避税方法汇总

转让定价与反避税一、有关法律法规（一）国家税务总局有关进一步加强反避税工作的告知（国税发70号）各省、自治区、直辖市和筹划单列市国家税务局、地方税务局：为维护国家税收权益、保障税收公平和监控管理税源，总局于1998年5月6日下发了关联公司间业务往来税务管理规程（国税发199859号文，如下简称规程），规程下发后， 在各级税务机关共同努力下，反避税工作获得了明显成效，初步建立了符合国际惯例的转让定价税务管理机制。但随着国内改革开放不断进一步和“请进来、走出去”战略的实行，反避税工作的重要性日渐突出。为了全面提高反避税工作水平，各地要进一步更新观念，完善工作机制，注重基本信息建设，强化国内联查和国际合伙，配备充足的专职人员。现就具体规定告知如下：一、加强反避税与其他征管工作的衔接与协调反避税管理是税收征管的重要内容和税源监控的重要手段，与纳税申报、审核评税、税务检查（审计）等平常征管工作有着紧密的联系。反避税调查和最后调节必须建立在全面掌握和理解公司生产经营状况、进一步分析公司财务指标、多渠道查询分析可比信息的基本之上。因此，各地在反避税工作中，要将反避税与其她平常税收征管工作相结合，通过税收管理资源的共享与优化，提高反避税工作的质量。在纳税申报环节，要全面完整精确地审核公司关联申报的基本状况，对于未按规定申报或申报不实的公司，严格按照有关规定予以惩罚，提高申报的真实性、可靠性；在审核评税环节，发现避税嫌疑户，要及时移送国际税收管理部门，实行反避税调查；在平常检查、审计环节，发现避税问题的，应按涉外税务审计规程的规定，将波及反避税的工作底稿及有关资料移送国际税收管理部门，由反避税专业人员实行专项调查。二、规范操作，不断完善反避税工作机制（一）提高避税嫌疑户选案质量。各地在筛选避税嫌疑公司时，要结合年度所得税汇算清缴、审核评税和税务审计等方面的资料，重点审查长期亏损、微利却不断扩大经营规模的公司和跳跃性获利公司，以增强选案的针对性。进入调查前，要进行具体的案头审计，认真分析公司历年生产经营状况和关联交易类型，并与同类公司的可比信息进行对比，拟定存在的避税疑点，提高选案的质量。对公司调查要与稽查部门相协调，正式备案要按照规程的规定履行报批手续。（二）进一步开展转让定价调查。各地要严格按照规程规定的程序和措施开展工作，认真审核、分析公司提供的资料，精拟定性关联交易，审查关联交易定价与否真实、合理，理解公司职能、行业背景等因素，积极寻找可比公司信息，为选择合适的调节措施、拟定合理的调节方案提供根据。要注意与进出口税收管理部门配合，运用进口税收和出口退税有关资料进行有关分析。（三）合理拟定转让定价调节。各地在选择调节措施时，应在充足收集和具体调查分析可比信息资料的基本上，根据公司所承当的职能和风险、市场经济条件的变化、关联交易的类型和性质、受控交易与非受控交易的差别，结合多种调节措施的合用条件，选用合适的转让定价调节措施，合理拟定调节方案。在选择调节措施时，要注意多种措施的不同特点和合用的不同状况，可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法三种老式调节措施对可比性分析规定较高，对存在的差别要进行量化修正。各地可积极尝试采用利润分割法、交易净利润法等较为新型的转让定价调节措施，并在实践过程中不断摸索和总结完善。调节方案拟定后，要按照规程及有关文献的规定履行报批手续，主管领导应对转让定价调查审计全过程中程序的完备性、措施的合用性、调节的合理性等进行把关。结案报告应报上一级税务机关备案。（四）强化跟踪管理，巩固反避税成果。对结案公司的跟踪监控是巩固反避税成果的重要手段。要按照规程的规定，对结案公司实行三年的跟踪管理，跟踪监控公司投资、经营状况、关联交易、纳税申报额等指标及其变化状况。通过对公司年度财务、会计报表的分析，评价公司的经营成果，对于仍存在转让定价避税问题的公司，在跟踪期内做税务调节，以巩固反避税成果。（五）积极开展预商定价谈签工作。为增进转让定价工作从事后调查调节向税源管理的转变，节省调查成本，减少税收风险，要按照有关规定，借鉴经验，积极受理预商定价申请、充足准备有关资料，认真开展审核评估、谨慎进行合同谈签，严格监控执行状况，把预商定价工作推向更高层次。（六）推动反避税工作的集中统一管理。反避税工作的管理对象重要是存在国内外关联交易的大型跨国公司，由于反避税管理的难度较大、专业化规定较高，如果在较低管理层面上采用分散管理的方式，上行层级过多，不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响反避税工作的质量和效率。因此，要积极推动反避税工作的集中统一管理，根据本地区所辖大型外商投资公司的数量，合适上收管理层次，在基层税务机关进行属地管理的基本上，由地市级税务局实行集中优化的反避税管理，形成高水平、高效率的反避税管理能力。三、整合信息，逐渐充实反避税信息资料库获取可比信息是转让定价调查调节得以完毕的核心因素，拓宽可比信息来源渠道是提高转让定价工作效率的有效途径。要及时获取海关、银行、工商、外经贸、财政、记录、外管、行业主管局（行业协会）等部门发布的各类信息、动态。通过因特网和国际税收情报互换渠道，广泛收集、分析、整顿国内外各行业的货品价格、无形资产价格、劳务费率、贷款利率、行业利润率等资料，建立适合本地区工作需要的反避税信息资料库。对于运用反避税信息管理系统的地区，要进一步扩大信息来源渠道，充实反避税信息资料库，条件成熟的，应并入统一的信息“一户式”管理；没有运用反避税信息管理系统的地区，要通过信息的“一户式”管理，实现反避税基本信息最大限度的运用和共享。