基础资料的有关数额作相应调整。检核对钞票及钞票等价物的界定是否符合规定，界定范围在前后会计期间是否保持一致。检查钞票流量表编制方法。关注钞票流量表编制过程中，对有关特殊事项的解决是否对的，如：A 以非货币性资产对外投资；B 收购其他公司时，权益性投资所支付的钞票是否已扣除被收购公司被收购日的钞票；C 以净资产或非货币性资产认缴股本；D 债务重组；E 非货币性交易；F 新设改制公司年度及股份公司上市年度钞票流量表的特殊解决；G 金融保险等特殊行业钞票流量表的编制。对钞票流量表进行分析性复核，并检查：A 主表与补充资料之“钞票及钞票等价物净增长额”是否一致；B 主表与补充资料之“经营活动产生的钞票流量净额”的勾稽是否合理；C 补充资料之货币资金期末、期初余额与资产负债表的勾稽是否合理；D 钞票流量表有关数据与审计后会计报表及附注的勾稽是否合理；E 是否存在金额异常的钞票流量表项目，并作追查调整。如：a 若以净额为基础分析经营性其他应收款、其他应付款时，其本期增减变动金额是否已对的列人“收到的其他与经营活动有关的钞票”或“支付的其他与经营活动有关的钞票”；b 是否出钞票额异常的项目，如“支付的其他与经营活动有关的钞票”金额大大低于本期管理费用和营业费用的合计数；c是否存在未发生某项钞票流量，而钞票流量表相应项目却有发生额的情形，或发生了某项钞票流量，而钞票流量表相应项目却无发生额的情形；d 比较个别钞票流量表和合并钞票流量表相同项目金额，分析是否存在异常。检查钞票流量表补充资料中不涉及钞票收支的投资和筹资活动各项目金额是否对的、合理、完整。检查钞票流量表各项目的披露是否恰当。8或有事项审计或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况；其结果须通过未来不拟定事项的发生或不发生予以证实。由于或有事项具有不拟定性这一重要特性，其结果只能由未来发生的事项拟定，需要注册会计师具有相称限度的专业判断能力。（1）或有事项的种类直接或有事项A 未决诉讼被审计单位有也许由被诉而承担补偿的责任，因而构成了被审计单位的一项或有事项。a 注册会计师审计时采用的获取此类或有事项审计证据的重要方法，是向被审计单位的法律顾问或律师发函询证。b 注册会计师若从被审计单位的法律顾问或律师处无法获取有关未决诉讼或未决仲裁案件的充足证据，表白审计的范围受到了限制，就不能出具无保存意见的审计报告。c 有时，即使得到了充足证据，并且未决诉讼或未决仲裁案件在被审计单位的会计报表中也已作了适当披露，但假如未决案件的结果对会计报表的影响较大且不拟定性限度较大，注册会计师仍应考虑是否在审计报告中进行反映。B 未决索赔若未提起诉讼，应直接向被审计单位了解有关情况。C 税务纠纷注册会计师对此类或有事项的审计，重要应检查被审计单位的纳税申报单等是否已经税务部门审核批准。如尚未经审核批准，说明也许存在有待解决的税务纠纷，则注册会计师应通过进一步的调查，拟定被审计单位对此类或有事项的解决以及在会计报表上的披露是否恰当。D 产品质量保证间接或有事项A 商业票据赔现注册会计师检查此类或有事项时可采用函证的方法，直接向银行调查，并将调查结果与被审计单位的会计记录进行核对，以拟定其是否对的无误。B 应收账款抵借注册会计检查此类或有事项时，可直接向银行函证，以取得有关的证据。C 通融票据背书和其他债务的担保由于通融票据背书和其他债务的担保很少记入被审计单位账簿，所以较难发现。注册会计师在审计时，应向被审计单位的有关负责人查询，以证实被审计单位是否存在这类或有事项。（2）或有事项的审计特点许多或有事项的审计，往往作为其他审计事项的一个组成部分，而不是临近审计工作结束时，作为一个单独的部分来审计的。即使单独核算或有事项，也是在审计工作结束前的一段时期进行，以保证核算的对的性。在临近审计工作结束时，注册会计师假如对或有事项进行审计，多数也是复核，而非初次关注。或有事项的审计重要是发现未记录的业务或事项，其他审计项目的审计重要在于核算已记录的资料的对的性。（3）审计目的是否存在；确认和计量是否符合规定；披露是否恰当。（4）审计程序向被审计单位管理当局询问其拟定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。向被审计单位管理当局索取下列资料，作必要的审核和评价。A 被审计单位管理当局的书面声明，保证其已按照有关规定，对其所有或有事项作了反映；B 被审计单位现存的有关或有负债的所有文献和凭证；C 被审计单位与银行之间的往来函件；D 被审计单位的债务说明书。向被审计单位的法律顾问和律师进行函证；获取资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日期间存在的或有事项的确认证据。分析法律费用，从法律顾问和律师处复核发票和说明，视其是否足以说明存在或有事项。