《税务筹划教案》word版.doc

课程名称： 税务筹划 课程代码： 开课系（部）： 会计系 修订人： 易茜 审核人： 制定时间： 2007.07 广东金融学院教务处 制一、课程简介课程类别：专业必修课开课单位：会计系授课对象：本科层次财务管理专业学时与学分：36学时，2学分使用教材：盖地主编，税务筹划普通高等教育“十一五”国家级规划教材，高等教育出版社，2006年5月第二版。二、教学目的与教学要求： 税务筹划课程是会计系开设的审计专业及财务管理专业的限定性专业选修课，税务筹划是在合法合理的前提下，综合运用一些方法，来实现企业总体税负的最小化，节税效益的最大化和涉税的零风险化,本课程的教学重点是税务筹划的基本理论和具体筹划方法通过本课程的学习，应要求学生：1、 了解税务筹划的基本概念、基本理论知识，熟悉税务筹划的基本技术的运用要点及其特点；2、 掌握我国税制中各主要税种：增值税、消费税、关税、出口退（免）税、营业税、所得税及其他税的税务筹划； 3、 掌握企业设立与经营、筹资、投资、重组等经济活动的税务筹划，了解国际税务筹划。本课程的实战性很强，因此，在教学过程中，应注重理论联系实际，大量运用案例教学法，加强学生对税法知识的理解与运用税法知识进行税务筹划的能力的培养。通过本课程的教学，使学生在掌握我国税收法律制度的基本原理和基本内容的基础上，能根据税法的原理、方法进行系统的、基本的税务筹划实务工作。第一篇 税务筹划通论第 1 次课 2学时本次课教学重点： 税务筹划的基本理论和基本方法 本次课教学难点： 税务筹划相关概念的理解与辨析 本次课教学内容：第一章 税务筹划概述第一节 税务筹划的概念与意义一、税务筹划的概念 税务筹划是纳税人依据所涉及的现行税法（不限一地一国），遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目、内容等，对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利财务目标的谋划与对策。税务筹划有狭义与广义之分。狭义的税务筹划仅指节税，广义的税务筹划既包括节税、又包括避税和税负转嫁。本书所述税务筹划是广义的税务筹划。 税务筹划的行为主体是纳税人（企业法人、自然人），其本身可以是税务筹划的行为人，也可以不是税务筹划的行为人，而是聘请税务顾问代理税务筹划。二、税务筹划的意义（一）税务筹划有助于提高纳税人的纳税意识税务筹划与纳税意识的这种一致性关系体现在：其一，税务筹划是企业纳税意识提高到一定阶段的表现，是与经济体制改革发展到一定水平相适应的。 其二，企业纳税意识强与企业进行的税务筹划具有共同点。其三，设立完整、规范的财务会计账表和正确进行会计处理是企业进行税务筹划的技术基础，会计账表健全规范，其税务筹划的弹性应该会更大，它也为以后提高税务筹划效率奠定基础；同时，依法建账也是企业依法纳税的基本要求。（二）有助于实现纳税人财务利益的最大化 税务筹划可以降低纳税人的税收费用，还可以防止纳税人陷入税法陷阱（Tax Trap），税法陷阱是税法漏洞的对称。（三）有助于提高企业的财务与会计管理水平 资金、成本、利润是企业经营管理和会计管理的三大要素，税务筹划就是为了实现资金、成本、利润的最优效果，从而提高企业的经营管理水平。 企业进行税务筹划离不开会计，会计人员既要熟知会计准则、会计制度，更要熟知现行税法，要按照税法要求设账、记账、编报财务会计报告、计税和填报纳税申报表及其附表，从而也有利于提高企业的财务与会计管理水平。（四）有助于优化产业机构和资源的合理配置 税务筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策。纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠政策，进行投资决策、企业制度改造、产品结构调整等，尽管在主观上是为了减轻税负，但在客观上却是在国家税收的经济杠杆作用下，逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国家的产业政策，有利于促进资本的流动和资源的合理配置（五）有利于提高企业的竞争力 从长远和整体看，税务筹划不仅不会减少国家的税收总量，甚至可能增加国家的税收总量。企业进行税务筹划，减轻了企业的税负，企业有了活力，竞争力提高，从长远和整体上看，企业发展了，收入和利润增加了，税源丰盈，国家的收入自然也会随之增加。（六）有利于不断健全和完善税制 税务筹划有的可能是利用现行税制的疏漏和缺陷，这样可以促使国家税务当局及时改进和修订税法，从而不断健全和完善税制。三、税务筹划的风险与成本（一）税务筹划的风险 一是投资扭曲风险。 二是经营损益风险。 三是税款支付风险。（二）税务筹划成本 税务筹划成本是企业因进行税务筹划而增加的成本。税务筹划成本可分为显性成本和隐性成本。显性成本是在税务筹划中实际发生的相关费用；隐性成本是纳税人因采用税务筹划方案而放弃的潜在利益，因此，隐性成本是一种机会成本。企业在进行税务筹划时，更应该关注后者。 第二节 税务筹划的动因与目标一、税务筹划是纳税人应有的权益 税务筹划是纳税人的一项基本权利。 税务筹划是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。 税务筹划是企业对社会赋予其权利的具体运用，属于企业应有的社会权利。企业税务筹划的权利与企业的其他权利一样，都是有特定界限，超越（主动或被动）这个界限就不再是企业的权利，而是违背企业的义务，就不再是合法，而是违法。企业的权利与义务不仅互为条件、相辅相成，而且可以相互转换。 二、税务筹划的主观动因企业主观上减轻税负的意识在很大程度上取决于政府对税收杠杆的利用效果、征收税款能在多长时间、多大程度上给企业带来直接或间接的利益增值。 三、税务筹划的客观条件 客观条件是指税法、税制的完善程度及税收政策导向的合理性、有效性。 四、税务筹划的目标1恰当履行纳税义务 2纳税成本最低化 3税收负担最低化 第三节 税务筹划的原则与特点一、税务筹划的原则（一）守法原则（二）保护性原则（三）时效性原则（四）整体性原则 二、税务筹划的特点 （一）不违法性（二）超前性 （三）目的性 （四）普遍性 （五）多变性 （六）专业性 第四节 税务筹划的基本方法一、节税（Tax Saving ）（一）节税的含义 节税是在税法规定的范围内，当存在着多种税收政策、计税方法可供选择时，纳税人以税负最低为目的，对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税选择行为。（二）节税的特点 1.合法性 2.符合政府政策导向 3.普遍性 4.多样性（三）节税方法 1.利用税收照顾性政策、鼓励性政策进行的节税，这是最基本的节税方法。 2.根据税法的规定，在企业组建、经营、投资与筹资过程中进行的旨在节税的选择。 3.在税法规定的范围内，选择不同的会计政策、会计方法以求节税。二、避税（Tax Avoidance）（一）避税的概念 避税应是纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，利用税法等有关法律法规的疏漏、模糊之处，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负的行为。（二）避税的法律依据 从法律的角度分析，避税行为分为顺法意识避税和逆法意识避税两种类型。顺法意识避税活动及其产生的结果，与税法的法意识相一致，它不影响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收的职能作用，如纳税人利用税收的起征点避税等。逆法意识的避税是与税法的法意识相悖的，它是利用税法的不足进行反制约、反控制的行为，但并不影响或削弱税法的法律地位。 （三）避税的分类 1.按避税涉及的税境分类（1）国内避税。 （2）国际避税。 2.