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第一章企业所得税法的实施及变化分析第一节企业所得税法的制定及特点 一、企业所得税制的沿革十一届三中全会之后，为了适应改革开放的基本国策，1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法，1980年12月14日财政部公布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则，均于1980年9月10日起施行。1981年12月13日第五届全国人民代表大会第四次会议通过了中华人民共和国外国企业所得税法，1982年2月21日财政部发布了中华人民共和国外国企业所得税法施行细则，均于1982年1月1日起施行。国务院于1984年9月18日发布了中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）和国营企业调节税征收办法、1985年4月11日发布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条例、1988年6月25日发布了中华人民共和国私营企业所得税暂行条例，财政部又分别于1984年10月18日发布了中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）实施细则、1985年7月22日发布了中华人民共和国集体企业所得税暂行条例施行细则、1988年11月17日发布了中华人民共和国私营企业所得税暂行条例施行细则。至此，基本奠定了我国企业所得税制的主要框架。随着改革开放的深入发展和引进外资的需要，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，1991年6月30日国务院发布了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则，均于1991年7月1日起施行，原中华人民共和国中外合资经营企业所得税法和中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则、中华人民共和国外国企业所得税法和中华人民共和国外国企业所得税法施行细则同时废止。基于国有企业改革及社会经济整体发展的需要，我国于1993年底对原有税制进行了较大规模的调整，企业所得税制也进行了重新整合，取消了内资企业原来按所有权性质分设所得税制的模式。1993年12月13日国务院发布了中华人民共和国企业所得税暂行条例（以下简称暂行条例），1994年2月4日财政部发布了中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则（以下简称实施细则），均于1994年1月1日起施行，原中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）和中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）实施细则以及国营企业调节税征收办法、中华人民共和国集体企业所得税暂行条例和中华人民共和国集体企业所得税暂行条例施行细则、中华人民共和国私营企业所得税暂行条例和中华人民共和国私营企业所得税暂行条例施行细则同时废止。至此，形成了企业所得税制“两税并行”的格局，内外资企业分别适用不同的企业所得税法。“两税并行”的格局虽然对引进外资、出口创汇及国民经济的整体发展都起到了较大的促进作用，但是，在同样的经济环境中，外商投资企业和外国企业享受了更多的政策优惠，这就使得内外资企业处于不公平的竞争地位，也承担了不同的税负。因此，改革的呼声一直很高。经过了长时间的酝酿和调查研究，2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议高票通过了中华人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法），2007年11月28日国务院第197次常务会议通过了中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称实施条例），两部法律均于2008年1月1日起施行，原中华人民共和国企业所得税暂行条例和中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则同时废止。企业所得税法的颁布施行彻底结束了长达十几年“两税并行”的格局，具有重要的历史和现实意义。新的企业所得税法适用于除个人独资企业和合伙企业之外的所有企业，不再区别所有制性质、组织形式、投资主体等，使纳税人处于公平竞争的环境当中，充分保证了税收的公平原则。二、企业所得税法的基本框架新的企业所得税法共计八章、六十条。实施条例的框架结构和企业所得税法基本相同，是对企业所得税法的解释和细化，共计一百三十三条。企业所得税法和实施条例的框架内容包括：总则、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠、源泉扣除、特别纳税调整、征收管理、附则。三、企业所得税法的主要特点1.充分借鉴了国外的税收规定以及先进的税收管理理念。企业所得税法在酝酿和调查研究过程中，充分借鉴了国外企业所得税制的发展状况，很多方面借鉴了其税收规定，同时，充分吸收了国际先进的税收管理理念。2.真正实现了“四个统一”。企业所得税法的颁布实施彻底统一了内外资企业分别适用的两种所得税法，统一了内外资企业所得税的税率，统一了应纳税所得额计算的扣除标准，统一了企业所得税的税收优惠政策。3.充分考虑了产业结构调整的需要。企业所得税法充分考虑了经济发展转型的要求，税收优惠政策明显地倾向于产业优惠为主，地域优惠为辅的思路。4.鼓励经济发展的同时兼顾自然环境的保护。企业所得税法的优惠政策中充分体现了对自然环境的保护，比如企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额。5.适当考虑了区域平衡发展的需要。企业所得税法中对西部大开发、民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分都给予了一定的政策优惠。6.加强了对逃税和避税行为的监管。企业所得税法增加了第五章源泉扣缴的内容，明确规定对于税务机关征收管理有困难的所得由扣缴义务人代扣代缴，并报送扣缴企业所得税报告表，同时也赋予了税务机关追缴税款的权利。7.从立法高度强势监管关联交易行为。企业所得税法在第六章特别纳税调整内容中专门对于关联交易行为的监管进行非常严格的规定，惩罚措施也相当严厉。而此项内容在暂行条例中只简单地规定了一条，在实施细则中也并未进行解释。8.适当考虑了中小企业生存与发展的需要。相对而言，中小企业的发展比较艰难，但是，中小企业又为提供就业、创造财富等社会经济发展事业做出了贡献，因此，企业所得税法对中小企业进行了适当照顾，其第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。