长期股权投资课件

高级财务会计 会计学院 王守海联系方式 企业合并企业合并&合并报表合并报表外币报表外币报表折折 算算物价变动物价变动会会 计计衍生金融衍生金融工工 具具股票期权股票期权会会 计计新新 三三 大大 难难 题题老老 三三 大大 难难 题题 什么是高级财务会计投资IAS 27合并与单独财务报表合并与单独财务报表IAS 28对联属企业的投资对联属企业的投资IFRS 3企业合并企业合并IFRS 5持有待售的非流动资产持有待售的非流动资产和终止经营和终止经营IAS 39金融工具：确认与计量金融工具：确认与计量IAS 31对合营企业的投资对合营企业的投资 IASBIASB关于投资的会计规范长期股权投资长期股权投资新准则对长期股权投资的规范长期股权投资长期股权投资对子公司投资对子公司投资对联营企业投资对联营企业投资对合营企业投资对合营企业投资其他投资其他投资成本法成本法权益法权益法成本法或成本法或第第2222号准则号准则投资情况分类情况后续计量方法对子公司投资（50）长期股权投资成本法对合营企业投资（50）长期股权投资权益法对联营企业投资（20比例50）长期股权投资权益法参股投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（20）长期股权投资成本法购买股票对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资（20）交易性金融资产或可供出售金融资产期末按公允价值计量股权投资的分类情况和后续计量方法长期股权投资会计处理回顾1.长期股权投资初始计量企业合并方式非企业合并方式2.长期股权投资后续计量成本法权益法3.成本法与权益法之间转换一个范围、二个方法以及二个转换准则范围准则范围Part II核算范围核算范围对子公司的投资对子公司的投资对联营企业、合对联营企业、合营企业的投资营企业的投资不具有共同控制或不具有共同控制或重大影响、在活跃重大影响、在活跃市场中没有报价、市场中没有报价、公允价值不能可靠公允价值不能可靠计量的权益性投资计量的权益性投资 企业持有的其他权益性及债权性企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照投资，应当按照CAS20 金融工具金融工具确认和计量确认和计量的相关规定核算，包的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等可靠计量的权益性投资等 初始计量初始计量-投资成本的确定投资成本的确定合并取得合并取得非合并取得非合并取得非同一控制下非同一控制下同一控制下同一控制下按被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额，差额调整资本公积、留存收益初始投资成本初始投资成本取得方式取得方式实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理 付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值公允价值，不包括直接相关费用，差额入当期损益按照出资方式不同而不同，但都强调为付出的的公允价值公允价值，并包括直接相关费用后续计量后续计量-成本法成本法成本法下持有期间有三件事：确认投资收益、期末计提资产减值以及处置会计处理。1确认投资收益（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。被投资单位宣告发放股利和支付股利时，投资企业的账务处理如下：借：应收股利 贷：投资收益借：银行存款 贷：应收股利2期末计提减值 成本法下计提减值，执行二个准则：（1）对子公司的长期股权投资计提减值，执行企业会计准则第8号资产减值，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。（2）对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计提减值，执行 企业会计准则第22号金融工具确认和计量，长期股权投资账面价值高于其未来现金流量现值的差额，计提减值准备。借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备3.处置时的核算 处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。后续计量后续计量-权益法权益法投资成本的调整投资成本的调整投资损益的确认投资损益的确认超额亏损的确认超额亏损的确认所有者权益的其他变动所有者权益的其他变动四个方面问题四个方面问题当 时,不调整长期股权投资的初始投资成本。当 时,将差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。长期股权投资的初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润净利润进行调整后确认。在调整时，主要关注两个方面：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额；固定资产、无形资产的折旧额或摊销额；减值损失的金额。（以公允价值为基础）减值损失的金额。