复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告；向与被审计单位有业务往来的银行寄发具有规定银行提供被审计单位或有负债的函证书；审阅截至审计外勤工作完毕日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，拟定是否存在或有事项的记录。复核现存的审计工作底稿，需找任何可以说明潜在或有事项的资料；寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理当局询问；拟定或有事项在会计报表上的披露是否恰当。或有负债可在会计报表上予以确认，还应在报表附注中披露。但对未决诉讼、仲裁形成的或有负债的披露有个例外，即假如披露其所有或部分信息预期会对公司导致重大不利影响，则公司只需披露该未决诉讼、仲裁的形成因素。对于或有资产，公司既不应在会计报表上予以确认，一般也不应在会计报表附注中披露。但当或有资产很也许会给公司带来经济利益时，则应在会计报表附注中披露其形成的因素；假如可以预计其产生的财务影响，还应对此作相应披露。9期后事项的审计期后事项很也许改变注册会计师对被审计单位会计报表公允性的意见。（1）期后事项的种类为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项这类事项既为被审计单位管理当局拟定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核算这些余额提供补充证据。假如这类期后事项的金额重大，应提请被审计单位年度会计报表及相关的账户余额进行调整。a 资产负债表日被审计单位会计人员认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人忽然破产而无法收回。注册会计师应考虑提请被审计单位增长备抵坏账数额，调整会计报表有关项目的数额。b 在资产负债表日以前或资产负债表日，被审计单位确认为已经销售，并在会计报表上反映。但在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的物资的确已经退回。假如金额较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整会计报表有关项目的数额。c 被审计单位由于某种因素被起诉，法院于资产负债表日后做出判决，被审计单位应补偿对方的损失。假如数额很大，注册会计师应考虑提请被审计单位增长资产负债表的有关负债项目的数额，并加以说明。d 被审计单位资产负债日后有大批产成品经验收不合格，表达资产负债表日在产品存货中有相称数量的不合格品，注册会计师应提请被审计单位调整资产负债表的存货项目的数额。虽不影响会计报表金额，但也许影响对会计报表对的理解的事项。这类事项是资产负债表日后发生的，因不影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期会计报表，但假如被审计单位的会计报表因此也许受到误解，就应在报表中以附注的形式予以披露。被审计单位在资产负债表日后发生的、需要在会计报表上披露而非调整的事项重要有：被审计单位合并；应付债券的提前兑付；所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌；发行债券或权益性证券；由于政府严禁继续销售某种产品所导致的存货市价下跌；需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔钞票；偶尔性的大笔损失等。（2）一般说来，只有当期后事项对被审计单位的资产结构或资本结构产生重大影响时（如合并或分立），才编制补充会计报表，并且通常只编制资产负债表。（3）期后事项的审计目的拟定期后事项是否存在；拟定期后事项的类型和重要性；拟定期后事项的解决是否恰当。 （4）审计程序结合对会计报表项目实行的实质性测试程序进行的审计这类审计是会计报表项目审计的一部分。如审计期后的销售和采购业务，以判断本期主营业务收入发生额及期末存货等账户的余额是否对的；又如通过对期后货币资金收入的审计，来拟定应收账款的可收回性等。相应予调整的期后事项进行审计时，应着重查明期后的重大购销业务和重大的收付款业务，有无不寻常的转账交易或调整分录。专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实行的审计程序A 向被审计单位管理当局询问。大多应向业务经理、副总经理和总经理询问，询问内容：a 已依据初步数据进行会计解决的项目的现状；b 是否已进行或将进行异常的会计调整；c 是否已发生或也许发生影响会计政策适当性的事项；d资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；e资产是否已出售或计划出售；f是否发生新的担保、贷款或财务承诺；g是否已发行或计划发行新的股票或债券，若有,应获取并检查有关的申请和审批文献；h是否已签订或计划签订合并或清算协议，若有，则应获取并检查公司合并或清算的有关文献。