合同能源管理税收政策分析及税务筹划.doc

合同能源管理税收政策分析及税务筹划北京道正国际税务咨询公司 杨继美合同能源管理，在国外简称EPC，在国内广泛地被称为EMC（Energy Management Contracting），是70年代在西方发达国家开始发展起来一种基于市场运作的全新的节能新机制。节能服务公司的出现，既解决了高能耗企业的节能减排资金的短缺，又为高能耗企业的节能项目提供全过程服务，是一种崭新的节能减排运作机制。节能服务公司的收益，主要源于向客户保证实现合同中所承诺的节能量和节能效益。 “十一五”期间，我国节能服务企业得到长足的发展，各项指标均呈成倍增长，具体数字详见下表：我国节能服务企业发展整体发展现状项目2006年2010年增长倍数EMCA会员89家560家5倍运用合同能源管理76家782家9倍从业人员1.6万人17.5万人10倍产业规模47.3亿元836.29亿元16倍项目投资13.1亿元836.29亿元22倍年节约标准煤86.18万1064.85万吨12倍二氧化碳减排量215.45万吨2662.13万吨11倍我国“十二五”节能服务产业的发展目标是： 全国节能服务公司数量将782家发展到2500家， 行业从业人员突破100万人， 其中大型综合性节能服务公司（年产值5亿以上）50家， 大型专业化节能服务公司（年产值2亿元以上）100家。面对我国节能服务企业的蓬勃发展，研究节能服务企业的税收政策和税务筹划便具有特别重要的现实意义。一、节能服务企业涉及税种分析节能服务公司是一种基于合同能源管理机制运作的、以赢利为直接目的的专业化公司。它与愿意进行节能改造的用户签订节能服务合同，为用户的节能项目进行自由竞争或融资，向用户提供能源效率审计、节能项目设计、原材料和设备采购、施工、监测、培训、运行管理等一条龙服务，并通过与用户分享项目实施后产生的节能效益来赢利。节能服务公司的经营涉及以下税种：1、营业税：节能服务公司取得的节能服务收入，包括能源审计、可行性研究、项目设计、项目融资、工程施工、人员培训等收入应按服务业缴纳营业税，税率为5%。2、增值税：节能服务公司提供节能服务收入过程中涉及的动产销售及修理修配劳务，应缴纳增值税，税率为17%，如是增值税的一般纳税人，购进货物缴纳的进项税额可凭增值税专用发票抵扣销项税额。 3、城建税及教育费附加：根据我国城建税暂行条例的规定，缴纳增值税、消费税和营业税的企业，还应按照实际缴纳的增值税、消费税和营业税，缴纳城市维护建设税和教育费附加。4、企业所得税：节能服务公司经营取得的利润按税法规定进行纳税调整以后的应纳税所得额，以25%的税率缴纳企业所得税。 5、个人所得税：节能服务公司的员工取得的与受雇有关的各项所得，应按工资薪金项目缴纳个人所得税，自2011年9月1日起执行3%45%的七级超额累进税率，节能服务公司的自然人取得的分红还应缴纳股息红利项目的个人所得税，税率为20%。 个人所得税由个人承担，企业代扣代缴。6、行为税：节能服务公司经营中签订的各类应税合同，应缴纳印花税，购置的各种应税车船应缴纳车船税。 7、财产税：节能服务公司的房产应缴纳房产税、占用土地应缴纳城镇土地使用税，承受的土地房屋应缴纳契税，销售不动产应缴纳土地增值税。二、节能服务公司的税收优惠政策 节能服务公司的税收优惠政策主要是财税2010110号文规定的优惠政策和各种税务处理。该文件自2011年1月1日起执行。1、 免征营业税。文件规定，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。这里的符合条件是指同时符合下列两个条件：（1） 相关技术符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的合同能源管理技术通则（GB/T24915-2010）规定的技术要求； （2） 与用能企业签订节能效益分享型合同，其合同格式和内容，符合合同法和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的合同能源管理技术通则（GB/T24915-2010）等规定。2、免征增值税。文件规定，节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。这里需要注意的是，节能服务公司将项目中的增值税应税货物转让给用能企业以外的其他企业，不免征增值税。符合条件的合同能源管理项目，与免征营业税的两个条件相同。3、企业所得税优惠（1）“三免三减”。 对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。（2）所得税的税务处理：A、用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理；B、能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理；C、能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。