第二节新旧企业所得税法的对比及变化分析 由于企业所得税法本身就是一个法律法规系统，除了基本法律之外，还包括很多行政法规和部门规章。因此，本节所称新企业所得税法是指企业所得税法本身以及实施条例，还有一系列与之配套的部门规章等法规体系；本节所称旧企业所得税法是指以暂行条例及实施细则为主体，包括一系列与之配套的部门规章等法规体系。本节内容主要以企业所得税法的基本框架为线索，对比分析两者之间的主要变化。一、总则（一）纳税人企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。个人独资企业、合伙企业不包括在内。企业所得税法把纳税人区分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。居民企业和非居民企业的联系与区别如图1-1所示。而在暂行条例中规定，实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人（纳税人）。并且列举为国有企业；集体企业；私营企业；联营企业；股份制企业；有生产、经营所得和其他所得的其他组织。企业所得税法对于纳税人的规定更加科学，并且符合国际惯例，尤其是对于居民企业的认定兼顾了属地管理原则和实际管理机构控制原则，有利于税收监管，尽可能地避免逃税行为。另外，新企业所得税法把非营利性社会团体明确纳入纳税人的管理范畴，这也将有利于规范非营利性社会团体的社会行为。（二）纳税人的纳税义务居民企业纳税人和非居民企业纳税人承担不同的纳税义务。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。而非居民企业纳税人的纳税义务还得根据具体情况分别确定。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得（以下简称企业所得税法第三条第二款所得），缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的（以下简称企业所得税法第三条第三款所得），应当就其来源于中国境内的所得（通常被称为预提所得）缴纳企业所得税。因此，居民企业纳税人承担着无限纳税义务，而非居民企业纳税人则承担着有限纳税义务。（三）税率企业所得税法规定，企业所得税的税率为25%。非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。暂行条例规定，企业所得税纳税人的应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。税率的变化是企业所得税法改革最受关注的重点内容，改革前，内资企业执行33%的税率，而外商投资企业和外国企业的名义税率为30%，地方附加3%，但是，多数外商投资企业和外国企业享受了税收优惠政策，实际执行税率为15%或者7.5%，因此，造成了内外资企业的税负不公，违背了税收公平原则。企业所得税法统一了税率，消除了税负不公的障碍，对于企业所得税法施行前已批准设立的企业享受优惠税率的，按照国务院的规定，在企业所得税法施行后五年内逐步过渡到新的税率水平，所以，税率的改变不会对外商投资企业和外国企业造成太大的影响。二、应纳税所得额（一）一般规定企业所得税法规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。但是，实施条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损计算公式中收入总额是指按照企业所得税法和实施条例的规定确定的应税收入总额。亏损是指企业依照企业所得税法和实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额，即应税亏损而非会计亏损。实施细则中规定，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额其实，依据暂行条例和实施细则的规定，当年度的应纳税所得额可以弥补上一年的亏损，同时，免税收入也可以作扣除。即应纳税所得额的计算公式实际为：应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额-允许弥补的以前年度亏损-免税收入通过对比可以发现，新旧企业所得税法计算应纳税所得额的区别在于减除的顺序不同。新企业所得税法计算应纳税所得额的方法对企业更为有利，将不征税收入、免税收入放在各项扣除额和允许弥补的以前年度亏损之前，可以给企业带来如下好处：第一、依暂行条例及实施细则进行纳税调整后如有亏损，或者虽然有应税所得但是在弥补以前年度亏损后又出现亏损，则免税收入将不能从应税收入中剔除而被征税，依企业所得税法及实施条例，则可以避免此种情况出现。第二、企业对外投资取得的股息红利所得，依据暂行条例及其实施细则需要税额补差，而新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，如果按照原税法放在弥补以前年度亏损后剔除，若企业纳税调整后出现亏损，必定要用税后股息弥补亏损，从而造成投资取得的股息红利所得重复征税。而依据新企业所得税法及其实施条例，符合条件的股息所得属于免税收入，放在弥补以前年度亏损前扣除，因此避免被重复征税。（二）收入依据国际惯例，以各种来源、各种方式取得的收入，即一切导致净资产增加的经济利益流入都应该作为收入，任何收入不作为应税收入或者不需要申报纳税都应有明确的法律依据。因此，在实务当中如果某些收入项目无法确定是否计入应税收入时，应该坚持一个原则，即凡是法律没有明确规定不征税或者免税的，则应该计入应税收入。通过对比分析，新企业所得税法在收入方面的规定变化较大。1.界定了收入总额的内涵。企业所得税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。货币形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币形式则包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。暂行条例没有对收入总额的概念进行界定，只是简单地列举了收入的七个构成部分。2.收入的具体项目有一定变化。新旧企业所得税法在收入的具体项目确定方面也存在一些变化，如表1-1所示。表1-1 新旧企业所得税法收入具体项目对比表 暂行条例企业所得税法生产、经营收入销售货物收入提供劳务收入财产转让收入转让财产收入利息收入利息收入租赁收入租金收入特许权使用费收入特许权使用费收入股息收入股息、红利等权益性投资收益 接受捐赠收入其他收入其他收入通过对比可以看出，企业所得税法关于收入具体项目的主要变化表现在以下方面：（1）将原来的“生产、经营收入”细分为“销售货物收入”、“提供劳务收入”；（2）将原来的“财产转让收入”改变为“转让财产收入”；（3）将原来的“租赁收入”改变为“租金收入”；（4）将原来的“股利收入”改变为“股息、红利等权益性投资收益”；（5）增加“接受捐赠收入”项目。