（以公允价值为基础）(3)抵消未实现内部交易损益抵消未实现内部交易损益（4）会计政策与会计期间调整一致）会计政策与会计期间调整一致在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当：首先首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减时，应以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收款项目等的账面价值。最后最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理。对于净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例计算应享有的份额，借记或贷记长期股权投资-公司（其他权益变动）科目，贷记或借记资本公积-其他资本公积科目。后续计量后续计量-成本法与权益法的转换成本法与权益法的转换成本法权益法成本法权益法长期股权投资的账面价值(成本、损益调整等明细科目）不需要进行追溯调整：初始投资成本需要进行追溯调整初始投资成本以及以前年度留存收益或营业外收入长期股权投资的账面价值账面价值小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额后续计量后续计量-资产减值资产减值 当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额可收回金额，减记的金额确认为长期股权投资减值损失，计入当期损益（“资产减值损失”科目），同时计提相应的长期股权投资减值准备。借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备长期股权投资减值损失一经一经确认确认，在以后会计期间不得不得转回转回处置处置按账面价值与实际取得价款的差额应当计入当期损益（投资收益投资收益）处置长期股权投资时处置长期股权投资时采用权益法核算的长期股权投资因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的按相应比例转入当期损益（投资收益投资收益）专题精解 分类 初识计量 后续计量 方法之间转化一、分类问题例1：甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股，每股5元，占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的可辨认净资产公允价值为200万元，乙公司2002年净收益40万元，2003年1月31日支付现金股利60万元（每股1.2元），2003年末乙公司实现150万净收益。假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。则该投资如何进行会计处理？总结：分类问题与金融资产准则协调1.重大影响以上的投资，则作为长期股权投资来核算（一般持股比例在20%以上）。2.重大影响以下，公允价值不可计量的投资，也作为长期股权投资来核算（一般持股比例在20%以下）。3.重大影响以下，公允价值可以获得的投资，则作为金融资产(交易性金融资产或者可供出售金融资产)来核算（一般持股比例在20%以下）。分类总结 企业购买的长期股权投资，其持股比例在20%以下（含20%），应该按照以下顺序进行判断和会计处理：首先看是否为了对其实施重大影响？如果是，则采用权益法核算；其次，该证券的公允价值是否可以容易得获得？如果是，则在金融资产中作为交易性金融资产或者可供出售的金融资产来核算；最后，如果没有公允价值，则使用成本法进行核算。二、初始计量（一）手续费（二）多次交易取得长期股权投资（一）手续费的问题 企业合并方式取得长期股权投资 其他方式取得长期股权投资 手续费的含义手续费总结1.以企业合并方式取得的长期股权投资，无论是同一控制下还是非同一控制，发生的直接费用如：审计费税、律师费、评估费、税费，记入“管理费用”，不计入长期股权投资成本中。借：管理费用贷：银行存款2.发行股票或者债券取得的长期股权投资，无论是同一控制还是非同一控制下，其佣金或手续费，分别记入债券的成本：应付债券（利息调整）和资本公积股本溢价（不足冲减，冲减盈余公积，未分配利润）。借：应付债券利息调整贷：银行存款借（或贷）：资本公积-股本溢价贷：银行存款 3.以企业合并以外的方式取得长期股权投资，购买过程中发生的手续费等必要的支出，包括在长期股权投资的成本中。4.手续费主要包括：直接相关成本包括律师费、会计费用和咨询费用，咨询费用是指支付给投资银行和其他机构和个人的用来调查被投资企业情况，帮助制定合并价格及其为合并提供其他服务的费用。发行股票和债券作为合并对价的，证券登记费和发行费用并不是企业合并成本的组成部分，它们在证券发行收益中抵消。参与谈判相关人员的工资等间接费用也不能作为企业合并成本的组成部分，它们直接计入当期损益.金融资产相关的手续费是怎样规定的？2007年12.31日，甲公司合并了乙公司，甲公司发行了15000股每股面值为10元的普通股（公允价值为25原）给乙公司股东，以换取乙公司的无面值，宣称价为10元的100000股流通股。此外甲公司支付了下列有关的合并费用：对目标企业的调查费用：5000 甲公司普通股在证交所的登记费用：6000 用于企业合并的法律费用：10000 用于普通股在证交所登记的法律费用：50000 咨询费用：51250 证券的印刷费和证交所的登记表费：23750 总费用合计：200000 乙公司在合并前，可辨认净资产的账面价值为3100000（所有者权益的组成为：股本1000000，资本公积700000，留存收益为1400000），其公允价值为3700000。