融资租赁的会计处理和税务处理

融资租赁的会计处理和税收政策 一 直接融资租赁 2 1 出租人会计处理 2 2 承租人的会计处理 3 3 资产折旧的计提 4 4 租赁期届满时的处理 5 二 经营租赁 5 1 出租人的处理 5 2 承租人的处理 6 三 售后回租 7 出售资产 7 租回资产 7 四 税收政策及优惠 8 1 增值税 8 2 印花税 10 3 企业所得税 10 融资租赁的会计处理和税收政策 一 直接融资租赁 1 出租人会计处理 营改增 后 融资租赁企业开始适用增值税 购买设备的进项 税额可以抵扣 应当确认增值税销项税额 目前 各融资租赁企业 对于融资租赁业务主流的会计核算方法是 购买资产时的增值税进 项税额记入 应交增值税 进项税额 科目 租赁开始日不确认增 值税销项税额 当收到租金时再确认当期增值税 例题 假设某融资租赁企业 适用增值税税率 17 购入资产的价 值成本为 100 0000 元 融资租赁合同总额 150 0000 元 不含税 分 10 年等额偿还 不考虑未担保余值 租赁期满后融资资产的所有权 转移给承租方 租赁期间以第一年为例 计算出实际利率为 8 14 插值法计算 第一年末确认的融资收益为 81400 元 融资 租赁的会计确认与计量如下 购入设备 借 固定资产 融资租赁资产 100 万元 应交税费 应交增值税 进项税额 17 万元 贷 银行存款 117 万元 租出设备 借 长期应收款 应收融资租赁款 150 万元 贷 固定资产 融资租赁资产 100 万 元 未实现融资收益 50 万元 第一年收取租金 分配未实现融资收益 借 银行存款 17 55 万元 贷 长期应收款 应收融资租赁款 15 万元 应交税费 应交增值税中 销项税额 2 55 万元 借 未实现融资收益 8 14 万元 贷 租赁收入 8 14 万元 租赁期届满 租赁期满后 租赁资产所有权转移给承租方 出租方不需要做 任何处理 2 承租人的会计处理 在租赁期开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值 与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将 最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差额作为未确认融 资费用 承租人在计算最低租赁付款额的现值时 如果知悉出租人的租 赁内含利率 应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率 否则 应当采用租赁合同规定的利率作为折现率 如果出租人的租赁内含 利率和租赁合同规定的利率均无法知悉 应当采用同期银行贷款利 率作为折现率 其中 租赁内含利率 是指在租赁开始日 使最低 租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值 与出租人的初始直接费用之和的折现率 初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的 可直接归属于租赁项目的费用 承租人发生的初始直接费用 通常 有印花税 佣金 律师费 差旅费 谈判费等 承租人发生的初始 直接费用 应当计入租入资产价值 实务中不好明确确认的都计入 了当期费用 承接上面案例 承租人 第一步 计算最低租赁付款额 150000 10 150 0000 元 现值计算 每期租金 150000 元的年金现值 150000 PA 10 期 8 14 现值合计 100 0187 26 现值大于公允价值 100 0000 因此 租赁资产的入账价值为 100 0000 元 第二步 计算未确认融资费用 未确认融资费用 最低租赁付款额 租赁资产公允价值 1500000 1000000 500000 元 会计分录 从出租方租入设备 借 固定资产 融资租赁资产 100 万元 未确认融资费用 50 万 元 长期应付款 融资租赁进项税额 25 5 万元 15 17 10 年 贷 长期应付款 175 55 万元 支付租金 分摊确认费用 支付第一期租金 借 长期应付款 应付融资租赁款 17 55 万 贷 银行存款 17 55 万 借 应交税金 应交增值税 进项税额 2 55 万 贷 长期应付款 融资租赁进项税额 2 55 万 借 财务费用 8 14 万元 贷 未确认融资费用 8 14 万元 3 资产折旧的计提 承租人应对融资租人的固定资产计提折旧 1 折旧政策 对于融资租入资产 计提租赁资产折旧时 承租人应采用与自 有应折旧资产相一致的折旧政策 同自有应折旧资产一样 租赁资 产的折旧方法一般有年限平均法 工作量法 双倍余额递减法 年 数总和法等 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供 了担保 则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除 担保余值后的的余额 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资 产余值提供了担保 且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取 得租赁资产所有权 应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账 价值 2 折旧期间 确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定 如果能够合理确 定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权 即可认为承租人 拥有该项资产的全部使用寿命 因此应以租赁期开始日租赁资产的 寿命作为折旧期间 如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能 