设典当行业会计准则培训讲义未经整理仅供参考.doc

新设典当行业执行企业会计准则培训讲义 前 言： 根据商务部的要求，在江苏省商务厅的具体指导和安排下组织这次全省新设典当行业执行企业会计准则的业务培训。 本培训主要从会计实务角度，结合典当管理办法和行业实际情况，在会计准则指导下，对会计实务操作进行说明。前一段时间，我参加了商务主管部门对部分典当企业进行的业务检查，同时参与了部分典当企业的年度审计，了解到目前典当行业在会计核算中遇到的一些典型问题，本次培训结合这些问题进行说明。与制造业比较而言，典当行业会计实务比较简单，但因其业务性质比较特殊，业务内容比较广泛，从会计核算上体现的监管要求比较多，许多概念以前很少接触，大家可能对典当行业的会计核算感到比较陌生。 一、典当管理办法与会计核算相关的几个问题1、国家对典当业的监管比较严格 典当行业从业务性质上看具有金融行业的特征，如质押贷款和抵押货款业务，同时，又具有一般商业企业或服务性行业的特征，如绝当物品的销售，提供鉴定、评估业务。同时，从经营风险角度看，典当行业是一个高风险的行业，一笔大额的贷款业务发生坏账时，将使企业陷入困境，这种情况在典当行业里面出现的例子也比较多。由于典当业行业经营的上述特殊性，为了防范行业风险，保证典当业规范运作，国家对典当业的监管比较严格。目前，国家对典当行业管理的依据为商务部和公安部制定的典当管理办法，属部门规章，法律层次比较低，一般在司法实践中不作为援引法条即法律依据，一旦与国家现行的与典当业相关的法律法规如担担保法、公司法、贷款通则相抵触时，就只能失效，从而在司法实践中常常出现不利于典当行业的判决；同时，因为没有高层次的法律支持，涉及相关部门协调的事项时，如抵押、质押登记，和相关部门如国土、房产、公安车辆管理部门、工商部门、证券登记等部门协调难度大，往往其他部门因无更高効力的法律法规而推诿，不利于保护典当行业的合法利益，影响典当行业的规范发展。因此，监管部门、典当行业对立法的呼声一直比较高。比典当管理办法法律地位更高的典当管理条例即将出台，这是国务院制定的行政法规，这一规定出台后将会促进典当行业发展，加强典当行业在企业融资服务中的作用。2、典当管理办法中与会计核算相关的几个概念和内容掌握这些概念和内容是组织好典当会计核算的前提，大家要重视。（1） 典当：是指当户将其动产、财产权利作为当物质押或者将其房地产作为当物抵押给典当行，交付一定比例费用，取得当金，并在约定期限内支付当金利息、偿还当金、赎回当物的行为。动产：动产是指能够移动而不损害其价值或用途的物品，是有形的。对典当行业来说，主要包括：黄金、首饰、玉器、古玩、字画和汽车等要机器设备等；典当管理办法规定动产只能质押，不允许抵押，目的是为了控制风险，由于动产抵押，转移了标的物财产的占有，风险无法控制。财产权利：按照担保法的规定，下列权利可以质押：1汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单。2依法可以转让的股份或股权、股票；3依法可以转让的商标专用权，专利权、著作权中的财产权；4依法可以质押的其他权利，这项规定，是为了今后逐步扩大权利质押的范围而设定的。除担保法规定的以上这些财产权利以外，其他权利均不得质押，均不得成为权利质权的标的。房地产：包括房产（房地合一）和单一的具有合法土地使用权的土地。（2）、抵押 是指债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产作为债权的担保。当债务人不履行债务时，债权人有权依法以该财产折价或者拍卖。变卖该财产的价款优先受偿。 抵押权人对抵押物优先受偿的权利。 质押 是指债务人或第三人将其动产或者权利移交债权人占有，债务人不履行债务时，债权人有权依法以该动产或者权利折价、拍卖，变卖的价款优先受偿。 质权人对出质物优先受偿的权利。两者的区别： 一是标的物不同。抵押的标的物原则上以不动产为准，但不限于动产，法律允许某些动产如机器、交通工具等可以设定为抵押物。 质押的标的物，通常是动产、权利。例如票据、股票等有价证券都可以质押。 二是方式不同。抵押不转移标的物的占有，仍由标的物所有权人占有；而质押则相反，出质人必须转移质物的占有，占有权归质权人。 三是担保范围有差别。抵押法定担保范围包括主债权及利息、违约金、损害赔偿金和实现抵押权的费用，而质押担保范围除此之外，还包括质物保管费用，为保管质物，质权人要支付必要的费用。 (3)、当 票 是典当行和当户之间的借贷契约，是典当行向当户支付当金的付款凭证，每笔典当业务都应开具当票，是确定典当业务性质的最重要的原始凭证，典当行与当户就当票以外事项进行约定的，应当根据情况补充订立书面合同或协议。（4）、典当业务与注册资本的关系从事房地产抵押典当业务，注册资本最低限额为500万，从事财务权利质押典当业务，注册资本最低限额为1000万元。（5）、禁止经营的业务非绝当物品的销售和旧物收购、寄售；动产抵押业务（风险大）；集资、吸收存款或者变相吸收存款；发放信用贷款（不具备典当业务的实质特征虚拟典当业务形式实为发放信用贷款等，与金融业造成中业务冲突）。