则：该长期股权投资的会计处理？非同一控制下的企业合并 属于企业合并发生的直接费用=5000+10000+51250=66250 借：长期股权投资 375000 管理费用 66250 贷：股本 150000 资本公积股本溢价 225000 银行存款 66250 属于发行股票的手续费=6000+50000+23750=79750 借：资本公积股本溢价 79750 贷：银行存款 79750同一控制下的企业合并假设甲乙是同一控制下的：假设甲取得乙100%股权属于企业合并发生的直接费用=5000+10000+51250=66250借：长期股权投资 3100000管理费用 66250 贷：股本 150000 资本公积股本溢价 2950000 银行存款 66250属于发行股票的手续费=6000+50000+23750=79750借：资本公积股本溢价 79750 贷：银行存款 79750 甲公司在2007年2月以现金200万元和经评估的无形资产价值2600万元（该无形资产账面价值为0）以及相关的直接费用100万，共计2900万元投资收购关联关系的乙公司，取得乙公司40%的股权，收购时点乙公司净资产的评估值为5000万元，购买时点乙公司所有者权益为4000万元。其中，甲乙公司同受丙公司控制。则如何进行会计处理？（二）多次交易取得长期股权投资1.同一控制下p67：对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对最终控制方而言的账面价值价。(3)如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。(4)同一控制企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。例2 A公司是上市公司，其60%股权由甲企业控制，B公司、C公司同为甲公司的子公司，其中C公司为大型企业集团。2009年至2010年有以下业务：（1）2009年1月10日A公司向甲企业定向增发股票1 000万股（每股1元），购买甲企业持有的B公司80%的股权，B公司股权的账面价值为3 000万元，A公司增发股票的市场价值为3200万元；（2）2009年5月6日A公司以银行存款2 500万元购买C公司60%股权并能够对C公司实施控制，C公司个别报表上所有者权益为3 800万元，C公司合并报表上所有者权益为4 000万元；（3）A公司2009年12月31日以4 600万元购入与本集团无关的W公司100%的股权，购买日W公司可辨认净资产账面价值4 000万元，公允价值4 500万元，差额为一项尚需折旧5年的固定资产所致。2010年12月31日甲公司以5 000万元收购了A公司持有W公司股权，该日W公司可辨认净资产账面价值为4 800万元，除实现净利润外W公司没有发生其他所有者权益的变动。不考虑其他因素。要求（1）计算各项长期股权投资的初始确认金额，包括：A公司向甲企业定向增发股票；A公司购买C公司60%股权；2009年A公司购买W公司股权；2010年甲公司购买A公司持有的W公司股权。（2）写出2010年12月31日甲公司和A公司就W公司股权交易的会计分录。（2）同一控制下多次交易取得长期股权投资 通过多次交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。例3 A公司和B公司均为甲公司的全资子公司。205年1月5日，A公司支付1 000万元从甲公司处取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，对所取得的长期股权投资按照成本法核算。206年1月8日，A公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从甲公司处取得B公司50%的股权，从而能够控制B公司的财务和经营政策。该非专利技术入账价值为4 000万元，公允价值为5 000万元，尚未进行摊销。206年1月8日，B公司账面所有者权益为12 000万元。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。不考虑其他因素。要求：完成A公司206年1月8日账务处理 2.非同一控制下多次交易取得长期股权投资(无需进行追溯调整)企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：个别财务报表 初始投资成本（长期股权投资）=购买日之前所持被购买方股权投资的账面价值+购买日新增投资成本；原权益法下涉及被购买方其他综合收益的份额（资本公积其他资本公积）在合并日不作处理。应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。例4：A公司于208年以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年确认对B公司的投资收益450万元。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。209年4月1日,A公司又斥资20 000万元自C公司取得B公司另外40%股权。