要运用税务机关已掌握的“口岸电子执法系统”出口退税子系统中的出口货品报送单电子数据，进一步充实反避税价格信息库。通过出口货品报送单“证明联”的商品编码、商品中文品名、单价、数量、计量单位、出口日期等信息，将被调查公司的关联出口交易价格与同期相似海关出口商品编码出口商品的价格进行比较，初步鉴定公司关联出口交易价格与否处在同期同类出口商品的价格区间。同步，到出口相似海关商品编码的公司，调查该出口商品的交易条件，货品的品名、品牌、规格、型号、性能和构造等，以及购销环节和购销环境等状况，拟定该出口商品交易价格与被调查公司出口价格的可比性，进而寻找出可比价格。四、积极研究新问题，强化大户联查制度要及时研究避税与反避税领域浮现的新问题，分析避税成因，发现法律法规的漏洞，研究应对措施，并及时向上级税务部门提出改善意见。在实践中要开拓创新、大胆摸索、努力尝试解决新型避税问题的新思路、新举措，不断提高税源监管能力。对于目前较为突出的运用避税地、资本弱化、假“来料加工”公司进行避税的问题，各地要注重调查研究，谋求有效的解决途径。各地要认真按照总局的部署开展大户联查工作，在人力物力的投入上提供充足保障。严格按照原则选择调核对象，并充足考虑成本效益原则，调查中注意协调配合，发挥全国联查的优势，逐渐建立科学高效的联查模式，在现行的联查工作方式外，可开展产业链的纵向联查、同行业的横向联查和个别关联交易行为的专项调查等创新模式。五、注重队伍建设反避税工作专业性强、难度大、人员素质规定高。各地税务机关要从战略高度，注重反避税工作，配备足够的反避税专职人员，以保证反避税工作的实际需要。要加大反避税经费的投入，改善反避税工作环境和办公条件。要结合本地区具体状况，制定反避税人才培养发展规划，加大反避税培训力度，拓宽培训渠道，提高反避税工作人员的素质。国家税务总局二四年六月九日 （二）国家税务总局有关进一步加强外国承包商税务管理的告知（国税发5号）各省、自治区、直辖市和筹划单列市国家税务局、地方税务局：为了加强对来华承包海洋和陆上对外合伙油（气）田和海上自营油（气）田工程作业或提供劳务服务（如下简称承包石油工程作业或提供劳务）的外国公司和个人（如下简称承包商）的税务管理，保证国家税法的实行，根据中华人民共和国税收征收管理法（如下简称税收征管法）及其实行细则和中华人民共和国发票管理措施（如下简称发票管理措施）及其实行细则的有关规定，现对承包商的有关纳税事项告知如下：一、承包商在中国海域及陆上承包石油工程作业或提供劳务服务所获得的收入，应根据中国税法及有关规定缴纳各项税收。承包商的雇员的个人所得税由该承包商负责扣缴。二、承包商来华承包石油工程作业或提供劳务服务，应自领取营业执照或签订合同之日起30日内，到主管税务机关办理税务登记，并依法申报纳税。承包商可以自行或委托代理人办理申报纳税事项。三、与承包商签订承包石油工程作业或提供劳务服务合同的公司（如下简称发包方）应在签定合同后15日内，将承包商的名称、承包项目、承包价款、合同期限、作业地点及承包商负责人姓名、地址、电话等有关状况书面报告承包商主管税务机关。对签定合同业务频繁的，经发包方申请，主管税务机关批准，可以采用定期集中汇总报送的措施。文中所说的发包方系指从事中外石油合伙勘探、开发、生产和承包石油工程作业的中外公司。四、承包商获得各项收入时应按规定向发包方开具税务机关监制的发票，其境外开具的发票，必须到主管税务机关换领发票，并将其境外发票附在主管税务机关监制的发票背面一起作为结算凭证交给发包方，发包方应凭据承包商提交的主管税务机关监制的发票结算支付承包款。五、对未按规定办理税务登记的承包商，主管税务机关可根据税收征管法及其实行细则的有关规定，核定承包商应纳税款，由发包方在支付承包价款时扣缴。六、发包方需要向境外支付外汇（属承包商承包收入或服务收入）的，应按照国家外汇管理局、国家税务总局有关非贸易及部分资本项目下售付汇提交税务凭证有关问题的告知（汇发1999372号）的有关规定，向外汇管理部门提供由主管税务机关开具的完税证明或免税证明。七、承包商需要出境的，应当在出境前向主管税务机关结清应纳税款、滞纳金或提供担保。未结清应纳税款、滞纳金，又不提供担保，主管税务机关根据有关法律规定可告知出入境管理机关制止其出境。八、本告知自文到之日起执行，原国家税务总局有关加强合伙油田外国承包商税务管理的告知（国税发1994213号）同步废止。二、转让定价的税收筹划技巧税收筹划原理（一）税收筹划原理所谓转让定价又称“转移价格”，是指有关联的公司之间进行产品交易和劳务供应时为均摊利润或转移利润，根据双方意愿，制定高于或低于市场价格的价格，以实现避税。它是公司国内避税行之有效的基本措施之一。转让定价的重要措施是：1.内部成本为基本进行的价格转让（1）实体成本法，即以销售利润中心在制造购买利润中心所购产品的实际成本定价。（2）原则成本法，即按预先规定的假设成本定价。原则成本是当有效使用劳动和材料时，应当符合一种给定量的产品单位成本。使用实际的所有生产能力，并对维修和意外停工时间做出规定，这是制定原则成本的常用措施。这两种措施的前提是转让与接受双方都懂得转让价格的意图和利益关系，否则也许会导致利润的冲突而使转让定价失败。2.以市场为基本的转让定价（1）使用外部交易的市场价格。（2）成本加价法，即为涉及间接费用和利润而在完全成本上增长一笔价，加价涉及间接费用和利润。成本加价法一般合用于如下三种状况：交易货品为市场上无法得到的特殊产品；销售利润中心不对外销售某种产品时；当外界供应商虽有能力生产某产品但却不生产时。此时，当内部和外部交易特点之间的差别与产量和产品差别有关，并且差别大得使以市场为基本的转让定价成为不也许时，也可以使用成本加价法。