尽管在收入的项目分类方面出现了一定差异，但在具体的范围上并没有实质性的变化。相比较而言，新企业所得税法对收入项目的分类更加具体，表述更加贴切。3.首次提出了“不征税收入”的概念。企业所得税法在收入确认部分首次提出了“不征税收入”的概念，并明确区别于“免税收入”，规定以下收入为不征税收入：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。4.严格区分“不征税收入”与“免税收入”。“不征税收入”其本身并不构成应税收入，即“不征税收入”并不承担纳税义务。而“免税收入”本身已构成应税收入，并且承担法定的纳税义务，但是，税法基于特定考虑而将其纳税义务予以免除。严格区分“不征税收入”与“免税收入”，对企业所得税纳税申报表及其附表的格式和内容都将产生一定的影响。收入总额、应税收入、不征税收入、免税收入的关系如图1-2所示。5.具体规定了确定收入的方法和时间。（1）分期确认收入。以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（2）采取产品分成方式确认收入。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。（3）视同销售确认收入。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（4）股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。企业取得的股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。（5）利息收入。利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。企业取得的利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（6）租金收入。租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。企业取得的租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（7）特许权使用费收入。特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。企业取得的特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。（8）接受捐赠收入。接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。企业接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（9）其他收入。其他收入主要包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。其他收入确认的时间在暂行条例中并没有进行说明，但是，可以把握一个原则，即已经有确切的证据证明这些收入能够实现，或者这些收入已经得到实现。在暂行条例及其实施细则中没有规定确认收入的方法和时间，而是散乱地分布在财政部及国家税务总局的一些部门规章中。（三）扣除1.允许全额扣除的项目。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。“有关”是指与取得收入直接相关；“合理”是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。企业在纳税期限内发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。由于不征税收入不承担纳税义务，因此，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，在计算应纳税所得额时，也不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。依据新企业所得税法，下列项目在符合规定的条件下，在计算应纳税所得额时允许全额扣除：（1）成本。成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。（2）费用。费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。（3）税金。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。（4）损失。损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。（5）其他支出。其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。2.允许按一定标准和范围扣除的项目（1）工资薪金支出。工资薪金支出是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金支出的扣除，新旧企业所得税法的规定差异较大。暂行条例中规定，纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。实施细则规定，工资包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。但是，在实施条例中不仅扩大了工资薪金的内涵及范围，而且，只要是合理的工资薪金支出，就可以全额扣除。如果工资薪金支出不合理当然不能扣除，工资薪金是否“合理”，判断的标准已经由国家税务总局发布。（2）“五费一金”。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。超过相关规定的范围和标准的部分不得扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。超过规定的范围和标准的部分也不得扣除。（3）保险费。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他商业保险费可以扣除。但是，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。（4）借款费用。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照实施条例的相关规定扣除。（5）利息支出。非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。（6）汇兑损失。企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。（7）职工福利费。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。