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。例5：A公司有关投资业务如下：（1）2009年1月1日，A公司以银行存款1 200万元投资于B公司，持股比例为10%。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元，公允价值与账面价值相等。（2）2009年1月1日至2010年12月31日，B公司实现净利润800万元，其他综合收益增值200万元。（3）2011年1月1日，A公司以银行存款10 000万元，从B公司其他股东处购买了B公司的60%的股权。（4）2011年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2 000万元、资本公积为3 200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5 220万元），公允价值为11 700万元（一项固定资产评估增值700万元）。（5）原持有10%的股权投资的公允价值为2 000万元。2010年末计算可供出售金融资产公允价值变动时，原持有10%的股权投资的按照收盘价格计算的公允价值为1 900万元 要求：分别按照上述三种个别报表情况，编制2010年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。三、后续计量（一）权益法与成本法（二）顺流与逆流交易（一）权益法与成本法权益法成本法入账价值的调整比较初始投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额的差额不调整期末确认投资收益借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益不进行帐务处理宣告现金股利借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整 借：应收股利 贷：投资收益 其他权益变动借：长期股权投资其他权益变动 贷：资公其他资本公积不进行帐务处理权益法案例 A公司对B公司进行长期股权投资，有关资料如下：（1）A公司于2010年1月1日用厂房投资于B公司，取得B公司30的股权，对B公司生产经营决策具有重大影响。投出厂房的账面原价为3000万元，已提折旧500万元，未计提资产减值准备；该厂房在投资日的公允价值为3200万元，假如该笔交易符合非货币性资产交换准则规定的按公允价值计量的条件。取得投资时B公司可辨认资产公允价值20000万元，负债公允价值8000万元，可辨认净资产的公允价值为12000万元。取得投资时，B公司的无形资产（土地）公允价值为1000万元，账面价值为500万元，按50年摊销。除此以外，其他资产、负债账面价值与公允价值没有差异。（2）B公司2010年5月分配2009年利润，对投资者分配利润共计400万元。（3）B公司2010年实现净利润为2010万元，按实现净利润的10%提取法定盈余公积。假设本年度投资企业与被投资企业之间没有内部交易。（4）2011年6月分配2010年利润500万元。（5）2011年4月8日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日，A公司仍未对外出售该存货。2011年B公司发生亏损1290万元；2011年B公司由于可供出售金融资产业务增加资本公积200万元。假定不考虑所得税因素。【要求】编制A公司2010年和2011年与投资有关业务的会计分录（假定长期股权投资未发生减值）。【答案】A公司有关业务的会计分录：投资时：a.确定初始投资成本：借：固定资产清理 2500 累计折旧 500 贷：固定资产 3000借：长期股权投资B公司(成本)3200 贷：固定资产清理 2500 营业外收入（32002500）700 b.调整初始投资成本：借：长期股权投资B公司（成本）400 贷：营业外收入（12000303200）4002010年5月分配利润借：应收股利 （40030）120 贷：长期股权投资B公司(成本)120借：银行存款 120 贷：应收股利 1202010年B公司实现净利润，A公司确认投资收益：先调整B公司的净利润2010（10005050050）2010102000（万元）借：长期股权投资B公司(损益调整)600 贷：投资收益(200030%)6002011年6月B公司宣告发放股利借：应收股利（50030）150 贷：长期股权投资B公司(损益调整)150借：银行存款 150 贷：应收股利 150 2011年B公司亏损1500万元，A公司确认投资损失：调整B公司的净利润1290（10005050050）2001500（万元）借：投资收益 （1500万30%）450 贷：长期股权投资B公司(损益调整)450调整B公司资本公积变动：借：长期股权投资B公司(其他权益变动)（20030）60 贷：资本公积其他资本公积 60 长期股权投资后续计量基本与国际会计准则趋同国际准则下：（1）在合并财务报表层面上，原则上都采用权益法；（2）在与合并财务报表一同报送的单独报表中，采用成本法或者公允价值法（基金类主体）；（3）仅仅是联营企业和合营企业的投资，采用权益法我国会计准则：（1）在合并财务报表层面上，都采用权益法；（2）在个别报表层面上，对子公司采用成本法，而对重大影响的投资采用权益法；我国没有单独报表的概念综合案例8（1）甲2009年1月10日以3 300万元购入乙公司股权的30%，与A公司、B公司共同控制乙公司，取得投资日乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表项目外，乙公司当日其他资产负债公允价值等于账面价值。