（6）、不得有下列行为从商业银行以外的单位和个人借款（非经营业务形成的往来包括关联方、股东方都是不可以的，包括典当公司经营资金不足，从股东方或关联方借款）；与其他典当行拆借或者变相拆借资金；超过规定限额从商业银行贷款（典当管理办法中有关于贷款余额和注册资本或净资产的限制的相关规定）；对外投资，股权性投资及购买股票债券基金等（不包括因绝当弃当质押物形成的交易性金融资产）（7）、当期和费率 最长不超过6个月，由双方约定；典当当金利率按人行公布的6个月法定利率执行，典当当金利息不得预扣。典当综合费用包括各种服务及管理费用，其中：动产质押典当费率不超过4.2%；房地产抵押费率不超过2.7%；财产权利质押的费率不超过2.4%。（8）、绝当 典当期限或者续当期限届满后，当户应当在5日内赎当或者续当。逾期不赎当也不续当的，为绝当。 当户于典当期限或者续当期限届满至绝当前赎当的，除须偿还当金本息、综合费用外，还应当根据中国人民银行规定的银行等金融机构逾期贷款罚息水平、典当行制定的费用标准和逾期天数，补交当金利息和有关费用。（9）几个重要的比例管理典当行对同一法人或者自然人的典当余额不得超过注册资本的25；典当行对其股东的典当余额不得超过该股东入股金额，且典当条件不得优于普通当户；典当行净资产低于注册资本的90%时，各股东应当按比例补足或者申请减少注册资本，但减少后的注册资本不得违反本办法关于典当行注册资本最低限额的规定；典当行财产权利质押典当余额不得超过注册资本的50%。房地产抵押典当余额不得超过注册资本。注册资本不足1000万元的，房地产抵押典当单笔当金数额不得超过100万元。注册资本在1000万元以上的，房地产抵押典当单笔当金数额不得超过注册资本的10%。 二、典当会计核算的历史状况和执行新会计准则的要求1、历史状况94年典当业归人民银行监管，典当业定位为金融机构；2000年国家经贸委接管的典当业的监管，典当业的定位为特殊工商企业；2003年商务部监管典当业，定位调整为非银行特殊金融机构。典当企业会计制度由于监管部门的频繁变化而不统一，有的执行97年人民银行提出的典当行业会计制度，有的执行财政部颁发的企业会计制度或小企业会计制度；还有的执行金融企业会计制度；2006年1月，财政部、商务部还发布了典当业务：会计科目和会计报表（征求意见稿），有些典当企业也执行此征求意见稿。 上述会计制度存在以下问题：（1）上述会计制度无法体现典当业务的特殊性。这是由典当作为一种既有金融性质又有商业性质的、独特的社会经济现象的本质决定的。典当金融性业务的会计核算在金融企业会计制度可以找到规范，比如抵押贷款的发放与收回，贷款利息收入的确认与计量等，但商业性业务的会计核算却无法从中找到规范，且典当公司不属于金融机构也不能执行金融企业会计制度。而企业会计制度规范了一般商业性质的业务核算，却没有规范金融性质的业务。故现行单一的企业会计制度，不管是金融企业会计制度，还是企业会计制度都无法满足典当企业特殊的会计核算要求。（2）会计制度不统一，会计信息缺乏可比性。典当业的特殊性，决定了现行会计制度不能完全适应典当业务核算的需要，加上典当监管部门在典当业务会计核算上没有统一的要求，各家典当行只能自设会计制度。有的以金融企业会计制度为主，有的以企业会计制度为主，自行设置核算科目，自行设计会计报表，会计信息缺乏可比性，不利于行业监管。2、2010年1月1日起执行新准则2006年2月，我国颁布了会计准则体系即通常所说的新会计准则，新会计准则与国际会计准则趋同（趋向一致）和等效（即按我国企业进入那些实施国际财务报告准则的国家或地区，按中国企业会计准则编制的财务报表不再进行调整，即使调整也只是对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表，不需要再国际财务报告准则进行全面转换，使按中国会计准则编制的财务报告成为通用国际商业语言。中国会计准则体系包括1项基本准则和38项具体准则，随后财政部根据企业会准则印发了企业会计准则-应用指南，以后又陆续发布了第1-3号企业会计准则解释。基本准则在整个会计准则体系中起统驭作用，主要是规范财务报告目标、会计假设、公计信息质量要求、会计要素确认、计量和报告原则，其作用是指导具体准则的制订和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；具体准则是规范企业发生的具体交易或事项的会计处理；应用指南是对具体准则相关条款的细化和对有关重点问题提供操作性规定，它包括会计科目、主要账务处理等；企业会计准则解释，主要针对企业会计准则实施中遇到的问题作出解释。会计准则自2007年1月1日先在上市公司范围内执行，逐步扩大实施范围，拟在3-5年时间在大中型企业全面实施商务部商建函200928号印发关于典当企业执行有关事项的通知和财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定的要求，自2010年1月1日起，典当全行业执行新会计准则。典当行业执行企业会计准则后，不再执行原准则、企业会计制度、小企业会计制度、金融企业会计制度、行业会计制度、各项专业核算办法和问题解答。