加价程序一般是由两个经济实体（利润中心）之间达到最后分享产品销售利润的某些合同，或规定一项固定的比例，也可以向产品经销商对外销售同类产品那样，由一项加价产生相似的毛利润，或者使一项加价产生的毛利润相称于公司的毛利润平均水平。众所周知，商品价格上的任何增减变化都会带来明显的税收后果。在转让定价的过程中，产品的转让价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上供求关系决定的价格，以达到少纳税甚至不纳税的目的。也就是说，在经济生活中，凡发生业务关系、财务关系或行政关系的纳税人和公司为规避按市场价格交易所承当的税收承当，实行某种类似经济组织内部核算的价格方式转让互相的产品，达到转让利润、减少纳税的目的。例如在生产型公司与商业型公司承当的纳税承当不一致的状况下，若商业公司承当的税率高于生产公司或反过来生产公司承当的税率高于商业公司，有联系的商业公司和生产公司就可以通过某种契约的形式，增长生产公司的利润，减少商业公司的利润，或者增长商业公司的利润，减少生产公司的利润，使她们共同承当的税负及她们各自承当的税负达到至少。（二）用转让定价法进行纳税筹划 转让证定价又称“转移定价”，是指有关联的公司之间进行产品交易和劳务供应时为均摊利润或转移利润，根据双方的意愿，制定低于或高于市场价格的价格，以实现避税。它是公司进行纳税筹划的最基本的措施之一。 按照1979年经济合伙与发展组织有关转让定价的调查报告前言部分的阐明，转让定价本来是一种中性概念。这个专用概念波及跨国公司或关联公司中各个经济实体之间商品、劳务和无形资产转让时的定价问题。如果商品、劳务或无形资产定价过低，则买方的赚钱能力就会增强，而卖方的获利能力就会相对削弱；反之，如果定价过高，则卖方的获利能力就会增强，而买方则会遭受同样的损失。但对于这个跨国集团或关联公司的整体来说，则获利丝毫没有受到影响，由于利润转移只是在跨国集团或关联公司之间内部的各个公司实体之间进行的。例如，在生产公司和商品公司承当的纳税承当不一致的状况下，若商业公司合用的税率高于生产性公司或返过来生产性公司的合用税率高商业公司时，那么，有联系的商业公司和生产公司就可以通过某种契约的形式，增长低税率一方的利润，使两者共同承当的税负最小化。 转让定价避税须有两个前提条件： 1、两个公司存在两个不同的税率，如：33%、15%或者33%、27%、18%；2、两个公司必须属于同一种利益集团，否则肥水就会流到外人田。 从法律方面讲，公司之间转让定价或转让利润是合法的，一家愿打，一家愿挨，主线无懈可击。由于在市场经济条件下，任何一种商品生产者和经营者，均有权利根据自己的需要来拟定自己所生产或经营的商品的价格原则。对于这种有悖于市场价格的行为，任何人无权干涉。由于法律上对生产经营者产品定价权的保护及市场供求变化关系的变化对产品价格的影响决定了商品生产者可以运用它们手中受法律保护的权利，对产品价格和自身利润水平以及关联公司间的平均利润水平进行调节。由于，商品价格上的任何增减变化，都会带来明显的税收效果。对于一种生产经营者来讲，产品价格的变动与经济利益有着十分密切的关系，基于价格变动对生产公司的影响，纳税人和个人往往会不遗余力地对价值制度和转让定价进行分析研究，寻找最佳的纳税筹划措施。 在实际操作中，价格筹划法重要是通过关联公司不合市场常规的交易形成进行纳税筹划。关联公司之间进行转让定价的方式诸多，重要有如下几种：一、销售货品的转让定价筹划集团公司运用其关联公司之间提供原材料，产品销售等往来，通过采用“高进低出”或“低进高出”等内部作价措施，将收入转移到低税负地区的独立核算公司，而把费用尽量转移到高税负地区的独立核算公司，从而达到转移利润和减轻公司整体税负的目的，它涉及两种状况：1、关联公司间商品交易采用压低定价的方略，使公司应纳的流转税变为利润而转移，进行避免。 如合用基本税率17%的增值税公司，为减轻增值税税负，将自制产成品低价售给合用低税率的15%的联营公司，虽然减少了公司的销售额，却使联营公司多得了利润，公司可以从中多分联营公司的利润，从而实现减轻税负的目的；2、关联公司之间商品交易采用抬高定价的方略，转移收入，进行避税。 有些实行高税率增值税的公司，在和其低税负的关联公司购进产品时，故意抬高进价，将利润转移给关联公司。这样，既可以增长本公司增值税扣税额，减轻增值税税免，又可以减少所得税税负，然后，从低税负的关联公司多留利中多获一部分利润。 例1：华强建材总公司生产一种建筑材料生产模具，重要销往山东、上海、江苏、珠海、广东、深圳等省市，每件产品市场售价为31000元，每单件产品基本费用如下：生产成本15000元，销售费用3000元，管理费、财务成本等综合费用暂不考虑。问如何进行纳税筹划？ 筹划前：华强公司应交所得税额为： （31000-15000-3000）33%=4290元 显然，公司交所得税较高，为此，该公司决定在珠海设一家全资子公司专门负责对公司产品的销售工作，总公司只专注于生产。总公司给销售公司每件产品的价格为26000元。 则该集团公司应交所得税为：（26000-15000）33%=3630元销售公司应交所得税为：（31000-26000-3000）15%=300元两公司合计纳税为：3630+300=3960元，比未设销售公司单件产品少交税：4290-3960=330元。 目前，该集团经进一步筹划分析，只要在税法准许的状况下，可以达到同行业一般生产型公司的平均利润水平，就可以将部分利润转让给珠海销售公司，故将销售给珠海公司的售价降到23000元/件，则集团公司应交所得税为：（23000-15000）33%=2640元销售公司应交所得税为：（31000-23000-3000）15%=750元两公司合计纳所得税为：2640+750=3390元由此可见，单件产品价格转让后比价格转让前少交所得税：3960-3390=570元。 