按避税针对的税收法规制度分类 （1）利用选择性条款避税。 （2）利用伸缩性条款避税。 （3）利用不明确条款避税。 （4）利用矛盾性条款避税。（四）避税的基本方法1税境移动法2价格转让法3利用国际税收协定4成本（费用）调整法5融资（筹资）法6租赁法7低税区避税法（五）避税的发展趋势 1.国内避税与国际避税相互交织、相互促进，使避税实践、避税理论将有长足发展。 2.因各种历史和现实的原因而产生的避税港、低税区，日渐被纳税人认识和利用，从而使避税具有国际普遍性特征。 3.由于避税活动越来越普遍，又因各国政府的反避税措施越来越有力，避税不再只是由纳税人自己来运作，而是要借助社会中介力量。4. 因此，单纯以财务会计为手段的避税已经变为财务会计手段与非财务会计手段并用，避税日渐成为企业的一种经营行为。三、税负转嫁（一）税负转嫁概念 1税负转嫁。 纳税人在缴纳税款之后，通过种种途径将自己的税收负担转移给他人的过程。 2税负归宿。 税收负担的最终归着点或税负转嫁的最后结果。 （二）税负转嫁的特点税负转嫁是在纳税人之间进行的，因此，它不会减少国家的税收总收入；税负转嫁一般仅适用于流转税，而不适用于其他税。（三）税负转嫁方法1前转（Forward Shifting），亦称“顺转”、“下转”。 2后转（Backward Shifting），亦称“逆转”、“上转”。 3消转（Diffused Shifting），亦称“税收转化”。 4税收资本化（Capitalization of Taxation），亦称“资本还原”。 第五节 税收法律责任与税务代理一、税收法律责任（一）税务违法种类 1未按规定登记、申报及进行账证管理的行为2违反发票管理的行为 3偷税行为 4欠税行为 5骗取行为6抗税行为 7阻碍税务人员执行公务行为 8编造虚假计税依据行为 9未按规定履行扣缴义务（二）税务违法责任 税务违法责任是指税务法律关系中的违法主体由于其行为违法，按照法律规定必须承担的消极法律后果。 根据税务违法的情节轻重，税务违法处罚分为行政处罚和刑事处罚两种类型。二、税务代理（一）税务代理及其意义税务代理是税务代理人在法律规定的范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的行为。 税务代理作为会计师、税务师事务所的专长，企业可以通过由其提供的税务代理服务来减轻内部负担，可以将主要精力集中在企业的生产、经营方面，从而达到有效节约成本，提高企业经营业绩的目的。 税务代理可以有效地维护纳税人的权益。 税务中介机构可以从专业角度分析确定企业的具体情况，并参考市场公平价格协助企业制定一个合理的价格范围。 将税务事宜外包给会计师、税务师事务所不仅可以降低企业税负，对政府加强税收征管，也有积极意义。（二）税务代理人 （三）税务代理人的权利与义务（四）税务代理的业务范围（五）税务代理的法律责任 1委托方的法律责任 2受托方的法律责任 3属于共同法律责任的处理 教学组织：1、首先需要明确区分与税务筹划相关的若干概念，理解税务筹划的合法性、合理性、事前性。2、以几个不同的案例说明逃税、避税、筹划的差异。作业布置： 预习第二章的案例本次课推荐和参考文献 1. 方卫平，税收筹划，上海财经大学出版社，2001；2张中秀，纳税筹划，机械工业出版社，2000；3朱洪仁，国际税收筹划，上海财经大学出版社，2000；4苏春林，纳税筹划实务，中国人民大学出版社，2005；5陈企盛，图解版 企业税收筹划，中国纺织出版社，2006。第 2、3 次课 4学时本次课教学重点： 根据收益效应来分类，税务筹划原理归纳为绝对收益筹划原理和相对收益筹划原理，掌握这两种筹划原理的要点。扣除技术、税率差异技术、分割技术、会计政策选择技术。在方案涉及与选择的步骤，如何计算相关系数，如何涉及组合筹划技术方案。 本次课教学难点： 间接受益筹划原理的内涵。分割技术、会计政策选择技术的运用要点。组合筹划方案设计与选择。 