由于实施企业会计准则与我国企业核算环境存在很大差距（绝大多数企业未建立完善的法人治理结构、规范运作有待提高、大多数企业不重视会计核算（只重视计税基础）、财会人员的核算水平等实际不太适应，企业会计准则主要内涵由国际会计准则引进，理解起来困难，操作性更差；有些准则引进的概念如公允价值、实际利率法，所得税的债务法核算因难度、复杂程度和实际作用难以被企业财务核算人员接受。根据我本人所接触的上市公司和部分央企系下的企业，执行会计准则已有几年，但仍然处于被动适应监管部门的硬性强制性要求方面，如证监会、国资委的要求，而且实际操作中也执行的不彻底，因缺乏实务操作指导，很多公司在具体会计事项处理上处于较为模糊的状态，且多在会计师事务所的指导下进行。总之，企业会计准则在国内实施和推进的现状实际是很不尽人意的，一方面是与会计准则的实务操作性差有关，另一方面与国内会计核算环境有关。 对于典当行业而言，虽然典当业产生于南北朝，兴于唐宋，盛于明清，衰于清末。但新中国成立后，典当业被逐步取缔。但在现代经济生活中典当行是一个新兴行业（1987年成都恢复开办了新中国第一家典当行），作为辅助融资渠道在现代经济起着越来越重要的作用，但由于典当业发展起步晚，一直处于监管部门变化频繁、多头管理、高速发展、典当行操作十分混乱的经营局面；法律法规严重滞后，典当立法基本空白；在会计核算方面一直没有统一的会计制度；同时，由于资本较小，规模较小，会计核算一直比较薄弱，从整个行业来看，没有形成一批具有较高水准的会计核算力量。 基于以上原因，完全教条式的执行会计准则是不现实的。因此，我们这次培训主要在会计准则的基础上，结合行业的实际情况和核算环境，在不背离会计准则的基础上，灵活地务实地实施新准则，执行财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定。三、典当业务流程和会计核算（业务与会计的关系） 会计的作用1、为决策提供有用的信息，规范经济行为2、有助于考核企业管理层经济责任的履行情况（现代企业所有权和经营权分离，投资者和债权人对企业的盈利情况偿债能力都有其自身的要求，由于他们身处企业之外，只能借助企业管理层提交的企业的财务报告来了解相关信息）；3、有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展。一个合格的会计人员要想搞好会计核算，首先要对公司的业务内容和流程要熟悉，会计核算要适应公司的业务要求，反映业务活动的特点，对经济活动或业务活动用会计语言表达出来。即交易或事项的确认、计量和报告。不熟悉所在会计主体业务情况的会计人员是很难做好会计工作的。因此，我们要对典当业务流程要有一个了解。 典当业务流程赎当阶段和绝当阶段当后管理阶段收当阶段验货、验证 当物保管 正常赎当：当金回收和利息综合费结算鉴定、估价 到期续当 逾期赎当：当金回收和利息综合费结算（含逾期）签订合同 收取利息 绝当：当物处置办理抵押和质押手续封存当物发放当金收取综合费四、与典当业会计核算相关的会计准则基本内容 （一）、基本会计准则的主要内容1、 财务报告的目标 向决策者提供有用的信息（决策有用观）；反映企业管理层受托责任履行情况（受托责任观）2、会计基本假设 （会计确认、计量和报告的前提） （1）会计主体（确认、计量、报告的空间范围）会计核算应对其本身发生的交易和事项进行会计确认、计量和报告，明确界定会计主体是核算的前提；（2） 持续经营（确认、计量、报告的环境 ）是在可预见的将来，企业会接当前的规模和状态继续经营下去，不会停业或大规模削减业务。（3） 会计分期（确认、计量、报告的时间）通过会计分期，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏、按期编制财务报告，从而及时向财务报告使用者提供企业的财务状况、经营成果和现金流量信息。（4） 货币计量 会计确认、计量和报告以货币作为计量尺度对会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润在报表上反映是以贷币来计量的，如不能统一用货币来计量，就难以反映；但某些影响企业的重要因素无法用货币计量，但却是企业重要的资产，如管理能力、研发能力、市场资源等无法以货币来计量，因此货币计量尺度是有缺陷的。3、会计基础 会计确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。与权责发生制相对应的是收付实现制，以收到和支付现金作为确认收入和费用的依据。我国行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制。4、会计信息的质量要求（1）可靠性 以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告（2）相关性 提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关、有用。（3）可理解性 会计信息应清晰明了，便于使用者理解和使用。