生产与存货循环审计.ppt

1 第十七章 生产与存货循环审计 第一节 生产与存货循环的特性 第二节 生产与存货循环的内部控制与控制测试 第三节 生产与存货循环的实质性程序 第十七章 存货与仓储循环审计 2 第一节 生产与存货循环的特性 一、涉及的主要凭证与会计 记录 （一）生产指令 （二）领发料凭证 （三）产量和工时记录 （四）工薪汇总表及工薪费 用分配表 （五）材料费用分配表 （六）制造费用分配汇总表 （七）成本计算 （八）存货明细账 二、汲及的主要业务活动 （一）计划和安排生产 （二）发出原材料 （三）生产产品 （四）核算产品成本 （五）储存产成品 （六）发出产成品 第十七章 存货与仓储循环审计 3 第二节 生产与存货循环的内部控制与控制测试 一、 生产与存货交易的内部控制 （ CPA教材 P432） （表 17-2） 二、控制测试 (一 )以内部控制目标为起点的控制测试 （表 17-2） 重点关注：成本会计制度的控制测试 (二 ) 以风险为起点的控制测试 第十七章 存货与仓储循环审计 4 第三节 生产与存货循环的实质性程序 一、生产与存货交易的实质性程序（ 一般了 解） （一）实质性分析程序 （整体合理性） （二）交易相关的细节测试 检查支持性证据； 截止测试 第十七章 存货与仓储循环审计 5 二、存货的实质性程序 (一）存货审计概述 重点目标：真实存在、完整、计价正确 重点程序：存货监盘程序（ 数量 ）、存货计 价程序（ 价值 ） 第十七章 存货与仓储循环审计 6 存货监盘案例 1 有效控制对实物资产的监盘 美国道提斯食品公司是个上市公司，道提斯食品公司格雷温斯分部是一个储货中心，专门负责批 发冰冻食品，其总经理那斯温特是一个刚刚由销售员提升起来的雄心勃勃的年轻人。他升任不久，该 分部因业绩不佳和未能完成利润目标而接连受到总部的批评，他感到压力大。为提升业务，那斯温特 开始采取诸如在实有存货报告书中混入虚假的存货项目登记表、更改存货计算单位和直接在存货日记 账上输入虚构的存货等简单的造假方法，在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，致使 1980 1981 年间，道提斯食品公司合并净收益因此而分别虚增了 15和 39。 在 1980 1981年间，格特曼会计师事务所担任道提斯食品公司年度会计报表审计业务，为什么 专业审计师没有发现道提斯食品公司如此简单的存货造假呢？分析其主要原因可归结为负责该审计项 目的格特曼会计师事务所合伙人汤姆斯 韦森和主审注册会计师法莱克 波拉没有严格控制对实物资产 的监盘： 1.在发现道提斯食品公司存在如下情况时，韦森和波拉没有对存货采取不同于常规程序的详查方 法：（ 1）存货在道提斯食品公司资产负债表中约占总资产的 40；（ 2）道提斯食品公司（特别是 格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节；（ 3）在 1980 1981年间，格雷温斯分部 的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。 2.审计人员实地盘点时马马虎虎。如审计人员因怕冷而在格雷温斯分部的冷库里清点存货时敷衍 了事；在 1980年的存货实地盘点后，那斯温特又向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明 是审计人员在盘点时忽略的，韦森和波拉只是粗略地核对后，便把表上所有金额归入格雷温斯分部的 存货余额中。 3.不重视对存货盘点差异的追查。 1981年，负责存货盘点的审计人员发现存货登记表上的数目 与计算机打印出来的年末存货余额不符，他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他做出解 释，但那斯温特没有答复，韦森也没有追查此事，波拉在复核工作底稿时也没有关注监盘人员对存货 差异提出的疑虑。 第十七章 存货与仓储循环审计 7 存货监盘案例 2 华兴公司是一个拥有遍布全国 37个销售网点的陶瓷制造和销售企业，也 是精华会计师事务所的老客户。