项目存货固定资产账面原值7501800已折旧0360账面价值7501440公允价值10502400预计年限原20，剩余16（2）乙公司上述存货在2009年已经全部对外销售；（3）2009年乙公司实现净利润为1 000万元，其中包含当期向甲公司销售产品的净利润100万元，该产品在2009年12月31日仍为甲公司库存商品没有实现对外销售；假定甲公司拥有子公司需要编制合并报表，不考虑其他因素 要求：（1）计算甲公司2009年合并报表上对乙公司长期股权投资的金额；（2）计算甲公司2009年合并报表上对乙公司投资收益的金额；（3）写出2009年甲公司会计处理分录及合并报表调整分录；四、成本法与权益法之间转换（一）成本法转为权益法1.因持股比例上升由成本法改为权益法 2.因持股比例下降由成本法改为权益法（二）权益法转为成本法1.因持股比例上升由权益法改为成本法 2.因持股比例下降由权益法改为成本法（一）成本法转为权益法 1.因持股比例上升由成本法改为权益法 总体处理原则：视同初次投资就采用权益法一样进行追溯调整；两次投资产生的商誉或者营业外收入需要综合考虑，两投资时点公允价值之差都需要调整。原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。A公司于205年2月取得B公司10的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10提取盈余公积。206年1月1日，A公司又以1 800万元取得B公司12的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元。未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。(1)206年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 18 000 000 贷：银行存款 18 000 000(2)对原长期股权投资账面价值的调整（3）公允价值之差借：长期股权投 3 600 000 贷：资本公积其他资本公积 2 700 000 盈余公积 90 000 利润分配未分配利润 810 000（4）新增投资的调整 两次投资产生的商誉或者营业外收入需要综合考虑 如果上述案例改为第一种情况：追加投资“1 800万元”改为1 000万元，其他不变。（1）追加投资对价的处理 借：长期股权投资成本 1 000 贷：银行存款 1 000（2）对原长期股权投资账面价值的调整（3）公允价值变动之差调整借：长期股权投 3 600 000 贷：资本公积其他资本公积 2 700 000 盈余公积 90 000 利润分配未分配利润 810 000（4）追加投资时的整体调整整体差额（900840）（1 0001 440）60（440）380（万元）借：长期股权投资成本 380 贷：营业外收入 380 第二种情况：追加投资“1 800万元”改为1 400万元，其他不变。（1）追加投资对价的处理 借：长期股权投资成本 1 400 贷：银行存款 1 400（2）对原长期股权投资账面价值的调整（3）公允价值变动之差调整 借：长期股权投 3 600 000 贷：资本公积其他资本公积 2 700 000 盈余公积 90 000 利润分配未分配利润 810 000 （4）追加投资时的整体调整整体差额（900840）（1 4001 440）60（40）20（万元）无需调整长期股权投资的账面价值。练习 初始投资“900万元”改为400万元，其他不变。追加投资“1 800万元”改为1 000万元，初始投资“900万元”改为600万元，其他不变。追加投资时的整体调整整体差额（400840）（1 8001 440）（440）360 80（万元）借：长期股权投资成本 80 贷：盈余公积 8 利润分配未分配利润 72盈余公积和未分配利润80万元，即上年营业外收入 追加投资时的整体调整整体差额（600840）（1 0001 440）（240）（440）680（万元）借：长期股权投资成本 680 贷：营业外收入 440 盈余公积 24 利润分配未分配利润 216 案例研究9（1）2009年1月1日，A公司以银行存款1 000万元投资于B公司。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元（与账面价值相等）。持股比例为8%，采用成本法核算。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。（2）B公司2009年实现净利润600万元。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（3）B公司2009年因可供出售金融资产公允价值变动增加100万元（4）2010年3月B公司宣告分配现金股利400万元。（5）B公司2010年1月至6月实现净利润800万元。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（6）2010年7月1日，A公司又以银行存款3 000万元，从B公司其他股东处购买了B公司的22%的股权。