（4）可比性 同一企业不同时期可比，不同企业相同会计期间可比。（5）实质重于形式 按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。（6）重要性 会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。（对日常频繁收当的民品典当，其收入确认？）（7）及时性 以已经发生的交易或事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者拖后。包括及时收集信息，及时处理加工信息即确认计量和报告，及时传递信息按规定时限送达。5、会计要素和计量属性会计要素按性质分为六要素：资产、负债、所有者权益 ；收入，费用和利润。前三要素侧重反映企业财务状况，主要体现在资产负债表；后三要素侧重反映经营成果，主要体现在利润表中。资产：企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。确认条件：符合资产的定义；与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠的计量（无论是采用实际成本还是公允价值）负债：企业过去交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务（可以是法定义务也可以是推定义务）。 确认条件：符合负债定义；与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。所有者权益：企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。包括：所有者投入的资本，直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益，通常有实收收本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。利 得：是指由企业非日常活动形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益流入。包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得。与资本公积科目和营业外收入相关如权益法核算长期股权投资，被投资单位除净损益外的所有者权益变动，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量，转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额确认为“资本公积其他资本公积”。现金盘盈、债务重组收益损 失：由企业非日常活动形成的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益流出，包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失。与资本公积和营业外支出科目相关，债务重组损失、处置或盘亏固定资产损失等收入：企业日常活动形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益总流入。如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权。 收入确认的条件：与收入相关的经济利益很可能流入企业；经济利益流入的结果会导致资产的增加或负债的减少；经济利益的流入额能够可靠计量。费 用：企业日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。包括营业成本和期间费用 费用确认的条件：与费用相关的经济利益很可能流出企业；经济利益的流出结果会导致资产的减少或负债的增加；经济利益的流出额能够可靠的计量。利润：是指一定会计期间的经营成果 ，包括收入减费用的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。计量属性：会计要素确定金额的基础，主要包括：历史成本（实际成本）、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。 历史成本：取得某项资产实际支付的现金或现金等价物； 重置成本：指当前市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额 可变现净值：以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用及相关税费后的净值，可变现净值通常应用于存货减值情况下的后续计量。现值：对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。公允价值：是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。