注册会计师李豪担任华兴公司 2001年度会计 报表审计的项目经理，他计划从 37个销售网点选出 4个销售网点进行盘点，于 是他提前数月通知华兴公司注册会计师拟要参与盘点的销售网点，当华兴公司 盘点工作准备完后，李豪委派张磊等 4名助理人员（都是新毕业的大学生）前 去参与华兴公司 4个销售网点的存货盘点，张磊等助理人员在广州等四个销售 网点发现仓库里堆放着装着陶瓷制品的大箱子，箱子的外表贴着 “ 数量： 68 件，品质：一等品 ” 的标识，他们清点了大箱子的数量，发现清点数量与销售 网点报来的在途数量相加，与账面存货数量一致，就形成了存货监盘的工作底 稿，交给项目经理李豪，李豪粗略地看了张磊等形成的存货监盘工作底稿，就 据此确认华兴公司存放在各个销售网点陶瓷制品 892万元。 但事实上，华兴公司由于被所欠往来款项拖累， 2001年度现金流量严重 不足，影响生产，致使各个销售网点缺乏存货，销售网点的仓库里只有 20万 元以往年度没有销售出去的等外品及残次品。华兴公司虚构存货 872万元的途 径极为简单： 1.盘点时把散放在不同处所的存货集中到注册会计师拟要参与盘 点的 4个销售网点； 2.大箱子里有的是空的，有的装的是等外品及残次品； 3. 直接虚报在途存货。 第十七章 存货与仓储循环审计 8 （二）存货监盘 1、存货监盘的定义和作用 2、存货监盘计划 1）制定存货监盘计划的基本要求 2）制定存货监盘计划应实施的工作 （重要） P445 3）存货监盘计划的主要内容 P448 3、存货监盘程序 1）观察程序 ： 盘点前、盘点中 2）检查程序 ： 目的、范围、方法、差异跟踪 3）需要特别关注的情况 4）对特殊类型存货的监盘 表 17-4 5）存货监盘结束时的工作 第十七章 存货与仓储循环审计 9 4、特殊情况的处理 P451 1）性质或位置特殊 2）因不可预见因素导致无法监盘或接受委托时被审 单位期末存货盘点已完成 3）委托他人保管或已质押 4）首次接受委托 （二）存货监盘 第十七章 存货与仓储循环审计 10 定义和作用 定义： P444 一是注册会计师应亲临 现场观察 被审计单位 存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师 应根据需要 抽查 已盘点的存货。 注册会计师的责任 目标 第十七章 存货与仓储循环审计 11 【 例题 】 对于公司拥有的大量艺术品与其他收藏品，注册会计师深 感在辨认真伪与确认品质方面存在困难。此时，他应实施的最 适当的审计程序是 ( )。 A. 使用浸泡、敲击、烘烤等方法辨别真伪、鉴定质量 B. 采用精确的磅秤进行测量，留意测量过程中磅秤的移动情 况 C. 选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作结果 D. 通过高空摄影进行测量，运用几何计算进行估计 【 答案 】 C 【 解析 】 艺术品及收藏品的性质和珍贵程度决定了不可能采用 A、 B、 D那样的粗糙方法。 第十七章 存货与仓储循环审计 12 【 例题 】 在对存货实施监盘程序时，以下做法中， B注册会计师可以选 择的是 ( )。 A. 对于已作质押的存货，向债权人函证与质押存货相关的 内容 B. 对于受托保存存货，实施向存货所有权人函证等审计程 序 C. 对于因特殊性质而无法监盘的存货，实施向顾客或供应 商函证等程序 D. 乙公司相关人员完成存货盘点程序后，注册会计师进入 存货存放地点对已盘点存货实施抽查程序 【 答案 】 ABC 【 解析 】 选项 A、 B、 C均为教材原文。 D不正确：当乙公司人 员进行盘点时注册会计师就应在存货存放地点进行现场监督， 而不是在盘点完成后才进入存货存放地点。 第十七章 存货与仓储循环审计 13 【 例题 】 【 例题 】 B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司 20 7年度 财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭 和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存 放于丙公司的仓库。丙公司拟于 20 7年 12月 29日至 12月 31日盘 点存货，以下是 B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。 要求： (1)请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简 要说明理由。 (2)请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当， 请予以修正。 