够取得租赁资产的所有权 应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短 者作为折旧期间 4 租赁期届满时的处理 租赁期届满时 承租人对租赁资产的处理通常有三种情况 返 还 优惠续租和留购 1 返还租赁资产 租赁期届满 承租人向出租人返还租赁资产时 通常 借 长期应付款 应付融资租赁款 累计折旧 贷 固定资产 融资租入固定资产 2 优惠续租租赁资产 承租人行使优惠续租选择权 应视同该项租赁一直存在而作出相 应的账务处理 如果租赁期届满时没有续租 根据租赁合同规定须向出租人支付 违约金时 借 营业外支出 科目 贷 银行存款 等科目 3 留购租赁资产 在承租人享有优惠购买选择权的情况下 支付购买价款时 借 记 长期应付款 应付融资租赁款 科目 贷记 银行存款 等科目 同时 将固定资产从 融资租入固定资产 明细科目转入有关明细科 目 二 经营租赁 1 出租人的处理 出租人应当按资产的性质 将用作经营租赁的资产包括在资产负 债表中的相关项目内 比如自用的建筑物用于出租时 应将其从固 定资产转入投资性房地产 对于经营租赁的租金 出租人应当在租赁期内各个期间按照直线 法确认为当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方 法 出租人发生的初始直接费用 应当计入当期损益 对于经营租赁资产中的固定资产 出租人应当采用类似资产的折 旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 应当采用系统合理的方 法进行摊销 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 2 承租人的处理 1 对经营租赁的租金 承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法 计入相关资产成本或当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以 采用其他方法 2 某些情况下 出租人可能对经营租赁提供激励措施 如免租期 承担承租人某些费用等 在出租人提供了免租期的情形下 应将租 金总额在整个租赁期内按直线法或其他合理的方法迚行分摊 免租 期内应确认租金费用 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下 应将该费用从租金总额中扣除 并将租金余额在租赁期内进行分摊 承租人发生的初始直接费用 应当计入当期损益 管理费用 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 例如 2015 年 1 月 1 日 A 公司向 B 公司租入办公设备 一台 租期 为 3 年 设备原价为 100 万元 预计使用年限为 10 年 租赁合同规 定 租赁期开始日 2011 年 1 月 1 日 A 公司向 B 公司一次性预付租 金 150 000 元 第一年年末支付租金 150 000 元 第二年年末支付租 金 200000 元 第三年年末支付租金 250000 元 租赁期届满后 B 公 司收回设备 三年的租金总额为 750 000 元 A 公司账务处理如下 2015 年 1 月 1 日 借 长期待摊费用 150 000 贷 银行存款 150 000 2015 年 12 月 31 日 借 管理费用 250 000 贷 长期待摊费用 100 000 银行存款 150 000 2016 年 12 月 31 日 借 管理费用 250 000 贷 长期待摊费用 50 000 银行存款 200 000 2017 年 12 月 31 日 借 管理费用 250 000 贷 银行存款 250 000 三 售后回租 售后租回交易 是指资产卖主 承租人 将资产出售后再从买 主 出租人 租回的交易 无论是承租人还是出租人 均应按照租 赁准则的规定 将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁 出售资产 1 出售资产时 借 累计折旧 固定资产减值准备 固定资产清理 贷 固定资产 2 收到出售资产价款时 借 银行存款 贷 固定资产清理 贷或借 递延收益 未实现售后租回损益 没证据证明 公允 贷或借 营业外收入或支出 有证据 租回资产 1 租回资产形成一项融资租赁 卖方 承租人 出售资产时 不确认收益 未实现售后租回损益 售价 资产账面价值 未实现售后租回损益的分摊 按该项租赁资产的折旧进度进行分 摊 即按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊 调 整各期的折旧费用 租回资产时 借 固定资产 融资租入固定资产 未确认融资费用 贷 长期应付款 应付融资租赁款 租回资产以后各期 支付租金 借 长期应付款 应付融资租赁款 贷 银行存款 分摊未确认融资费用 借 财务费用 贷 未确认融资费用 计提折旧 借 管理费用或制造费用等 贷 累计折旧 分摊未实现售后租回损益 借 或贷 递延收益 未实现售后租回损益 贷 或借 管理费用或制造费用等 2 租回资产形成一项经营租赁 1 有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的 销售 的商品按照售价确认收入 并按照账面价值结转成本 销售的固定 资产按照售价和固定资产账面价值之间差额确认营业外支出 2 没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的 售 价低于公允价值的 应确认当期损益 如果损失将由低于市价的未 来租赁付款额补偿的 应将其递延 并按租赁付款比例分摊于预计 的资产使用期限内 售价高于公允价值的 其高出公允价值的部分 应予递延 并在预计资产使用期限内摊销 租回的资产 不用账务处理 只需作备查登记 租回资产以后各期支付租金时 借 管理费用或制造费用等 