（8）工会经费。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。（9）职工教育经费。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。在暂行条例中规定，职工教育经费的扣除比例为计税工资总额的1.5%。超过部分不允许结转扣除。实施条例不仅提高了职工教育经费的扣除比例，而且规定还可以向以后年度结转扣除，此举是为了鼓励企业加大对职工教育的投入，提高职工的整体素质和创新能力。（10）业务招待费。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。在国税发200084号文件企业所得税税前扣除办法（以下简称扣除办法）中规定了业务招待费的扣除标准：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3。以此标准按超额累进方法计算的业务招待费可以扣除，超过部分则不得扣除。通过比较可以发现，新旧标准不仅改变了业务招待费扣除额计算的依据，而且改变了计算方法。同时还可以发现，按照实施条例的规定，企业发生的业务招待费肯定不能全额扣除。（11）广告费和业务宣传费。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。在扣除办法中，广告费和业务宣传费作为两个项目分别计算扣除，并且扣除标准也不一致。广告费支出不超过纳税人每一纳税年度发生的销售（营业）收入2%以内的部分，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。而且行业之间的广告费扣除比例还不统一。业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出）在不超过纳税人每一纳税年度销售（营业）收入5以内的部分，可据实扣除。（12）专项资金。企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。如果专项资金提取后改变用途的，则不得扣除。（13）租赁费。企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。（14）劳动保护支出。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。（15）管理费。企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（16）公益性捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。而年度利润总额是指企业依照国家统一企业会计制度的规定计算的年度会计利润。暂行条例规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。其实，基于行业以及特殊捐赠目的地考虑，原来的扣除比例并不统一。新旧企业所得税法相比，此项规定主要变化如下：把“公益、救济性捐赠”的称谓改变为“公益性捐赠”。把公益性捐赠扣除计算的依据由“应纳税所得额”改变为“年度利润总额”。把公益性捐赠扣除的比例由3%提高到12%，并且所有企业执行统一标准。明确了接受捐赠的主体（中介）资格是公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。明确了公益性捐赠的目的是用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业。（17）准备金支出。准备金支出是指符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，可以在计算应纳税所得额时予以扣除。在扣除办法中规定，纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除。但是，经报税务机关批准，也可提取坏帐准备金，除另有规定者外，坏帐准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5。计提坏帐准备的年末应收账款余额包括代垫的运杂费及年末应收票据的金额。因此，新旧企业所得税法关于准备金支出的扣除有着本质区别，并且，新企业所得税法关于准备金支出扣除的规定更加严格。3.不得扣除的项目。由于会计与税法的价值取向和目标之间存在差异，因此，对于支付项目，税法和会计在处理上持有不同的倾向。基于权责发生制的要求以及客观真实的原则，财务会计在计算会计利润时，都要将所有的支付项目从收入总额中减除。而税法则基于及时足额纳税的要求，倾向于保护国家利益，因此，有一部分支付项目是与其目标相背离的，在计算应纳税所得额时全额不允许扣除。新旧企业所得税法关于不得扣除项目的规定存在一定的差异，如表1-2所示。表1-2新旧企业所得税法不得扣除项目对比表 序号暂行条例企业所得税法1资本性支出向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项2无形资产受让、开发支出企业所得税税款3违法经营的罚款和被没收财物的损失税收滞纳金4各项税收的滞纳金、罚金和罚款罚金、罚款和被没收财物的损失5自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分本法第九条规定以外的捐赠支出6超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠；赞助支出7各种赞助支出未经核定的准备金支出8与取得收入无关的其他各项支出与取得收入无关的其他支出通过对比新旧企业所得税法关于不得扣除项目的规定，可以发现如下一些变化：（1）企业所得税法中取消了资本性支出和无形资产受让、开发支出两个项目。取消后更突出了其科学性，首先，无形资产受让、开发支出本身就属于资本性支出的范畴，单列出来没有必要。其次，资本性支出不得扣除的说法缺乏严谨，其实，资本性支出本身是可以扣除的，只是不能在支出发生当期的应税收入中一次性扣除而已，最终还是通过折旧或者摊销的形式分期从应税收入中作了扣除。（2）新增加了两个项目：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项和企业所得税税款。虽然这两个项目也是企业对外支付的内容，但是，均发生在计算应纳税所得额、申报企业所得税之后或者已经进入利润分配环节，因此，不能在计算应纳税所得额时予以扣除。（3）未经核定的准备金支出项目只是对原来规定的一种补充和完善。（4）其他几个项目只是表述有所差异，实质内容并无太大变化。（四）资产的税务处理资产的税务处理在企业所得税法中只涉及几个条款，实施条例第二章第四节专门对资产的税务处理进行了全面具体的规定。而在暂行条例中几乎没有涉及资产税务处理的条款，此项内容主要放在实施细则的第三章中专门规定。实施条例规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。