B 审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。重点放在所审计期间生产经营业务中与同期结果有关的变化，特别是被审计单位生产经营环境的重要变化上。C 审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。重点检查日记账和明细账，从而拟定所有与所审会计期间相关业务的存在及内容，还应追查那些尚未入账的原始凭证和记账凭证。D 取得并审阅被审计单位资产负债表日后的有关会议记录。重点检查影响所审期间会计报表的重大期后事项。比如资产负债表日后董事会批准的利润分派方案、已证实重大资产发生了减损、大额的销售退回、已拟定获得或支付的大额补偿等应予调整的事项，以及股票和债券的发行、巨额对外投资、自然灾害导致资产重大损失、外汇汇率发生较大变动等应予以披露的非调整事项。E了解管理当局确认期后事项的程序。F查明非调整期后事项的内容，合理估计其对财务状况、经营成果的影响，或查询、了解无法合理估计其影响的因素。取得被审计单位管理当局和其他律师的声明书。（5）期后事项对审计报告的影响对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，应当根据其类型分别解决：A 对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表；B 对虽不影响会计报表金额，但也许影响对会计报表对的理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中适当披露。假如被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保存意见或否认意见。注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获知也许影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序，以拟定期后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响限度。如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实行了追加审计程序，并已作适当解决，注册会计师可选用以下方式拟定审计报告日期：A 可以签署双重报告日期，即保存本来审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；B 可以更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完毕追加审计程序时的审计报告日。注册会计师的责任注册会计师对期后事项审计时，其应负责任的日期应以审计外勤工作结束日为限。注册会计师没有责任实行审计程序或进行专门询问以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项，但应对其知悉的期后事项予以关注，并实行相应审计程序。被审计单位管理当局有责任及时向注册会计师告知也许影响会计报表的期后事项。延长外勤审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围；注明双重日期的做法，仅在反映有关特定项目方面扩大了注册会计师责任范围。如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何解决，并考虑是否要修改已审计会计报表。如被审计单位拒绝采用适当措施，注册会计师应当考虑修改审计报告。10连续经营假设的审计（1）审计目的拟定被审计单位的连续经营假设是否合理；根据被审计单位的连续经营假设的情况，拟定会计报表项目的分类及计价基础是否须作调整。（2）审计程序关注被审计单位在财务、经营等方面存在的连续经营假设不再合理的各种迹象。了解被审计单位管理当局对于存在的连续经营假设不再合理的迹象计划采用的措施，井判断其能否缓解对连续经营假设的影响。与管理当局分析、讨论最近的会计报表。与管理当局分析、讨论钞票流量预测、赚钱预测及其他预测。审核影响连续经营能力的期后事项、财务承诺及或有事项。检查借款协议及债务契约条款等的履行情况。查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议有关财务困境的记录。向被审计单位的法律顾问或律师询问有关诉讼、索赔的情况。