第十七章 存货与仓储循环审计 14 存货监盘计划 一、存货监盘的目标 检查丙公司 20 7年 12月 31日存货数量是否真实完整。 二、存货监盘范围 20 7年 12月 31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。 三、监盘时间 存货的观察与检查时间均为 20 7年 12月 31日。 四、存货监盘的主要程序 1.与管理层讨论存货监盘计划。 2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。 3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的 存货均已纳入盘点范围。 4.对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等 替代程序。 第十七章 存货与仓储循环审计 15 【 答案 】 (1)存货监盘计划的目标存在错误：缺少了存货的权利和义 务认定。存货监盘的目的在于确证：丙公司记录的所有存货 确实存在 (存在认定 )，已经反映了丙公司拥有的全部存货 (完整性认定 )，并属于丙公司的合法财产 (权利和义务认定 )； 存货监盘计划的范围存在错误：监盘范围仅包括 “ 库存 ” 存 货，没有包括存放在外地公共仓库的存货 (玻璃 )；水泥不属 于丙公司的存货，不应纳入监盘范围； 存货监盘计划的时间存在错误：观察与检查的时间应与丙公 司的盘点时间一致，即 20 7年 12月 29日至 31日。 第十七章 存货与仓储循环审计 16 (2)程序 1不恰当，应改为：复核或与管理层讨论存货盘点计划； 程序 2没有什么问题。 程序 3不恰当，应改为：检查相关凭证以证实截止日前所有已确认 为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围内 (且未包括在截 止日存货的账面余额中 )； 程序 4不恰当，应改为：对于存放在外地公用仓库的玻璃，应当向 该公用仓库发函询证，以获取该公用仓库的书面确认函，或利用 其它注册会计师的工作。 此外，该计划没有列明监盘人员的分工以及将要检查的存货范围。 第十七章 存货与仓储循环审计 17 注册会计师负责对常年审计客户甲公司 20 8年度财务报表 进行审计。甲公司从事商品零售业，存货占其资产总额的 60%。除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租 商提供商品仓储服务。根据以往的经验和期中测试的结果，注 册会计师认为甲公司有关存货的内部控制有效。注册会计师计 划于 20 8年 12月 31日实施存货监盘程序。注册会计师编制 的存货监盘计划部分内容摘录如下： （ 1）在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保 管的存货是否已经单独存放并予以标明，确定其未被纳入存货 盘点范围。 （ 2）在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检查的存货项 目上作出标识。 （ 3）对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱 的数量及每箱的标准容量直接计算确定存货的数量。 第十七章 存货与仓储循环审计 18 （ 4）在存货监盘过程中， 监盘人员除关注存货的数 量外，还需要特别关注存货是否出现毁损、陈旧、过 时及残次等情况。 （ 5）对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单独码放， 不纳入存货监盘的范围。 （ 6）在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以 外的所有盘点表单的号码记录于监盘工作底稿。 要求： （ 1）针对上述（ 1）至（ 6）项，逐项指出是否存在不当之 处。如果存在，简要说明理由。 （ 2）假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达 盘点现场，指出注册会计师应当采取何种补救措施。 第十七章 存货与仓储循环审计 19 【 参考答案 】 （ 1） 事项（ 1）不存在不当之处。 事项（ 2）存在不当之处。在甲公司开始盘点存货前，监盘人员不 应当在拟检查的存货项目上作出标识，注册会计师检查的范围不 应该让被审计单位知道。 