D、关联企业往来。节能服务公司与用能企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。E、台账管理。用能企业对从节能服务公司取得的与实施合同能源管理项目有关的资产，应与企业其他资产分开核算，并建立辅助账或明细账。F、单独核算。节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。（3）享受企业所得税优惠政策的条件A、具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（包括施工、设备安装、调试、验收等）、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司；B、节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的合同能源管理技术通则（GB/T24915-2010）规定的技术要求；C、节能服务公司与用能企业签订节能效益分享型合同，其合同格式和内容，符合合同法和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的合同能源管理技术通则（GB/T24915-2010）等规定；D、节能服务公司实施合同能源管理的项目符合财政部 国家税务总局国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知（财税2009166号）“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件；E、节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%；F、节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。例：某节能服务公司2010年12月31日与甲企业签订改造工业炉窑，降低耗能。双方商定，采用合同能源管理方式运作，就本项目与甲企业签订节能效益分享型合同，节能服务公司为甲公司提供能源审计、节能改造的可行性研究报告，节能改造及后续调试、安装、保养等所需资金均由节能服务公司负责解决，双方就本项目所产生的节能效益进行分享，合同期限为四年。合同期内，前两年节能服务公司与甲公司的分享比例为8：2，第三年的分享比例为6：4，第四年的分享比例为5：5。合同期内，项目的所有权属于节能服务公司，合同期满且甲公司付清所有合同款项后，节能服务公司向甲公司转移项目所有权，将设备无偿赠予甲公司，之后的节能收益为甲公司所有。假定节能服务公司实施项目符合合同能源管理技术通则技术要求和合同法的条款规定，及其它条件也均符合110号文件的要求。 假定该项目实施后，甲公司每年的节能量折算后相当于1万吨标准煤，经换算减少支出450万元，则节能服务公司： 2011年取得分享收入为45080%=360(万元)。 2012年取得收入金额为45080%=360(万元)。 2013年收入金额为45060%=270(万元)。 2014年收入金额为45050%=225(万元)。 2014年12月31日，甲公司结清应付款项1000万元，节能服务公司向甲公司移交项目所有权和节能设备等相关资产，其中节能设备的原值 1100万，残值预计100万元，按10年平均计提折旧，已提折旧400万元，净值700万元，公允价值 为800万元，则：1、营业税处理：2011年取得分享收入为45080%=360(万元)，免征。 2012年取得收入金额为45080%=360(万元) ，免征。 2013年收入金额为45060%=270(万元) ，免征。 2014年收入金额为45050%=225(万元) ，免征。2、增值税处理：节能服务公司向甲公司移交设备时，设备市场价800万元免征增值税。财税2010110号出台之前，节能服务公司移交设备会被认定为将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售缴纳增值税款。2、 企业所得税处理：（1）各年减免情况2011年取得分享收入为45080%=360(万元)，免征企业所得税。 2012年取得收入金额为45080%=360(万元) ，免征企业所得税。 2013年收入金额为45060%=270(万元) ，免征企业所得税。 2014年收入金额为45050%=225(万元) ，减半征收，税率12.5%。 （2）2014年12月31日，节能设备仅提了4年折旧，折旧期限未满，但应按折旧期满的资产进行税务处理，节能服务公司尚未提取的折旧600万元，可以抵减应纳税所得额，在年度申报时在附表三作纳税调减。 甲公司取得的节能设备，计税基础为0， 不能再提取折旧。（3）节能设备转移时，甲公司支付的800万元的价款，不计入节能服务公司的收入，不作为应税所得，交纳企业所得税。