比未设立销售公司时少交所得税：4290-3390=900元。 二、劳务转让定价筹划 关联公司之间通过互相提劳务时多收、少收甚至不收劳务费用，使关联公司之间的利润根据需要进行转移，其做法同通过转让定价法基本相似，均可以达到减轻税收承当的目的。 三、租赁业务筹划 关联公司之间通过租赁业务进行筹划重要有三种措施：运用自定租金进行筹划，如在高税率地区的公司借入资金购买机器设备，以最低价格租给低税率地区的关联公司，后者再以高价租给另一种高税地区的公司获取较高利润；运用售后回租筹划，设备可以提取折旧，承租方还可以在利润中扣除设备租金的好处。运用多种国家不同的折旧政策进行筹划。 四、无形资产的转让定价筹划 无形资产是指长期使用而没有实物形态的资产，一般指公司拥有的商标、商誉、专利权、非专利技术、著作权，土地使用权等。由于无形资产具有单一性和专有性的特点，转让价格没有统一的市场价格原则可以参照，比其他转让定价更为以便，这就为关联公司可以通过无形资产的特许权使用转让费转让定价，来调节其利润，以追求税收承当最小化。 五、贷款业务中的转让定价筹划 作为关联公司之间的一种投资形式，贷款比参股有更大的灵活性。关联公司中的子公司，以股息形式归还母公司的投资报酬，在纳税时不能作为费用扣除，而支付的利息可以作为费用在税前扣除，因此，关联公司间可以通过贷款中的转让定价方式来转移利润，例如，关联公司的一方为了增长关联公司的另一方的赚钱，可以通过提供贷款，少收或不收利息，减少公司生产费用，以达到赚钱的目的；相反，为了导致关联方亏损或微利时，可以以较高的利率收取贷款利息，提高其产品成本。也有些公司由于资金比较宽裕或利润较多或贷款比较畅通，由于其税负较重，往往采用免费提供贷款或采用预付款的方式给关联公司使用，这样，这部分资金所支付的利息所有由提供资金的公司来承当，增长了成本，减少了公司承当。六、通过度摊管理费用转移利润进行筹划国内税法规定，外国公司在中国设立的机构、场合，向总机构支付同本机构、场合的生产、经营有关的合理的管理费用同步，应当提供总机构出具有管理汇集范畴、总额、分摊根据和措施的参照文献，并附有会计师的审查报告，但税法没有具体规定支付原则，这给公司进行纳税筹划提供了相应的空间。 以上是转让定价筹划的基本措施，目前被公司广泛使用。但是，从国内税法方面讲，对公司之间的转让定价，税务部门有权进行调节。调节的根据有两个原则：1、公司实行转让定价后，转让公司与否有利润，并且利润与否达到同行业来平均利润水平；2、对买卖双方公司之间的关系的认定上，两者与否属于关联公司。 所谓关联公司，是指两个或两个以上的公司在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接的关系的公司。涉及总机构与它的分支机构，同一总机构的不同分支机构、母公司与子公司、同一母公司的不同子公司等。 税务机关对关联公司的认定原则是： 互相之间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；公司与另一公司之间借贷资金占公司自有资金50%或以上的，或公司借贷资金额10%是由另一公司担保的；直接或间接为第三者拥有或控制股份达到15%以上的；公司生产的产品或商品的销售（涉及价格和交易条件等）是由另一家公司所控制的；公司的董事或经理等高档管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一公司委派的；对公司生产经营交易具有实际控制的其他利益上有关联的公司（涉及家庭、亲属关系等）公司生产经营购进的材料、零配件等（涉及价和交易条件等）是由另一业所控制或供应。公司的生产、经营活动必须由另一公司提供的特许权利（涉及工业产权、专有技术等）才干进行的。 根据以上规定，公司与关联公司之间的购销业务，不按独立公司之间的业务往来作价的，本地税务机关可以根据下列顺序和拟定的措施进行调节。 1、成本加利法 又称成本加成法，即关联公司销售商品或提供劳务时，可以按成本的合理的费用和利润作为公平成立价格，进行调节；2、可比受控价法即按独立公司间进行相似或相似业务的价格进行调节。此处衡量相似或相似一般是考虑购销商品质量、性能、成立时间成立数量、付款方式、地区性市场条件，风险等诸多因素的相似或类似。也就是说采用这样措施必须考虑到所参照物的可比性，具体应考虑以上各点的可比性。 需要指出的是，转让定价显现出来的税收效应，并不意味着转让定价的动机就是为了减少税免。事实上，有相称一部分转让定价的目的是非税的，如：为了竞争、为了占据市场有利地位、加速成本回收、产品进入市初期为了打开市场等因素。一般来说，商品经营者在剧烈的市场竞争中，不也许仅考虑其所实现的避税金额的多少，并且必须，甚至重要考虑其他竞争优势。当经营者进行税收筹划增长的利润比所承当的市场风险要小时，纳税人就会放弃税收筹划。从国内具体状况看，由于长期存在地区、行业间、部门间赚钱水平及税收待遇上差别，利润转移，转让定价的机会和可行性的限度比较大。归纳起来，运用转让定价进行筹划的措施是：当甲公司所得税税率高时，采用低价出贷，高价进货使乙公司实现更多利润，减少所得税额；当乙公司所得税率较高时，采用高价进货、低价出货给甲公司，减少所得税额。三、对转让定价研究的理论奉献 世纪年代后来，国际贸易迅猛发展，跨国公司内部交易在国际贸易中的比重迅速上升，双重征税问题日显突出。经济合伙与发展组织（）以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份，对转让定价作了大量有益的工作。