需要类似资产的活跃交易市场（二）、主要与典当相关具体会计准则存货（准则第1号）、资产减值（准则第8号） 根据典当行业的实际情况，除核算日常经营用中的低值易耗品外，主要核算当户超过规定期限未赎当也未续当时确认的绝当物品。根据财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定，对于典当企业取得的符合资产定义和资产确认条件的动产类绝当物品(如黄金、首饰、玉器古玩字画和汽车、设备等)，应按本准则的规定进行会计处理。但绝当当物除金融工具类资产（交易性金融资产、持有到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收账款、应收票据等）外，还包括房地产、土地使用权、以及其他财产权利（专利、商标等），如何核算未做明确说明。我个人建议在绝当物品下根据具体情况分设动产、房地产和财产权利等明细科目核算。根据典当管理办法第36条“当物的估价金额及当金数额由双方协商而定”，在实务处理中由于在当物估价确定当金时，典当行为了控制风险 ，无论动产还是房地产支付的当金数额，实际支付的当金都是在估价的基础上打一定的折扣，即支付的当金低于其公允价值，按公允价值计量存货没有必要，对绝当物品应按成本（一般为支付的当金数额）进行初始计量。绝当物品发生减值的，应按资产减值（准则第8号）的要求确认相应的减值损失，按初始计量成本与可变现净值或公允价值孰低的原则计量，即成本大于可变现净值或公允价值的，计提减值准备；成本小于可变现净值或公允价值的，不计提减值准备。存货类绝当物品的处置通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目进行会计处理；处置后，应当退回当户或向当户追索的款项通过“其他应付款”科目或“其他应收款”科目核算。金融工具的确认和计量（准则第22号） 对典当企业发放的当金，应根据本准则按典当的类别设置“贷款”或“质押贷款”“抵押贷款”进行核算，并分别按“动产质押”、“财产权利质押”、“房地产抵押”和当户名称进行明细核算。“贷款”的初始计量按本准则的要求，应采用公允价值，采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。这个实际利率法比较难理解，脱离典当业实际，而且在实务中操作难度也比较大，我估计典当行难以贯彻。我个人对此建议采用变通操作方式，在下面会对此举列说明。对当物本身的核算在正常典当业务中不会出现（只体现“贷款”上），只有在发生绝当的情况下才会发生；一般而言，典当行对绝当物品的持有只是暂时的、过渡性性的（即绝当是经常中的意外，不是正常预期中发生的事情），目的为了处置变现，绝当物品不涉及折旧问题等会计问题。对金融工具类资产（交易性金融资产、持有到期投资、可供出售金融资产、贷款和应收账款、应收票据等）的绝当物品，依会计准则22号金融工具的确认和计量来处理来确认和计量。交易性金融资产：企业为了近期持有的金融资产，通常以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金。可供出售的金融资产：指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产如股权类绝当物品。持有到期投资：是企业有明确意图并能持有到期，到期日固定，回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。上述金融工具的分类取决于企业管理层对自身业务特点、投资策略和风险管理的要求。目前就典当行业而言，如何对作为质押标的的股票、股权、基金、票据、债券等金融工具如何分类没有明确界定，实务中也极少碰到这种情况。金融工具类绝当物品按金融工具的确认和计量（准则第22号）的要求进行初始计量并按资产减值（准则第8号）的要求确认相应的减值损失。处置金融工具类绝当物品时应通过“投资收益”等科目核算。收入（准则第14号） 典当行的收入包括综合费收入、利息收入和鉴定评估和咨询服务收入，还包括绝当物品处置收入。财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定把综合费收入作为利息收入的组成部分，我个人认为有待商榷，根据典当管理办法综合费收入是管理和服务性质的收入，不是当金利息的构成部分，如果把二者混为一谈，则会导致收入核算时采用实际利率法按摊余成本进行后续计量，使利息收入的确认难度加大，不符合典当业的实际，且当涉及提前赎当时，需对前面的已确认的贷款和利息进行调整，实务操作复杂，没有太多实际意义。 但在现规定没有修改前，我们只能把综合费收入作为利息收入的组成部分来核算。实际上财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定在很多方面不完善，脱离典当行业的实际，需要进一完善。对综合费收入和利息收入，按本准则让渡资产使用权的确认和计量来进行会计处理，应设置“利息收入”科目进行核算，并按综合费和贷款利息明细核算；对鉴定评估和咨询的收入和支出应在“手续费及佣金收入”和“手续费及佣金支出”科目中核算，按收入准则中的提供劳务收入的确认和计量原则进行会计处理。 