检查有无改善措施及财务救助计划，并评估其合法性和可行性。向被审计单位管理当局索取其关于连续经营假设的书面声明。对于应予披露的连续经营事项，验明是否已作恰当披露。（3）连续经营假设对审计意见的影响被审计单位存在对其连续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局计划采用相应的改善措施，并且这些措施可以消除注册会计师的疑虑。假如注册会计师认为不需要提请被审计单位在会计报表附注中披露改善措施，或者注册会计师提请被审计单位在会计报表附注中披露改善措施，并且被审计单位已经作了充足披露，注册会计师可以发表无保存意见；假如注册会计师提请被审计单位在会计报表附注中披露改善措施，但被审计单位拒绝披露或披露不充足，注册会计师应当发表保存意见或拒绝表达意见。被审计单位存在对其连续经营能力产生重大影响的情况，且管理当局没有相应的改善措施，或虽有改善措施，但这些措施不可以消除注册会计师对其连续经营能力的疑虑，则注册会计师应当提请被审计单位在会计报表附注中披露以下事项：A 在可预见的将来影响连续经营能力的重要情形；B 连续经营能力存在重大不拟定性，也许无法在正常的经营中变现资产、清偿债务；C 未对资产、负债的数额和分类做出在无法连续经营情况下所必须的调整。假如被审计单位已在会计报表中进行充足披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对连续经营假设不再合理的疑虑予以说明；假如被审计单位未在会计报表中进行充足披露，注册会计师应当发表保存意见或否认意见。假如被审计单位在可预见的将来无法连续经营，继续运用连续经营假设编制会计报表将会对会计报表使用人产生严重误导，注册会计师应当发表保存意见或否认意见。假如不能就连续经营假设的合理性获取必要的审计证据，注册会计师可以发表拒绝表达意见。三、本章作业（一） 单项选择题 1若有抵冲库存钞票的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存钞票盘点表”中注明或（ ）。A 向有关人员查询B 在工作底稿上记录C 重新盘点D 做出必要的调整2银行存款截止测试的关键在于（ ）。A 拟定被审计单位各银行账户最后一张支票的号码B 检查大额银行存款的收支C 拟定被审计单位当年记录的最后一笔银行存款业务D 取得并检查银行存款余额调节表3假如期初余额对本期会计报表存在重大影响，但无法对其获取充足、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计报表发表（ ）。A 发表无保存意见B 发表保存意见或否认意见C 发表保存意见或拒绝表达意见D 发表否认意见或拒绝表达意见4判断期初余额对所审计会计报表的影响限度，应着眼的方面不涉及（ ）。A 上期结转至本期的金额B 前任注册会计师对上期报表发表的审计意见C 上期所采用的会计政策D 上期期末已存在的或有事项或承诺5注册会计师审计被审计单位所发生的会计政策、会计估计变更和会计差错更正的目的不在于（ ）。A 拟定会计政策、会计估计变更和会计差错更正是否存在B 拟定会计政策、会计估计变更和会计差错更正是否合理C 拟定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的会计解决是否对的D 拟定会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露是否恰当6下列属于会计估计变更的情况是（ ）。A 存货核算方法变更B 收入确认原则变更C 固定资产预计残值变更D 钞票等价物的拟定标准变更7检查法院裁决文献是审计下列项目中（ ）所特有的审计程序。A 会计政策变更B 债务重组C 或有事项D 非货币性交易8为了证实被审计单位有关债务重组的方式和具体内容，下列程序中最有针对性的是（ ）。A 取得并审阅股东大会、董事会和管理当局会议记录等B 检查与债务重组相关的协议、协议、批文等C 检查与债务重组有关的会计记录D 向有关方面函证债务重组所涉及的重要资产或债务9在发生债务重组时，被审计单位作为债权人和作为债务人在会计报表附注中均应披露的信息涉及（ ）。A 或有支出B 债务重组方式C 债务重组损失总额D 或有收益10注册会计师取得与非货币性交易相关的协议与协议，不可用于（ ）。A 审核交易的合法性B 辨认非货币性交易的种类C 判断非货币性交易的具体内容D 检查非货币性交易的会计解决是否恰当11假如被审计单位对会计报表具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合公司会计准则的规定，注册会计师应当（ ）。A 拒绝表达意见B 发表保存意见或拒绝表达意见C 发表保存意见或否认意见D 发表否认意见或拒绝表达意见12注册会计师在检查合并会计报表的合并基础是否对的时，应当实行的程序不涉及（ ）。