年制定并发布了有关对所得和资本避免双重征税的协定范本，简称经合发范本或范本。该范本较多地照顾了发达国家的利益，而不利于发展中国家对外签订税收协定。为了制定一种所有国家普遍接受的税收协定范本，联合国于年成立了由个发达国家和个发展中国家的代表构成的专家小组，并于年月正式发布了有关发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本，简称联合国范本或范本。联合国范本兼顾了发达国家和发展中国家的利益，它使发达国家更清晰地理解发展中国家的意愿，以便更公平地划分来源国与居住国之间的税收管辖权，同步也有助于发展中国家理解发达国家的意见，既维护税基，又能吸引外资。范本在发达国家中很有影响力。在年CD范本发布后不久，发达国家之间签订的税收协定就有个，其中个原文照抄，有个基本模仿。据联合国记录，截至1983年，国际上的多种税收协定已有1316个，约一半是发达国家之间签订的，发展中国家之间签订的只有少数。OECD范本成为国际上签订双边或多边税收协定的重要蓝本。迄今为止，国内与所有OECD成员国都签订了双边税收协定。 为了适应国际经济形式发展的需要，范本经历过多次修改，使之具有强烈的时代特性和较大的灵活性。其中年修订的OECD范本第九款（Article ）初次明确提出了转让定价的原则和避免双重征税的相应调节。第九款第一条指出，关联公司之间的交易应与独立公司之间的交易同样，符合正常交易原则，否则，缔约国的税务当局有权对转让定价进行税务调节。第二条是有关第二层次的调节的，“如果缔约国一方对关联公司的某笔转让定价交易进行了税务调节，按照正常交易原则这笔交易的利润的确应发生在该国，那么关联交易所波及的另一缔约国应对这笔交易的利润作相应的税务调节。拟定此类调节时，应参照本协定范本的其她条款，若有必要，健全的缔约国政府应彼此协商就调节获得一致意见。”范本对转让定价确立的两条正常交易原则和相应调节原则得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，经合组织成员国之间、经合组织成员国与非成员国之间签订的双边避免双重征税的协定中，都普遍采用了这两条原则。国内与个国家和地区签订的税收协定，也采用了这两个原则。 正常交易原则和相应调节原则在理论上可是可行的。但由于跨国公司集团的成员之间的商业交易与独立公司之间的交易所承受的市场压力不同，集团内一种成员向另一种提供商品和劳务的成员支付的转让价格，出于营销或财务方略，或者是由于全球税负最小化的考虑，也许与市场价格完全不同。为了保证跨国公司的税基分派公平，集团内部转让价格接近于独立公司之间的谈鉴定价成果是很重要的。在实践中，由于各国经济发展水平不同，法律制度也相差甚远，因此执行起来困难很大。为了谋求对转让定价的共同解决措施，经合组织财政事务委员会领导下的一种专家特别工作小组，对转让定价问题做了近年的进一步研究，于1979年提出并正式发布了转让定价与跨国公司（Transfer Pricing and Multinational Enterprises）的报告。报告的重要目的是要提供普遍合用的指引方针，使之既合用于发达国家之间的转让定价，也合用于发达国家与发展中国家之间的转让定价。该报告的影响力相称广泛。如，联邦德国和日本的转让定价规则都参照了该报告的内容。该报告的许多措施和规则后来成了国际上通行的惯例。 1979年发布的转让定价与跨国公司对拟定有形资产、劳务、资金及无形资产等方面的正常交易价格的措施作出了明确的规定，其内容受美国国内收入法典（Code of Internal Revenue）第482节的内容的影响很大，诸多内容是以国内收入法典作为参照，但它不是美国法典的简朴翻版，而是博采各国转让定价规则之长的时代佳作。该报告坚持正常交易原则，推荐可比非受控价格法、再售价格法和成本加成法作为拟定正常交易价格的常用措施，当这些措施不合用时，也可采用其她措施。有关拟定正常交易价格的措施的内容在第一节已具体论述，在此不再赘述。报告发布之后，各国政府和跨国公司对报告也提出了诸多意见。财政事务委员会在综合考虑各国政府和跨国公司的意见之后，于1984年出版了报告转让定价与跨国公司：三个税收问题（Transfer Pricing And Multinational Enterprises:Three Issues On Taxation），作为1979年指引方针的补充。1984报告实际涉及三个报告。其中第一种报告转让定价、相应调节和互相协商程序（Transfer Pricing,Corresponding Adjustments And Mutual Agreement Procedures）是OECD财政事务委员会（Committee On Fiscal Affairs）1982年提出的。第二个报告跨国银行公司的征税问题（Taxation Of Multinational Banking Enterprises）和第三个报告集权管理与劳务费用的分摊（Allocation Of Central Management And Service Costs ）是1984年6月提出的。1984年报告重申了跨国公司内部转让定价应符合正常交易原则，指出，“减少转让定价调节引起的双重征税的也许性的责任一方面在于跨国公司（MNE）自身，它无论在什么状况下，都应安排其内部交易价格符合正常交易价格”。在互相协商程序方面，1984年报告同步强调了相应调节的互相协商程序，指出1977年OECD范本第 款提供的程序仍是有效的工具。“税务当局应当制定灵活的互相协商程序，如果由于另一国采用措施，使得特定税收的所有或部分产生争议，一旦责任明确，就应尽快执行，在没有合法理由的状况下不应回绝互相协商程序的申请。”