事项（ 3）存在不当之处。注册会计师应当对标准规格包装箱包装 的存货进行开箱查验。以防止内装存货弄虚作假。 事项（ 4）不存在不当之处。 事项（ 5）存在不当之处。存货监盘的时间定在 12月 31日，所以 对存货监盘过程中收到的存货，需要纳入存货监盘的范围 事项（ 6）存在不当之处。注册会计师应当将所有盘点表单的号码 记录于监盘工作底稿，包括作废的盘点表单。 （ 2）注册会计师应当考虑改变存货监盘日期，对预定盘点日与改 变后的存货监盘日（本题存货监盘日期就是资产负债表日，也可 以答成资产负债表日）之间发生的交易进行测试。 第十七章 存货与仓储循环审计 20 (三 )存货计价测试 1样本的选择 2计价方法的确认 3计价测试 第十七章 存货与仓储循环审计 21 【 例题 】 公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成 品按先进先出法核算。 2009年 12月 31日，公司甲产品期末结存 数量为 1200件，期末余额为 5210万元。公司 2009年度甲产品 的相关明细资料如下表 (数量单位为件，金额单位为人民币万元，假 定期初余额和所有的数量、入库单价均无误 )： 日期 摘要 入库 发出 结存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1.1 期初 500 2500 2.1 入库 400 5.1 2040 900 4540 4.1 销售 800 5.2 4160 100 380 8.1 入库 1600 4.6 7360 1700 7740 10.3 销售 400 4.6 1840 1300 5900 12.1 入库 700 4.5 3150 2000 9050 12.31 销售 800 4.8 3840 1200 5210 12.31 期末 1200 5210 第十七章 存货与仓储循环审计 22 在进行相关测试后， A注册会计师提出的审计调整建议是 ( )。 A. 调增营业成本 190万元 B. 调减营业成本 190万元 C. 调增营业成本 240万元 D. 调减营业成本 240万元 【 答案 】 D 【 解析 】 年初结存数年内入库数 500 400 1600 700 3200， 发出数 800 400 800 2000，从 而年末结存 1200件。按先进先出法， 在期末结存的 1200件 产成品中，单价为 4.5的应有 700件，单价为 4.6的应有 500 件，从而年末结存额为 5450万元。 调整分录： 借：存货 贷：营业成本 第十七章 存货与仓储循环审计 23 假定公司 2009年度仅销售乙、丙两种产品，年初、年末存货除产成 品库存外无其他存货，发出存货采用先进先出法核算。公司存货跌价 准备年初、年末账户余额均为 1300万元， 2009年度未作存货跌价准 备的转销和转回。乙、丙两种产品的详细资料如下： 乙产品年初库存 1000件，单位成本 2万元，单位产品可变现净值为 1.5万元；本年度生产乙产品 2000件，单位成本为 1.8万元；本年销售 1500件； 乙产品年末单位产品可变现净值为 1.7万元。 丙产品年初库存 800件，单位成本 5万元，单位产品可变现净值为 4万 元；本年度生产丙产品 2000件，单位成本为 4.5万元；本年销售 300 件；丙产品年末单位产品可变现净值为 5.5万元。 对存货跌价准备进行测试后， A注册会计师应提出的审计调整建议是 ( )。 A. 存货跌价准备转销 800万元，转回 500万元 B. 存货跌价准备转销 500万元，转回 800万元 C. 存货跌价准备转销 800万元，转回 500万元，提取 150万元 D. 存货跌价准备转销 500万元，转回 800万元，提取 150万元 【 答案 】 C 【 例题 】 调整分录： （ 1）借：存货 存货跌价准备 800 贷：营业成本 800 （ 2）借：存货 存货跌价准备 500 贷：资产减值损失 500 （ 3）借：资产减值损失 150 贷：存货 存货跌价准备 150 第十七章 存货与仓储循环审计 24 【 解析 】 根据资料，对年初库存的 1000件乙产品， 应计提跌价准备 1000 0.5 500万元。 采用先进先出法核算的情况下，本年 销售 1500件，说明年初结存产品已全部销售完毕，应转销年初 已提的销跌价准备 500万元； 对于年末库存的 1500件乙产品， 应计提跌价准备 1500 0.1 150万元； 对于对年初库存的 800件丙产品， 应计提跌价准备 800 1 800万元。 