A 检查母公司对子公司长期投资的核算方法是否符合有关规定B 检查合并会计报表工作底表所列个别会计报表是否通过审计C 检查子公司会计报表决算日和会计期间是否一致D 检查母公司与子公司互相之间的债权债务的抵销事项是否对的13当被审计单位合并报表中存在外币折算问题时，注册会计师应注意其解决是否按照（ ）。A 区分流动性项目和非流动性项目法B 区分货币性项目和非货币性项目法C 现行汇率法D 时态法14下列属于直接或有事项的有（ ）。A 商业票据贴现B 应收账款抵借C 通融票据背书D 产品质量保证15对或有事项进行审计的首要目的是（ ）。A 拟定或有事项是否存在B 拟定或有事项的确认是否符合规定C 拟定或有事项的计量是否符合规定D 拟定或有事项的披露是否恰当16下列关于或有资产的观点对的的是（ ）。A 应在会计报表上予以确认B 应在会计报表附注中予以披露C 当或有资产很也许会给公司带来经济利益时，应在会计报表附注中披露形成因素D 即使可以预计或有资产产生的财务影响，也不必在会计报表附注中作相应披露17为了证实商业票据贴现情况和为其他单位的银行借款进行担保的情况，注册会计师所采用的下列程序中最为有效的是（ ）。A 向被审计单位的法律顾问和律师进行函证B 复核上期和被审期间税务机构的税收结算报告C 向与被审计单位有业务往来的银行寄发具有规定银行提供被审计单位或有事项的函证书D 审阅截止审计外勤工作完毕日为止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录18下列发生在资产负债表日后的各种情况中，注册会计师应提请被审计单位调整会计报表的是（ ）。A 应付债券的提前兑付B 偶尔性的大笔损失C 被审计单位合并D 大批产成品经验收不合格19下列各种情况中，注册会计师应提请被审计单位在会计报表附注中予以披露的是（ ）。A 资产负债表日大额的应收款项因资产负债表日后债务人忽然破产而无法收回B 资产负债表日后需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔钞票C 资产负债表日已确认为销售的大额物资在资产负债表日后的确已经退回D 资产负债表日被起诉，资产负债表日后被法院判决应支付对方大额补偿20假如被审计单位存在对其连续经营能力产生重大影响的情况，但管理当局采用相应的改善措施，并且这些措施可以消除注册会计师的疑虑。假如注册会计师提请被审计单位在会计报表附注中披露改善措施，但被审计单位拒绝披露或披露不充足，那么注册会计师应当（ ）。A 发表无保存意见B 发表保存意见或否认意见C 在意见段后增列说明段D 发表保存意见或拒绝表达意见（二）多项选择题1.良好的货币资金内部控制规定是（ ）。A.控制钞票坐支,当天收入钞票应及时送存银行 B.货币资金收支与记账的岗位分离C.所有收支及时准确入账，并且支出要有核准手续D.按月盘点钞票，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符2.注册会计师在盘点库存钞票时，不应实行( )性的检查，时间最佳选在上午上班前或下午下班时。A.突击 B.定期 C.告知 D.计划3.在对库存钞票进行盘点时，参与盘点的人员必须涉及（ ）。A.注册会计师 B.被审计单位出纳员C.被审计单位会计主管人员 D.被审计单位管理当局4.在( )情况下,注册会计师应对被审计单位会计报表的期初余额作适当的审计。A.进行股份制改造或申请公开发行股票公司，按法规规定,委托注册会计师对其会计报表进行审计，而其以前未接受过注册会计师审计B.国有公司按法规规定委托注册会计师对其会计报表进行审计C.被审计单位破产清算,按法规规定,委托注册会计师对其会计报表进行审计D.被审计单位更换注册会计师5.注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充足、适当的证据以证实（ ）。A.会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报B.上期期末余额是否对的结转至本期，或者已按规定恰本地重新表述C.本期期末存在的或有事项是否已作恰当解决D.上期合用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理6.直接或有事项涉及（ ）。A.未决诉讼B.应收账款抵借C.产品质量保证D.商业票据贴现7.虽不影响会计报表金额，但也许影响对会计报表对的理解的期后事项有（ ）。A.偶尔性的大笔损失 B.应付债券的提前兑换付C.因质量因素，期后发生的大批退货 D.被审计单位合并 8.在对被审计单位期后事项的审计中，注册会
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