OECD于1979年发布了转让定价与跨国公司为标志的转让定价指引方针，后来又进行了多次修订。1992年12月，经合组织规定其下属的跨国公司税收工作小组对1979年报告进行修改补充。该补充修订的新的指引方针对跨国公司和税务当局的转让定价指引方针（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）于1995年发布。新的指引方针增长了许多新的内容，如可比性（如何使集团内部转让与独立公司之间的转让具有实际可比性）和转让定价调节措施，涉及利润措施。 1996年4月新增了有关无形资产和劳务两章。1997年八月，新增了有关成本分摊安排一章。1998年月，发布了监督执行指引方针的实际案例和程序，附加在1995年转让定价指引方针的八章核心内容的背面。这些新章涵盖了正常交易原则下的成本分摊合同，它是各方普遍赞同的用来规范跨国关联交易的国际原则。该章内容代表了所有成员国一致批准采用成本分摊合同进行税务划分，并批准采用统一的原则解决这些国际税收问题。OECD的转让定价指引方针的这一章，使得从1993年开始的、为关联方跨国交易定价问题提供一种国际原则的工作告一段落。当时，此章只是作为指引方针的修订方案插在附录里，目前，但愿把它作为核心章来刊登。还将对某些特殊领域的新问题继续研究，如长期性问题和影响金融业的问题。技术进步和金融创新（Technological Change and Financial Deregulation）使得金融市场全球化（Globalizatio）加剧，金融公司一天24小时从不间断地在营业。这一全球贸易现象给纳税人和税务当局如何进行全球利润分派和征税提出了新的课题。于发布了金融机构全球业务的税收（The Taxation of Global Trading of Financial Instruments）的讨论草案的修订版本。这份出版物全面地回忆了全球贸易的实际背景，分析了对老式税收措施的挑战，讨论了对付这些问题的政策选择范畴。虽然该出版物只是对某个具体行业的评价，但是对它的讨论引出了众多的问题，例如全球高度一体化和跨区域的广泛合伙，全球化和电子商务的发展，也许引起其她有关产业的业务发生相应的变化。 尚有明显的监督作用。它涉及监督各国转让定价规则的应用与指引方针与否相符合，与否与在没有圆满达到互相协商程序的案例相符合，预商定价制度的运用，以及多种转让定价措施被税务当局采用的频率。年月的更新的内容就涉及了监督运用指引方针的程序和商业团队的作用等具体内容。 年月，发布了对年版OECD对跨国公司和税务当局转让定价指引方针的修订方案。这次修订是也以附录的形式浮现的，它提供了互相协商程序下的预商定价合同Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure(MAP APAs)的指引原则。此附录已变成了指引方针的不可分割的一部分，正如1999年1月日OECD财政事务委员会决策所说，要对1995年指引方针的最初建议进行修订，作为新指引方针的一种部分。它与既有的指引方针的八章内容具有相似的地位。对指引方针的修订工作仍在继续。目前的工作集中于四个领域：第一，为如何在复杂的环境中运用一般原则提供指引，如常态化、金融服务、全球贸易以及资本弱化问题。 第二，监督（monitoring）指引方针的执行，修订和更新现存的用于监督的指引方针。商业团队，通过的工商顾问委员会the Business and Industry Advisory Committee of the OECD(BIAC)于监督活动联系起来。监督的成果之一是使运用正常交易原则的案例更为丰富。现行转让定价指引原则与否可以运用于电子商务，也正在考虑之中。 第三，管理改善程序。解决争议的多种措施（预商定价合同（APAs）、互相协商程序和仲裁）正在考虑之中。有关预商定价合同的进一步指引（特别是在互相协商程序下的预商定价合同）已于年发布。 第四，鼓励非成员国采用此指引方针。措施是通过国际研讨会，常常是区域合伙者之间讨论转让定价问题，并对非成员国的税务官员解释指引方针。 对转让定价的研究广泛并且进一步，为其成员国甚至也为非成员国提供了拟定正常交易价格的原则和措施，并为各国在转让定价调节的协调方面作出了发明性的建议。虽然的转让定价指引方针不具有强制的约束力，但它已成为各国签订税收协定的重要参照蓝本。在双边协定或多边协定中一旦采用了其原则和措施，就对协定各矿生约束力。加拿大、日本、法国、德国等重要发达国家的转让定价税制几乎是的指引方针的翻版。对转让定价指引方针的研究已超越了老式的有形资产、资本、劳务以及无形资产的转让范畴，波及全球金融交易、电子商务等新兴的贸易手段的转让定价问题。毫无疑问，对转让定价的研究是最前沿的，它不仅是发达国家也是发展中国家制定转让定价规则的不可或缺的参照文献。四、预商定价制 在1987年，日本以传阅告示的形式将事先确认制度（Preconfirmation system，缩写为：PCS）纳入转让定价立法框架中，根据这种制度，纳税人自愿向税务当局提交拟定正常交易价格的建议措施以备复查和确认。虽然这种确认在法律上不具有约束力，但总的来看它为税务筹划提供了很重要的可测性。自从1987年建立这种制度以来，事先确认制度越来越流行。日本税务当局披露，截止到1998年6月，大概完毕了77例预商定价安排，其中超过22例是双边或多边的，超过44例正在磋商。为了进一步履行预商定价制，日本在1999年颁布了完善的预商定价指南。可以预料，合用事先确认制度的公司数量的迅速增长是公司更加渴望保证其全球转让定价政策可靠的体现。