贷 银行存款 分摊未实现售后租回损益 借 或贷 递延收益 未实现售后租回损益 贷 或借 管理费用或制造费用等 四 税收政策及优惠 1 增值税 1 税率 1 提供有形动产租赁服务 包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁 税率为 17 经人民银行 银监会 商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税 人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务 对其增值税实际税 负 用纳税人在一定时期内的实纳税额占其实际收益的比率来表示 超 过 3 的部分实行增值税即征即退政策 2 提供不动产租赁服务 税率为 11 3 提供融资租赁服务和经营租赁服务 税率为 6 2 销售额的确定 1 提供融资租赁服务 以取得的全部价款和价外费用 扣除支付 的借款利息 包括外汇借款和人民币借款利息 发行债券利息和车 辆购置税后的余额为销售额 2 提供融资性售后回租服务 以取得的全部价款和价外费用 不 含本金 扣除对外支付的借款利息 包括外汇借款和人民币借款利 息 发行债券利息后的余额作为销售额 3 试点纳税人根据 2016 年 4 月 30 日前签订的有形动产融资性售 后回租合同 在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务 可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税 可以选择以下方法 之一计算销售额 以向承租方收取的全部价款和价外费用 扣除向承租方收取的价 款本金 以及对外支付的借款利息 包括外汇借款和人民币借款利 息 发行债券利息后的余额为销售额 纳税人提供有形动产融资性售后回租服务 计算当期销售额时可以 扣除的价款本金 为书面合同约定的当期应当收取的本金 无书面 合同或者书面合同没有约定的 为当期实际收取的本金 试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务 向承租方收取的有 形动产价款本金 不得开具增值税专用发票 可以开具普通发票 以向承租方收取的全部价款和价外费用 扣除支付的借款利息 包括外汇借款和人民币借款利息 发行债券利息后的余额为销售 额 3 进项税额 适用一般计税方法的试点纳税人 2016 年 5 月 1 日后取得并在 会计制度上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的 不动产在建工程 其进项税额应自取得之日起分 2 年从销项税额中 抵扣 第一年抵扣比例为 60 第二年抵扣比例为 40 4 税收优惠 经国务院批准 自 2014 年 1 月 1 日起 租赁企业一般贸易项下 进口飞机并租给国内航空公司使用的 享受与国内航空公司进口飞 机同等税收优惠政策 即进口空载重量在 25 吨以上的飞机减按 5 征收进口环节增值税 财关税 2014 16 号财政部海关总署国家税务总局关于 租赁企业进口飞机有关税收政策的通知 2 印花税 财税 2015 144 号 关于融资租赁合同有关印花税政策的通知 对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同 含融资性售后回租 应按合同所载租金总额依照 借款合同 税目 按万分之零点五的 税率计税贴花 如果一项融资租赁中包含有 供货合同 借款合同 租赁合 同 等时 如果这些合同于此项业务是相关的 则统一按 融资租 赁合同 缴纳印花税 在融资性售后回租业务中 对承租人 出租人因出售租赁资产及 购回租赁资产所签订的合同 不征收印花税 3 企业所得税 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费 按照 以下方法扣除 1 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限 均匀扣除 2 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照规定构成 融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行 为有关税收问题的公告 2010 年第 13 号 第二条规定 根据现行 企业所得税法及有关收入确定规定 融资性售后回租业务中 承租 人出售资产的行为 不确认为销售收入 对融资性租赁的资产 仍 按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧 租赁期间 承 租人支付的属于融资利息的部分 作为企业财务费用在税前扣除 税收优惠 1 加速折旧 2 税额抵免优惠 企业所得税法第三十四条所称税额抵免 是指企业购置并实际 使用 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设 备企业所得税优惠目录 安全生产专用设备企业所得税优惠目录 规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的 该专用设备 的投资额的 10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免 的 可以在以后 5 个纳税年度结转抵免 实施条例第一百条规定的购置并实际使用的环境保护 节能节水和 安全生产专用设备 包括承租方企业以融资租赁方式租入的 并在 融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企 业 且符合规定条件的上述专用设备 凡融资租赁期届满后租赁设 备所有权未转移至承租方企业的 承租方企业应停止享受抵免企业 所得税优惠 并补缴已经抵免的企业所得税税款 执行企业所得税优惠 政策若干问题的通知 财税 2009 69 号