对绝当物品符合资产定义和确认条件的动产类或其它非金融工具类的资产处置通过“其他业务收入”和“其他业务成本”来核算，以金融工具类的绝当物品处置通过“投资收益”来核算。五、典当业特殊业务会计处理分录和应用举例（一）简化处理会计分录 1、收当 依据当票、质押或抵押协议及相关手续等原始凭证 借：质押贷款动产 财产权利 抵押贷款房地产 贷：现金或银行存款 预收账款-综合费一XX当户2、 期末计息，确认综合费收入和利息收入 借：现金/银行存款/预收账款/应收利息贷：利息收入贷款利息 综合费3、 赎当借：现金/银行存款 贷：质押贷款动产 财产权利 抵押贷款房地产4、计提贷款减值准备 借：资产减值损失贷：贷款损失准备5、鉴定评估收入和成本借：现金/银行存款/应收账款贷：手续费和佣金收入借：手续费和佣金支出 贷：现金/银行存款6、绝当 借：绝当物品-动产/房地产/财产权利 交易性金融资产 可供出售金融资产 持有到期投资 贷款损失准备贷：抵押贷款/质押贷款 应计利息（已计提尚未收回利息） 利息收入（尚未确认的利息） 7、绝当物减值准备 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备等 8、绝当物处置 1-绝当物品为存货类的借：银行存款 其他应收款应向当户追索 贷：其他业务收入-绝当物处置 其他应付款一应退客户 借：其他业务成本 绝当物品相关减值准备贷：绝当物品 应交税金2-绝当物为金融工具类资产的借：银行存款 相关减值准备 投资收益（借方差额） 贷：交易性金融资产等 投资收益（贷方差额）9、发生业务管理费借：业务管理费用办公费/折旧/差旅费/业务应酬费/通迅费/职工薪酬/财务费用等 贷：现金/银行/累计折旧等注：由于典当行业在实际税务管理时的存款利息收入免征营业税，其银行借款利息支出不作为典当利息收入计征营业税的的减项扣除，仍要按收入全额征收营业税，所以按财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定套用商业银行的利润表列示不妥。典当公司发生的财务费用（包括手续费、存款利息收入和贷款利息支出，如合计数为负数则以减项明细表示）在业务管理费中核算，利润表利息支出栏不填，以保持和税务上的处理一致，以免引起混乱，便于企业税务操作。（二）应用举例例：2010年1月1日，某典当企业收当一项房产，共发放当金260万元，月综合费率为2.6%，月利率为0.5%，当期5个月，自2010年1月1日至5月31日。预扣典当综合费338000元，利息于每月月底支付。2010年5月31日，当户赎当偿还当金和最后一期利息。按实际利率和摊余成本核算，大家在实务中不一定按此做，但要知道！1、 1月1日收当时，预扣综合费338000元（260万X2.6%X5），实际支付当金2262000元 借：贷款-抵押贷款-本金-房地产 2600000贷： 贷款一抵押贷款-利息调整 338000 银行存款 22620002、计算实际利率 每月利息13000元， 相当于2010年1月1日实际借出资金2260000元，以后4个月底收13000元，第5个月底收取2613000元 确认的利息收入=摊余成本X实际利率摊余成本=初始确认金额-已偿还本金+/-采用实际利率法将该初始金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额 相关计算如下：实际利率净付现第1期第2期第3期第4期第5期3.37%-2262000130001300013000130002613000期间期初摊余成本实际利率应确认的利息收入应收利息利息调整额期末摊余成本第1期2,262,000.00 3.37%76,196.54 13,000.00 63,196.54 2,325,196.54 第2期2,325,196.54 3.37%78,325.34 13,000.00 65,325.34 2,390,521.88 第3期2,390,521.88 3.37%80,525.86 13,000.00 67,525.86 2,458,047.74 第4期2,458,047.74 3.37%82,800.50 13,000.00 69,800.50 2,527,848.24 第5期2,527,848.24 3.37%85,151.76 13,000.00 72,151.76 2,600,000.00 合计403,000.00 65,000.00 338,000.00 1月31日确认利息收入分录 借：应收利息 13000 贷款-抵押贷款-利息调整63196.54 贷：利息收入 76196.54收到当月利息 借：银行存款 13000 贷：应收利息130002月底 28日至5月31日确认利息收入会计分录类似3、5月31日客户赎当 借：银行存款 2600000 贷：贷款-抵押贷款一本金-房地产 2600000按名义利率简化实务核算，（实务中推荐按此法核算，虽然与准则有冲突，易操作易理解，只要与对企业财务状况和经营成果的影响不是很重大是可行的、务实的 ） 名义利率为3.1%（综合费率2.6%+利率0.5%）1、 1月1日收当时借：贷款-抵押贷款-本金-房地产 2600000贷： 预收账款-综合费收入 338000 （与衔接办法一致，不通过贷款-利息调整核算更易理解） 银行存款 22620002、 期末计算应确认的利息收=2600000X（2.6%+0.5%）=80600 1月31日确认利息收入借：应收利息 13000 预收账款-综合费收入67600 贷：利息收入 80600收到当月利息 借：银行存款 13000 贷：应收利息 13000 2月底 28日至5月31日确认利息收入会计分录类似 3、5月31日客户赎当 借：银行存款 2600000 贷：贷款-抵押贷款-房地产 26000004、提前赎当续例1：4月30日，客户提前赎当 ，退还一个月的综合费收入67600元 借：银行存款 2545400 预收账款-综合费 135200 （包括退还5月份综合费） 贷：贷款-抵押贷款-房地产 2600000 贷：利息收入 80600 （4月份利息收入）4、 绝当，续例，该当户到期后即不续当又不赎当，认定为绝当，该当户5月份的利息已确认但尚未收到借： 绝当物品-房地产 2613000 贷：贷款-抵押贷款-房地产 2600000 应收利息 130006月份，由于房产价格下跌，预计可变现净值为2000000元，计提减值准备613000元借：资产减值损失 613000 贷：存货跌价准备 6130006、绝当物处置续前例：10份通过公开拍卖，该房产经拍卖收入230万，支付费用150000元借：银行存款 230万 贷：其他业务收入-绝当物品处置 230万借：其他业务成本 150000其他业务成本 2000000存贷跌价准备 613000 贷：绝当物品-抵押贷款 2613000银行存款150000应向客户追索的损失额=本金+尚未收回的利息（逾期的利息和费用未考虑）-处置净收入 =2600000+13000-（2300000-150000）=463000元如果该索赔预计可以收回，符合收入确认条件的，应确认收入 借： 其他应收款-向客户追索 463000贷： 其他业务收入-绝当物品处置 463000续前：如通过拍卖，该房产经拍卖收入300万，支付费用250000元借：银行存款300万 贷：其他业务收入-绝当物品处置300万借：其他业务成本 250000其他业务成本 2000000存贷跌价准备 613000 贷：绝当物品-抵押贷款 2613000银行存款250000应向客户退还的款项金额=处置收入本金-尚未收回的利息（逾期的利息和费用未考虑）=3000000-250000-2600000-130000=137000元借： 其他业务支出 137000 贷：其他应付款-退还客户款 137000总结：1、实务中推荐按简化办法确认收入。日常业务均按实际利率法确认收入，不太现实，工作量大，涉及提前赎当调整麻烦；且典当期一般较短（最长6个月），货币时间价值影响不大，各期确认的利息收入不大没有必要按实际利率确认收入，在实务中采用名义利率更具有可操作性。如果为重大的业务，涉及收入确认金额较大，在一个会计期间内收入中占的比例较大，且当期存在跨期（分属两个会计年度的）可考虑按实际利率法确认收入。2、期末收入确认按权责发生制原则，在一个会计期内可适当简化，大额跨期业务要按权责发生制确认收入；频繁小额的民品典当业务，典当到期日在一个会计年度内预计在一个会计年度考虑期初期末抵销的影响，在差额对收入总体影响不重要的情况下，可以在收当时直接确认收入。3、关于所得税费用的核算，准则要求按债务法核算算，资产和负债的账面价值与其计税基础会产生应纳税的暂时性差异或可抵扣的暂时性差异需要确认递延所得税资产或递延所得税负债，根据典当行业的实际状况，我个人认为不需要采用此法核算，还是采用应付税款法，即实际所得税费用根据税前会计利润和纳税调整确定，不确认递延所得税资产或递延所得税负债。六、会计报表编制与典当业财务报表相关的会计准则为财务报表列报（准则第30号）现金流量表（准则第31号）“列报”是指交易和事项在报表中的列示和在附注中的披露。根据本准则，典当企业执行新会计准则后财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表和、所有者权益变动表和附注。衔接规定所附的报表格式基本上是套用金融企业的会计报表格式，在一些方面与典当行业实际会计核算情况不太匹配，为了便于理解需要一些小的修改。但在向商务部报送信息的系统未做修改的情况下，上报时可将修改后报表相关项目调整后填入信息报送系统中。当然不改也可以，直接使用所附报表。需要说明的是，会计报表上的各个项目和会计科目是不同的概念，虽然很多名称一致，但是不同的概念。报表项目是根据会计科目期末余额（资产负债表）或发生额（利润表）填列的。