当日B公司可辨认净资产的公允价值为11 200万元。当日B公司一项固定资产的公允价值高于其账面价值的差额为100，剩余使用年限均为10年，采用直线法摊销。（7）B公司2010年7月至12月实现净利润900万元。假定A、B公司间未发生任何内部交易.案例研究10 M公司和N公司2007年和2008年有关投资业务有关资料如下：1M公司以银行存款方式于2007年初购得N公司10%的股权，成本为650万元，取得投资时N公司可辨认净资产公允价值总额为6000（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，M公司对其采用成本法核算。2。2008年初，M公司以一批产品换入甲公司持有N公司20%的股权，换出产品的公允价值和计税价格为1100万元，成本为800万元，另支付补价113万元。当日N公司可辨认净资产公允价值总额为7200万元。取得该部分股权后，按照N公司章程规定，M公司能够派人参与N公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定M公司在取得对N公司10%股权后至新增投资日，N公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，因自用房地产转换为投资性房地产使资本公积增加200万元，未派发现金股利或利润。2.因持股比例下降由成本法改为权益法会计处理原则：（1）个别报表的账务处理第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按权益法核算，对剩余股权投资的初始投资成本进行调整；第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对剩余股权投资进行追溯调整。值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动”（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额初始投资日被投资方净资产公允价值份额）计入损益调整的金额。（2）合并报表的会计处理对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，调整金额计入投资收益。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（1）甲公司个别报表的处理（209年1月8日）确认部分股权处置损益 处置部分的账面价值600万元60%360万元借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资 3 600 000 投资收益 1 200 000 注：剩余40%股权投资的成本为240万元。剩余股权投资对剩余40%股权投资，按权益法追溯调整。考虑是否要按权益法调整剩余长期股权投资的成本。剩余投资成本2 40万元应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额200万元（500万元40%），无需调整剩余长期股权投资的成本。对剩余40%股权投资的追溯调整：50万的净利润调整留存收益，其他权益变动调整资本公积。其他权益变动（被投资方自初始投资日开始持续计算的净资产价值份额初始投资日被投资方净资产公允价值份额）计入损益调整的金额=675-600-50=25借：长期股权投资 30 贷：盈余公积 2 未分配利润 18 资本公积 10经过上述调整之后，个别报表上长期股权投资账面价值为600*40%+30=270（2）甲公司合并报表的处理处理原则是视同出售子公司，然后比较与个别报表之间差异进行调整。合并报表的抵销调整：比较合并报表的应有处理与个别报表中的现有处理，差异即为需要调整抵销的处理。调整40%股权投资至公允价值（注意合并报表上都已经调整为权益法）借：长期股权投资 320 贷：长期股权投资 270（675*40%）投资收益 50对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整在合并财务报表上采用权益法，所以出售60%股权对应的以前期间损益调整30万（50*60%）本应作为以前期间投资收益，现在看来作为未分配利润处理。借：投资收益 300 000 贷：未分配利润 300 000调整未出售的40%股权的差异合并报表中，应将40%股权也予以出售，出售时应将相应的资本公积10万元（25万元40%）转入投资收益；而个别报表中并未出售。因此，应补记本分录：借：资本公积 100 000 贷：投资收益 100 000 注意，比较教材例4-17与例4-18，前者两次投资时点公允价值之差需要全部调整，而后者仅仅是部分调整。在例4-18中，假设本例题目已知：209年1月8日乙公司可辨认净资产的公允价值为800万元。账务处理不变。关注两次投资时点公允价值的变化，导致可辨认净资产公允价值变化的原因主要有以下几点组成：（1）投资期间被投资单位实现了净利润；（2）投资期间被投资单位除了净利润之外的其他引起所有者变动的项目，比如以下项目：1）可供出售金融资产公允价值变动等；2）有效现金流量套期中产生的利得或损失有效现金流量套期中产生的利得或损失 3)股份支付，以权益结算的股份支付换取职工股份支付，以权益结算的股份支付换取职工或其他方或其他方 服务的，在未行权之前，暂时在服务的，在未行权之前，暂时在“资本公积资本公积”核算。