而实施细则中规定的企业资产包括固定资产、低值易耗品、无形资产、递延资产、流动资产，但没有明确规定资产计税基础的计量属性。1.固定资产（1）固定资产的概念。固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。实施细则中规定，固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品，可以一次或分期扣除。通过对比可以发现，实施条例中规定企业资产包括的项目中之所以没有低值易耗品，其实，是将低值易耗品纳入到了固定资产的范围内。另外，取消了单位价值在2000元以上且使用期限超过两年也作为固定资产确认的内容。（2）固定资产的计税基础。实施条例中分别以固定资产的来源方式规定了固定资产计税基础的确定方法，具体如下：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；改建的固定资产，除已足额提取折旧固定资产和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。实施细则中规定了八个方面的固定资产计价原则，除了在具体条文的表述上有一定差异外，固定资产计税基础的确定方法并无实质性的区别。（3）固定资产折旧。实施条例中规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。而实施细则中规定，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定，由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。（4）固定资产计算折旧的最低年限。关于固定资产计算折旧的最低年限，新旧企业所得税法的规定存在一定的差异，如表1-3所示。表1-3新旧企业所得税法固定资产最低折旧年限对比表 序号项 目实施条例扣除办法1房屋、建筑物20年20年2飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备10年10年3与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年5年4飞机、火车、轮船以外的运输工具4年5年5电子设备3年5年关于不得计算折旧固定资产的范围，新旧企业所得税法的规定也存在一些细微的区别，如表1-4所示。表1-4 新旧企业所得税法不得计算折旧固定资产的范围对比表 序号企业所得税法实施细则1房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产土地2以经营租赁方式租入的固定资产房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产3以融资租赁方式租出的固定资产以经营租赁方式租入的固定资产4已足额提取折旧仍继续使用的固定资产已提足折旧继续使用的固定资产5与经营活动无关的固定资产按照规定提取维简费的固定资产6单独估价作为固定资产入账的土地已在成本中一次性列支而形成的固定资产7其他不得计算折旧扣除的固定资产破产、关停企业的固定资产8财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产9提前报废的固定资产从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。2.生物资产（1）生物资产的概念。实施条例中只涉及生产性生物资产。生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。（2）生产性生物资产的计税基础。外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（3）生产性生物资产的折旧。生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。（4）生产性生物资产计算折旧的最低年限。林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。在暂行条例及实施细则中，没有涉及生物资产的任何规定。3.无形资产（1）无形资产的概念。无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。（2）无形资产的计税基础。外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（3）无形资产的摊销。无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。（4）不得计算摊销费用的无形资产。自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。在实施细则中，无形资产计税基础的确定方法中均没有考虑相关税费，也没有规定不得计算摊销费用无形资产的情形，其他规定与企业所得税法基本相同或者差异不大。4.长期待摊费用（1）长期待摊费用的范围。已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。其中，固定资产的大修理支出必须同时符合下列条件：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。（2）长期待摊费用的摊销。已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销；其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。实施细则中，将长期待摊费用称作递延资产，主要是指开办费、租入固定资产的改良支出等。并规定企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销扣除。但是，并没有规定租入固定资产改良支出的摊销方法及摊销期限。5.投资资产（1）投资资产的概念。投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。（2）投资资产成本的确定。通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。（3）投资资产的处置。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。在暂行条例及实施细则中，没有涉及投资资产的任何规定。6.存货（1）存货的概念。存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。（2）存货成本的确定。通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。（3）存货成本的计算方法。企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。