五、资本弱化制度 日本在反复研究OECD报告基本上充足吸取其她国家资本弱化制度的经验，于1992年建立了资本弱化制度。（一）日本的资本弱化制度基本涉及两部分： 1法人从国外支配股东等的借款原则上不能超过国外支配股东等所持股本的三倍，对超过部分所支付的利息不能作为损失列支。不列支损失额的计算公式为：不列支损失额=本期向国外支配股东等支付利息总额（a）一国外支配股东等所持股本3 / 对国外支配股东等付利债务平均额（a）2法人可以按照类似法人的负债与自有资本比例，当存在一种合适的负债与自有资本比例时，可以替代上面公式的三倍概念，使用负债和自有资本比例。（二）日本资本弱化制度具体的税制构造如下：1本法的合用对象是法人对国外支配股东等支付的付利债务。这里的国外支配股东等原则上是指出资50%以上的有支配、附属、共同被支配关系的外国法人（涉及个人非居住者）。2不列支损失额限于各财政年度中如下比例超过300的部分。对国外支配股东等的借入资本比例= 支付给国外支配股东等的付利债务/ 国外支配股东等的所持股本整个法人的借入资本比例= 付利债务总额/自有资本总额自有资本原则上是从公司决算时的借贷对照表上总资产减去总负债后的余额。平均余额是根据一种合理措施计算出来的，如按每月或某季度计算平均余额。国外支配股东等的所持股本是自有资本额乘以国外支配股东等直接或间接的出资比例计算出来的。3计算不列支损失的利息时，付利债务平均余额是按每月或每季度计算出来的。 4这一税制同样合用于外国法人在日本的分公司或分支机构 六、美国转让定价税制及税务稽查概况 一、转让定价税制及预商定价合同（APA）简介美国转让定价税制的变革美国是最早发现运用转让定价进行国际避税这一问题的国家，也是实行转让定价税制最早的国家。就经济发达国家来说，转让定价税制目前仍然处在初级阶段，起步较早、立法较全、操作措施较具体，并且已经获得一定成效的只有美国。美国转让定价税制自创立以来，在转让定价税制的理论、指引原则等方面，税务当局和跨国纳税人已基本达到共识，即：关联公司之间的内部业务往来，应按独立核算公司之间的正常交易原则进行。但是，在实践中，却存在两个锋利的问题：一是正常交易价格指的是什么样的价格？二是如何判断一项内部转让定价与否符合正常交易价？因此，如何拟定合理的价格就成为转让定价税制最大的难点之一。为理解决这个问题，美国始终在不断地修正完善转让定价税制，使之充足体现正常交易原则。转让定价调节是转让定价税制的核心问题。对转让定价的调节，美国最初实行的是“价格比较法”，但在实践中，价风格节的难度很大，要在平常大量的交易活动中，找出真正的可比非受控价格，把不合理的转让定价调节到正常交易价格上来，其根据几乎是找不到的。当“价格比较法”不能奏效时，作为补救措施的“利润比较法”应运而生，这种措施从利润比较入手，反证转让定价的不合理，把不正常的应税所得调节到正常的应税所得上来，以合理的利润来体现正常交易原则。这一做法回避了价格比较的种种困难，在实务操作上比较容易某些，对税务当局征税是有利的。但在理论上、法律上存在某些麻烦，遭到不少人的责难和指控。对转让定价的调节，实践证明，不管是“价格比较法”，还是“利润比较法”，其共同特点是，都属于事后进行的一种调节。事后调节实在不是一件容易的事，并且还往往会引起争议，导致不良后果，如：税务解决的不拟定性会影响公司的经营决策，过份干预经济；调查解决过程繁复过长，会消耗征纳双方大量的人力物力，也许成果是得不偿失，等等。于是，美国在1991年又创立了转让定价预商定价合同（APA），变转让定价的事后调节为事先确认。APA的出台使转让定价税制走出了困境，可称得上是美国转让定价税制发展的一种里程碑，标志着美国转让定价税制进入了一种新的历史发展阶段。预商定价合同的重要内容（APA）APA是纳税人事先将其和境外关联公司之间内部交易与财务收支往来所波及的转让定价措施向税务机关申请报告，经税务机关审定承认后，作为计征所得税的会计核算根据，并免除事后对转让定价进行调节的一项制度。APA实质上是税务机关与纳税人之间对合用关联公司跨境交易转让定价措施所达到的谅解，或者说是对关联公司转让定价与否符合正常交易原则的事前判断。APA的实行，一方面是由纳税人提出转让定价措施，再由税务机关进行评审，评审过程事实上也是APA的谈判过程，通过若干次谈判达到合同，从而完毕APA的制定过程。在制定APA时，纳税人需要提供具体的资料，如：关联公司的组织构造和经营状况、关联公司的财务状况、关联公司交易类别与定价措施、与纳税有关的问题等。APA规定纳税人所建议的转让定价措施应当是客观的和实事求是的，纳税人无论是在申请APA的过程中，还是在执行中都应履行举证责任。同步，APA也规定税务机关应相信纳税人的诚实与正直，除有关APA应举证的资料与信息外，不要对纳税人的每一件事情或决定都规定提出证明。APA执行时间的长短，一般在APA谈判中预以明确。美国税务机关觉得规定3年的期限比较合适，但具体到各特殊产业、产品或交易会有所不同。当执行期满需要续订时，应由纳税人在不早于现行APA期满前9个月内提出，然后重新通过申请和审定程序。APA制度一旦实行之后，税务机关要进行跟踪管理。纳税人每年要向税务机关报告APA制度的实行状况，并容许提出补充调节的规定。当APA尚未期满，所规定的某些核心问题需要变动时，纳税人在不迟于填报当年年度报告日期内将变动祈求报税务机关，纳税人与税务机关将认真地进行谈判。预商定价合同（APA）的优缺陷APA将原先的“治病”改为“防病”，将原先的不拟定性变为相对拟定性，重要有如下长处：有助于增强纳税人对跨国交易税务解决的预测力，适时作出经营决策，以避免税收以经济的干扰；有助于协调国与国之间，税务机关与纳税人之间错综复杂的矛盾，使其在一种非敌对的情绪和环境中进行协商和合伙；有助于减少征纳税双方的行政管理费用，减少纳税人和税务机关在转让定价问题上耗时费力的检查和诉讼；双边和多边APA合同可以减少或消除由于转让定价而面临的反复征税或遭受罚款的风险。