采用先进先出法核算的情况下，本年销售 300件 应视为年初结存的减少， 应从年初已提的跌价准备 800万元中 转销 300万元；丙产品年末可变现值高于成本的金额 500 0.5 2000 1 2250元，这一金额已超过年初已计提、未转销 的 500万元跌价准备，应全部转回； 综上所述，公司在 2009年末应转销存货跌价准备 500 300 800万元，提取 150万元，转回 500万元，选 C。 第十七章 存货与仓储循环审计 25 【 例题 】 (2006年综合题局部，本题满分 24分，本章 1分 )公开发行 A股的 X股份有限 公司 (以下简称 X公司 )系 ABC会计师事务所的常年审计客户。 A和 B注册会计 师负责对 X公司 2005年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性 水平为 120万元。 X公司 2005年度财务报告于 2006年 2月 25日获董事会 批准，并于同日报送证券交易所。 X公司适用的增值税税率为 17。其他相 关资料如下： X公司根据企业会计准则的规定，按照 “ 成本与可变现净值孰低 ” 对期末 存货进行计价。 2005年 11月末， X公司持有的 500公斤乙产品的账面成本 总额为 900万元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为 800万元，由此计 提了存货跌价准备 100万元。 2005年 12月，乙产品的数量未发生增减变动， 但 X公司与 Z公司于 2005年 12月 5日签订了购销合同，约定于 2006年 1月 以每公斤 12400元的价格 (不含增值税，下同 )向 Z公司销售乙产品 400公斤。 2005年 12月 31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公 斤 18500元。对此， X公司未做任何财务处理，仍保留 100万元的存货跌价 准备。 要求： 对于资料中的事项，请回答 A和 B注册会计师是否需要提出审计处理建议？ 若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录 (审计调整分录均不考虑对 X公司 2005年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响 )。 第十七章 存货与仓储循环审计 26 【 答案 】 X公司在 2005年 11月末按规定对乙产品计提了存货跌 价准备后，其所持有的 500公斤乙产品的单位成本由 18000元下降为 16000元。尽管 2005年 12月 31日 这些乙产品全部在库，且市价大幅回升，但按规定， X 公司应对资产负债表日前已签订销售合同但尚未销售的 400公斤乙产品计提存货跌价准备 (16000 12400) 400 144万元。对其余的 100公斤乙产 品，由于市价已回升至每公斤 18500元， X公司应在 原已计提跌价准备的范围内冲回存货跌价准备 (18000 16000) 100 20万元。据此，应建议 X公司做 以下审计调整： （ 1）借：资产减值损失存货跌价准备 1 440 000 贷：存货存货跌价准备 1 440 000 （ 2）借：存货存货跌价准备 200 000 贷：资产减值损失存货跌价准备 200 000 也可以将以上两笔调整分录合并为： 借：资产减值损失 存货跌价备 1240000 贷：存货 存货跌价准备 1240000 1 240 000 第十七章 存货与仓储循环审计 27 【 例题 】 （ 2005年 .单选题 .1分）公司的营业成本均为所销售产成品的成本。 公司存货项目余额和生产成本发生额如下 (金额单位：人民币万元 )： 存货项目余额 2004年 12月 31日 2003年 12月 31日 原材料余额 500 4800 在产品余额 6800 5300 产成品余额 13700 12400 生产成本项目 2004年度 2003年度 生产成本发生额 175000 9000 假定不考虑其他因素，公司 2004年度营业成本应为 ( )。 A. 169500 B. 172200 C. 173700 D. 177800 5300 175000 6800 本期产成品发生额 (173500) 12400 173500 13700营业成本 172200