在实施细则中，将存货包括在流动资产之中，并且规定纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。存货成本的计算方法可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。可以发现，企业所得税法取消了后进先出法和移动平均法两种存货成本计算方法，同时，计算方法一经选定，不得变更。最后需要指出的是，如果企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。三、应纳税额（一）应纳税额的计算企业所得税法规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。计算公式为：应纳税额应纳税所得额适用税率减免税额抵免税额实施细则中规定，应纳税额的计算公式为:应纳税额=应纳税所得额税率在企业所得税法中应纳税额的计算单列一章（第三章），实施条例同样在第三章进行了具体解释和细化。而暂行条例不分章节，实施细则在第一章总则部分只规定了应纳税额的计算公式，在第五章税额扣除部分规定了境外应税所得的税收抵免问题，体系较为凌乱。相比较而言，企业所得税法对于应纳税额计算的规定更加全面，考虑问题更加完整，体系更加科学合理。（二）境外应税所得的税收抵免企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补： 1.居民企业来源于中国境外的应税所得； 2.非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税总额来源于某国（地区）的应纳税所得额中国境内、境外应纳税所得总额居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，也可以在按照上述规定的抵免限额内进行抵免。直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。暂行条例及实施细则对于此项内容的规定与新企业所得税法大同小异，抵免限额的计算公式也无本质区别，对比来看，新企业所得税法规定的更加细致，对问题的解释更加清楚、全面，语言表述更加严谨。四、税收优惠原暂行条例和实施细则中只规定了两项减免税优惠：一是民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税；二是法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。因此，企业所得税的税收优惠政策主要存在于国务院颁布的行政法规及财政部和国家税务总局制定的部门规章中，设置原则是以区域税收优惠为主，以产业税收优惠为辅。而企业所得税法及其实施条例对原来的税收优惠政策进行了较大幅度的调整和修改，多数内容直接写入企业所得税法或者实施条例中，税收优惠的设置原则也改变为以产业税收优惠为主，以区域税收优惠为辅。进行具体的对比分析可以概括为以下五种情况：即保留、扩大、过渡、替代、取消。（一）符合条件的部分收入免税企业所得税法规定下列收入属于免税收入：1.国债利息收入；2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；4.符合条件的非营利组织的收入。其中，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。第2项和第3项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。第4项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：（1）依法履行非营利组织登记手续；（2）从事公益性或者非营利性活动；（3）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；（4）财产及其孳息不用于分配；（5）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；（6）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；（7）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。此项规定与总则第一条规定是有联系的，其实总则第一条规定是将取得收入的非营利组织归入纳税人的范围，但是，对于其取得的收入又给予免税，同时强调非营利组织的主体资格，实际上新企业所得税法加强了对于非营利组织的税收监管和控制，重在约束非营利组织的公益性和非营利性，所以，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，非营利组织从事营利性活动取得的收入应该正常征税。而在实施细则中只有第二十一条规定，纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。（二）免征、减征企业所得税1.从事农、林、牧、渔业项目的所得税优惠（1）全额免征企业所得税。蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。（2）减半征收企业所得税。花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖。企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本项规定免征或减征企业所得税优惠。2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得税优惠。企业从事规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（或称“三免三减半”所得税优惠政策）。国家重点扶持的公共基础设施项目，是指公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业承包经营、承包建设和内部自建自用此项规定的项目，不得享受此项规定的企业所得税优惠。企业按规定享受减免税优惠的公共基础设施项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得税优惠。企业从事规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（“三免三减半”所得税优惠政策）。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门和国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业按规定享受减免税优惠的环境保护、节能节水项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