固然，APA并非十全十美，也有其局限性之处，如：APA无法被所有的纳税人所采用，由于该程序费钱又耗时，小型纳税人一般支付不起，仅仅有助于解决大宗的转让定价案件；又如APA有也许在一定限度上导致税收流失。尽管APA有其局限性的一面，但从总体来说，不失为一种好的措施，也正由于APA的长处，美国正更大力地履行APA。二、美国的税务稽查及其特点近年来，美国联邦税务局非常注重税务稽查工作，稽查人员不断增长，选案范畴不断扩大，稽查方式日益细密，调查取证更加严格。近来几年，税务稽查部门查补的偷逃税数额每年约有500亿美元。美国税务稽查的重要特点是：稽查机构地位高在美国税务机关中，税务稽查是一种非常重要的机构，特别是在中、下层税务机关中，稽查工作占有特别重要的地位。据简介，美国基层国税机关的重要工作就是两部分，一部分是为纳税人服务，另一部分就是税务稽查。税务稽查机构的业务处室最多，涉及检查程序规范处、稽查协调处、稽查支持系统处、稽查筹划调研处、举报管理处、自动稽查项目处等六个处。在纳税人自行申报纳税的基本上，税务机关的重点力量是放在税务审计上，税务审计人员约占税务机关人员的50%以上（含直接从事案件审计的人员及有关配套的审计选案、审理、司法解决、复议等人员）。稽查人员专业化在美国税务机关，稽查工作并非人人能干，需持证上岗。美国对税务稽查人员实行级别制。查帐人员分为一般查帐人员和国际查帐人员，涉外税收一般要由一般查帐人员和国际查帐人员两组人员协查。对某些专业化大公司的稽查，一般还要聘任社会上的某些经济专家，如计算机专家、化工专家、石油天然气专家，协助税务机关进行检查。美国的税务稽查从人员配备到稽查各个环节都突出了比较强的专业化。税务机关对稽查人员都要定期进行专业化培训。稽查工作有筹划在美国，税款征收没有筹划，但税务稽查有筹划。税务稽查是在总部的高度集中指引下进行的，税务稽查工作一般由区税务局负责。总部及大区税务局一般不负责具体的税务稽查工作，重要是通过DIF选出稽核对象，制定稽查筹划，明确稽查重点和稽核对象的具体名单，下达到社区税务局。社区税务局根据每个行业的稽查名单，结合本地区的具体状况，再下达到稽查组实行稽查。社区税务局除了根据总部的稽查筹划稽查外，尚有10%的稽查机动权，可根据社区的状况灵活安排某些稽查工作。稽查选案针对性强在美国，税务部门必须严格审核纳税人申报的每份纳税申报表。纳税人的报税资料输入电脑后，电脑会自动进行审核比较。如果在审核过程中，发现纳税人有计算错误或申报不实者，税务部门会书面告知报税人，规定改正或选为稽核对象。稽查选案重要集中在信息解决中心。税务稽核对象拟定的基本程序是，根据税务部门事先拟定的计分原则，由电脑公正地评分，然后根据评分高下加以拟定。一般是收入越高、扣除项目越多、错漏越多者、分数就越高，成为稽核对象的也许性就越大。但是美国税务部门制定的计分原则会时常变化，且不予公开，因此，很难直观地说哪类纳税申报表就是税务稽查的对象。一般，浮现如下状况的纳税申报表容易成为税务部门稽查的对象：申报所得数额与其收入来源不相符；收入数额庞大且无预扣所得税；申报过多的免税额；税前扣除项目名录繁多，且不甚合理；具有特殊避税行为的投资者；历年所得与储蓄、投资的增长比例不相吻合；收取大量钞票收入的经营者；报税人的收入与消费开支不成比例。稽查广泛应用计算机在美国，大概有90%以上的案件是通过计算机分析筛选出来的。她们采用DIF选案程序选择审计对象，辅之以税务财会审计专家对选案作某些修正，然后制定严格的税务审计方案，通过计算机再分派给不同地方、不同级别的税务机关去完毕。美国联邦税务局装有一套“货币银行公司”的检查系统，它的数据库里储存着来自银行、公司和使用货币者的流动信息，每当有数额1万美元以上的钞票交易时，银行、公司的专业人员便得填报表格纳税，否则税务稽查人员将也许在计算机屏幕上发现这些疑点并进一步获得与否纳税的证据。此外，计算机联网也使纳税人运用假名作案十分困难。由于银行和商店在接受巨额钞票之前，必须先核对每个客户的社会保险号和信用卡。 稽查措施多样化美国税务稽查的措施诸多，重要采用办公室审计、信函审计、现场审计、“一揽子”审计（对所有的税种同步审计）、大纳税户的小组审计等。但真正在工作中用得比较多的是信函审计，即对纳税人有关信息通过计算机“交叉稽查”，发现问题或疑问，通过信函与纳税人联系，审计成果用信函告知。对大公司的审计，一般采用驻户稽查，由大区税务局或实力比较强的社区税务局派小组驻户稽查，小组常常要根据公司特点聘任某些专家协助稽查，为避免作弊，驻地稽查小构成员常常轮换；对于转让定价案件，往往是总部牵头，由国际查帐人员检查，结案由国内部负责。此外，在94年此前美国也曾进行过拉网式检查，重要是检查纳税人遵守税法状况（又称TCMD检查），其做法是每三年选用一种行业进行细查，对每张发票、每个纳税环节和公司的生产经营都要查，最后形成一种量化数据，作为选案原则。但自1994年最后一次查完后，因经费因素没有沿续至今。稽查效率高计算机联网技术的应用大大提高了税务稽查的工作效率。每年一种州税务署至少可查阅1300万人次纳税人的数据，这几乎是本来工作效率的倍。美国稽查机关在稽查中还充足运用现代记录措施提高稽查效率，她们对销货发票的检查，采用记录推算的措施，用记录数据定论，如从10000张发票中选用1000张发票作为记录抽样检查的母体，然后从记录母体中抽出100张发票进行逐个检查，假定其中有张发票有问题，则有问题的概率为2%，由此