即企业所得税上也不作为销售设备处理。（4）如果设备的公允价值500万元，则形成200万元的财产损失，按期满处理意味着该损失是正常的损失，可以清单申报扣除。 三、节能服务公司的财政奖励政策 节能服务公司的财政奖励政策主要是财建2010249号文的规定。本办法自印发之日二一年六月三日起实施。 1、奖励原则： 财政奖励资金由中央财政预算安排，实行公开、公正管理办法，接受社会监督 2、奖励对象： 财政奖励资金支持的对象是实施节能效益分享型合同能源管理项目的节能服务公司； 3、奖励项目： 支持采用合同能源管理方式实施的工业、建筑、交通等领域以及公共机构节能改造项目。 4、申请流程：向公司注册所在地省级节能主管部门提出申请，省级节能主管部门会同财政部门进行初审，汇总上报国家发展改革委、财政部。5、奖励条件：（1）项目要求： A、节能服务公司投资70%以上，并在合同中约定节能效益分享方式； B、单个项目年节能量（指节能能力）在10000吨标准煤以下、100吨标准煤以上（含），其中工业项目年节能量在500吨标准煤以上（含）； C、用能计量装置齐备，具备完善的能源统计和管理制度，节能量可计量、可监测、可核查。 （2）不予支持的项目A、新建、异地迁建项目。B、以扩大产能为主的改造项目，或“上大压小”、等量淘汰类项目。C、改造所依附的主体装置不符合国家政策，已列入国家明令淘汰或按计划近期淘汰的目录。D、改造主体属违规审批或违规建设的项目。E、太阳能、风能利用类项目。F、以全烧或掺烧秸杆、稻壳和其它废弃生物质燃料，或以劣质能源替代优质能源类项目。G、煤矸石发电、煤层气发电、垃圾焚烧发电类项目。H、热电联产类项目。I、添加燃煤助燃剂类项目。J、2007年1月1日以后建成投产的水泥生产线余热发电项目，以及2007年1月1日以后建成投产的钢铁企业高炉煤气、焦炉煤气、烧结余热余压发电项目。K、已获得国家其他相关补助的项目。（3）公司要求：A、具有独立法人资格，以节能诊断、设计、改造、运营等节能服务为主营业务，并通过国家发展改革委、财政部审核备案； B、注册资金500万元以上（含），具有较强的融资能力； C、经营状况和信用记录良好，财务管理制度健全； D、拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。6、支持方式: 按年节能量和规定标准给予一次性奖励。奖励资金主要用于合同能源管理项目及节能服务产业发展相关支出。7、奖励标准：中央财政奖励标准为240元/吨标准煤，省级财政奖励标准不低于60元/吨标准煤。有条件的地方，可视情况适当提高奖励标准。8、资金拨付：（1）项目完工后，节能服务公司向项目所在地省级财政部门、节能主管部门提出财政奖励资金申请。具体申报格式及要求由地方确定。 （2）省级节能主管部门会同财政部门组织对申报项目和合同进行审核，并确认项目年节能量。 （3）省级财政部门根据审核结果，据实将中央财政奖励资金和省级财政配套奖励资金拨付给节能服务公司，并在季后10日内填制合同能源管理财政奖励资金安排使用情况季度统计表，报财政部、国家发展改革委。 9、监督管理（1）地方财政部门、节能主管部门要建立健全监管制度，加强对合同能源管理项目和财政奖励资金使用情况的跟踪、核查和监督，确保财政资金安全有效。 （2）节能服务公司对财政奖励资金申报材料的真实性负责。对弄虚作假、骗取财政奖励资金的节能服务公司，除追缴扣回财政奖励资金外，将取消其财政奖励资金申报资格。 （3）财政奖励资金必须专款专用，任何单位不得以任何理由、任何形式截留、挪用。四、节能服务公司的税务筹划思考目前大部分高能耗企业都对节能减排进行了治理，抽调了研发人员、购置了节能减排设备，投入了研发资金，对节能减排的治理作为一项科研项目来对待。根据现行税收法律法规，这种运作模式给企业带来的税务利益为：1、发生的节能减排研发费可以作为技术开发费加计50%扣除。2、企业可享受节能减排的相关税收优惠政策。3、节约的能耗表现为利润的增加,导致多交纳企业所得税，税务利益有所递减。如果高能耗企业将投入的节能减排资金，按照财税（2010）110号文和财建（2010）249号文件的规定条件，注册成立一个节能服务企业，由节能服务企业与高能耗企业签订能源管理合同，则企业的节能减排总投入基本不变，但带来的税务利益却大有不同：1、 节能服务企业可暂免征收营业税、增值税、企业所得税可以三免三减。2、 高能耗企业支付给节能服务企业的支出可不区分资本性支出和收益性支出，支出当年可以全部税前扣除。3、 节能服务企业投入的研发费仍可加计50%扣除。4、 节能服务企业可以得到政府的财政奖励。5、 节能服务企业和用能单位之间，可以通过分享收益比例可调节，适当调剂两企业之间的收益，转移利润，使企业 集团的整体税负最低。6、 节能服务企业可取得融资方面的优惠。国办发201025号文规定，金融部门应拓宽担保品范围，简化申请和审批手续，为节能服务公司提供项目融资、保理等金融服务。