核算。4)投资性房地产转换时产生的差额投资性房地产转换时产生的差额 5)持有至到期投资与可供出售金融资产间的转持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换换（3）被投资单位评估增值（1）增资的时候，从成本法到权益法，比如例4-17。上述三者引起公允价值变动的事项，长期股权投资都相应地进行调整。（2）减资的时候，从成本法到权益法，比如例4-18。只有前两者引起公允价值变动的事项，长期股权投资才相应地进行调整，不考虑资产评估增值。理解上述不同的关键就是“购买日”！购买日是取得控制权，本书大凡涉及投资有关的题都会围绕购买日设下种种障碍让你跳。其次教材的长期股权投资权益法核算的理论基础是购买法。购买日之前的所有公允价值变动都调整长期股权投资，但购买日之后的公允价值变动，长期股权投资仅仅调整前两项。（新准则就是基于从投资方的角度在购买日时点的公允价值为基础来进行核算的，其他时点的评估增值部分不进行会计处理，这是遵循历史成本原则的结果。）练习题A公司原持有B公司60的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。2011年1月1日，A公司将其持有的对B公司20的股权出售给某企业，出售取得价款5 400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得对B公司60股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。假设A公司按净利润的10提取盈余公积。在出售20的股权后，A公司对B公司的持股比例为40，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。(1)确认长期股权投资处置损益，账务处理为：借：银行存款 5400 贷：长期股权投资（9000万/3）3000 投资收益 2400 (2)调整长期股权投资账面价值：剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额600(6000-1350040)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200(24 000-13 500)40万元，其中，3000(750040)万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资 3000 贷：盈余公积（3000万10%）300 利润分配未分配利润 2700 注意：由于被投资单位在账面上没有净利润以外的其他所有者权益的变动，投资企业不确认资本公积，即投资企业不确认账外的可辨认净资产公允价值变动。因为已经实现控制，减持股份导致成本法转权益法时，账外公允价值变动不追溯调整。（二）权益法转为成本法1.因持股比例上升由权益法改为成本法 以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。无需进行追溯调整 2.因持股比例下降由权益法改为成本法 处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。本章综合案例11 甲公司是一家上市公司，属增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，适用所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的10%提取，2008年2012年发生如下经济业务：1.2008年4月1日甲公司在二级股票市场上购买了乙公司15%的股份，共计150万股，每股买价为12元，发生交易费用3万元，甲公司无法达到对乙公司的重大影响，因此采用成本法核算长期股权投资；2。乙公司2008年初可辨认净资产公允价值为8000万元，假设可辨认净资产公允价值等于账面价值。3.2008年3月25日乙公司宣告分红，每股红利为0.5元，实际发放日为4月10日；4.2008年12月31日乙公司持有的可供出售金融资产发生增值300万元；5.2008年乙公司实现净利润800万元，其中13月实现净利润100万元，此净利润的账面口径等于公允口径，下同；6.2009年1月1日甲公司以库存商品从丙公司换得乙公司25%的股份，共计250万股，该库存商品的公允价值为2000万元，账面余额为1600万元，增值税率为17%，假定未发生其他税费。至此，甲公司对乙公司的持股比例达到40%，具备对乙公司的重大影响能力。7.2009年5月3日乙公司宣告分红，每股红利为0.6元，实际发放日为6月2日；8.2009年末乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值80万元；9.2009年度乙公司实现净利润2000万元；10.2010年1月1日，甲公司以增发股票200万股为对价换取了丁公司持有的乙公司股份150万股，致使甲公司的持股比例达到55%，甲公司每股股票的面值为1元，公允价值为13元，假定未发生交易费用；11.2011年末乙公司决策失误致使当年发生严重亏损，额度高达4000万元，经测算，该投资的可收回价值为5600万元；另，乙公司所得税率为25%。根据上述资料，作出如下经济业务的会计处理：（金额单位以万元为准）