下面直接按规定所附报表说明典当行业报表所经常涉及的一些项目填制方法资产负债表方面：1、 货币资金项目 根据“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”期末余额合计填列;2、 存货项目 根据“绝当物品”科目减去“存货跌价准备”科目余额的净额填列；3、 应收账款项目 根据“应收账款”和“预收账款”明细借方余额合计数填列；由于报表中没有其他应收款项目，其他应收款期末余额也可以填列在此项目中或填在“其他资产”中；4、 应收利息项目 根据“应收利息”科目余额填列；5、 发放贷款和垫款 根据“贷款”科目余额或“质押贷款”和“抵押贷款”合计数填列；6、 固定资产和无形资产 分别按这两个科目的净额填写，计提减值准备的还要扣除计提的减值准备；7、 如果存在金融工具类的绝当物品的，根据其净值和分类分别填列在“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”和“持有到期投资”等项目中；8、 短期借款 根据短期借款余额填列；9、 应付账款项目 根据应付账款明细中贷方余额填列；由于报表中没有预收账款项目，预收账款明细期末贷方余额也可以填列在此项目中；由于报表中没有其他应付款项目，其他应付款期末余额也可以填列在此项目中或填在“其他负债”项目中；利润表方面：直接根据各损益类科目发生额分析填列，月度利润表应反映本月数和本年累计数，年度报表应填本年数和上年数。要注意的是，为了保持营业收入和计税口径一致，反映典当企业区别于金融企业，利息支出不在本表该项目中反映，而在“业务管理费”项目中反映。（注：由于典当行业的存款利息收入免征营业税，其银行借款利息支出不作为典当利息收入计征营业税的的减项扣除，仍要按收入全额征收营业税，所以按财政部财会200911号印发典当企业执行若干衔接规定套用商业银行的利润表列示不妥。典当公司发生的财务费用（包括手续费、存款利息收入和贷款利息支出，如合计数为负数则以减项明细表示）。如果企业在核算中分别设置“经营费用”、“管理费用”和“财务费用”科目，则在利润表合并反映在业务管理费项目中。现金流量表方面 现金流量表按照收付实现制编制的，分为经营活动、投资活动（典当业除购建固定资产外一般不涉及到其他投资活动）和筹资活动三部分，现金流量表所说的现金是广义的现金概念，包括库存现金、银行存款、现金等价物（企业持有的期限短（3个月）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资）。 现金流量表的编制分直接法和间接法，直接法一般以营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。现金流量表补充资料采用间接法编制，将将利润调节为经营活动的现金流量。并剔除投资和筹资活动对现金流量的影响。 有条件的企业尽量实现电算化，在用财务软件进行账务处理的，在每一笔涉及现金的会计分录时，直接定义现金流入流出的类别，自动输出现金流量表。在手工编制的情况下，现金流量表的编制还是有些难度的，一般不容易编的准确，需要对具情况进行分析，典当行业有些科核算比较特殊，科目反映的内容跟一般企业有很多不同，衔接规定对有些项目如何编制没有给出操作的指导，按一般企业的要求编制明显存在缺陷。如存货，主要反映绝当物品，存货余额的增加并不是采购支付现金所致的增加，而是确认绝当从贷款科目中转过来的，并不涉及现金变动。主要现金流量项目：1、“收取利息、综合费、手续费及佣金的现金” 2、收到其他与经营活动有关的现金 可根据其他业务收入和手续费佣金收入及相关科目分析填列；3、客户贷款及垫款净增加额 期末贷款余额减期初贷款余额，表示收当支付的现金与赎当收回的现金的差额，但要扣除因绝当结转的贷款。4、取得投资收益收到的现金 按照典当管理办法，典当业不允许对外投资，因此一般不存在此项目的填列；处置金融工具类资产不属于投资活动，是经营活动的一种延伸，仍应在收到其他经营活动的现金中反映。所有者权益变动表 本表反映构成所有者权益的和组成部分当期的增减变动情况的报表。是一张新增加的报表，比较简单。附注 财务报表附注是对报表列示的项目进行进一步文字描述或反映更明细的资料，以及对未能在报表中列示的项目的说明等，有助于报表使用者更加清晰的了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，是会计报表不可或缺的重要组成部分。一般企业财务人员在编制年度报表时没有编制附注的习惯，涉及审计时一般都是会计师事务所代编。财政部衔接规定明确要求年度报表包括上述四张表和财务报表附注，并要求披露以上内容。1、 贷款按担保物类别分布情况（分别披露年初余额和期末余额） 只要在核算时对动产质押、财产权利质押和房地产抵押分明细核算，很容易取得这些数据；2、 逾期贷款 也按担保物分类，这一项我不太理解，因为根据典当管理办法，如到期不赎当也不续当，确认为绝当，则应将贷款项目转为绝当物品或金融工具类资产中，理论上不存在逾期的问题。所以关于绝当的确认还有待进一步明确；3、 绝当金额 也担保物类别披露绝当物品和金融工具类绝当资产的发生额 要分别披露本期和上期的比较数；4、 利息收入 按担保物类别分别披露本期发生额和上期发生额，因为有些项披露要求，为了便于取得数据，在利息收入核算时最好按担保物类别分明细核算。 二零零九年十一月