本次课教学内容：第二章 税务筹划的基本原理第一节 税务筹划原理概述一、根据收益效应分类 根据收益效应分类，可以将税务筹划原理基本归纳为两大类：绝对收益筹划原理和相对收益筹划原理。二、根据着力点分类根据筹划的着力点的不同，可以把税务筹划原理分为税基筹划原理、税率筹划原理和税额筹划原理。 第二节 绝对收益筹划原理与相对收益筹划原理一、绝对收益筹划原理（一）直接收益筹划原理直接收益筹划原理是指通过税务筹划直接减少纳税人的纳税绝对额而取得的收益。（二）间接收益筹划原理间接收益筹划原理指通过在相关纳税人之间转移应纳税所得，以便适用于最低的边际税率（或是取得最小的总税额），某一个纳税人的纳税绝对额没有减少，但课税对象所负担的税收绝对额减少，间接减少了另一个或另一些纳税人纳税绝对额的筹划。二、相对收益筹划原理 相对收益筹划原理是指纳税人一定时期内的纳税总额并没有减少，但某些纳税期的纳税义务递延到以后的纳税期实现，取得了递延纳税额的时间价值，从而取得了相对收益。 第三节 税基筹划原理与税率筹划原理一、税基筹划原理税基筹划原理是指纳税人通过缩小税基来减轻税收负担甚至免除纳税义务的原理。 1税基递延实现税基总量不变，税基合法递延实现。在一般情况下可递延纳税，等于取得了资金的时间价值，取得了无息贷款，节约融资成本；在通货膨胀的情况下，税基递延等于降低了实际应纳税额；在适用累进税率的情况下，有时可以防止税率的爬升。 2税基均衡实现税基总量不变，税基在各纳税期之间均衡实现。在有免征额或税前扣除定额的情况下，可实现免征额或者税前扣除的最大化；在适用累进税率的情况下，可实现边际税率的最小化。 3税基即期实现 税基总量不变，税基合法提前实现，在减免税期间，可以实现减免税的最大化。4税基最小化 税基总量合法减少，可以减少纳税或者避免多纳税。二、税率筹划原理税率筹划原理指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的原理。 1筹划比例税率 2筹划累进税率 3筹划定额税率三、税额筹划原理 税额筹划原理是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务的原理，常常与税收优惠中的减免税、退税相联系。 1筹划减免税 2筹划其他税收优惠政策第三章 税务筹划的基本技术第一节 减免税技术一、减免税的概念 减免税是指国家为了照顾国民经济中某些特殊情况，运用税收调节职能，对某些纳税人或征税对象给予的减轻或免除税收负担的一种鼓励或照顾措施。 按照具体内容划分，减免税可分为政策性减免税和照顾困难减免税。 二、税务筹划的减免税技术（一）减免税技术概念减免税技术是指在不违法和合理的情况下，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免税对象而免纳税收的税务筹划技术。（二）减免税技术特点 1运用绝对收益筹划原理。 2主要运用税额筹划原理。 3适用范围狭窄。 4技术简单。（三）减免税技术要点 1尽量争取更多的减免税待遇。 2尽量使减免税期最长化。 3减免税必须有法律、法规的明确规定。 4企业所得税法中规定的减免税优惠措施,对一个企业可能会有减免税政策交叉的情况，在具体执行时，可选择使用其中一项最优惠的政策，但不能两项或者几项优惠政策累加执行。第三节 分割技术 一、分割的概念分割是指把一个纳税人的应税所得分成多个纳税人的应税所得，或者把一个纳税人的应税所得分割成适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分的应税所得。二、税务筹划的分割技术（一）分割技术的概念分割技术是指在不违法和合理的情况下，使所得在两个或更多个纳税人之间，或者在适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分之间进行分割的税务筹划技术。（二）分割技术特点 1.应用绝对收益筹划原理。 2.应用税基筹划原理。 3.适用范围狭窄。 4.技术较为复杂。（三）分割技术要点1.分割合理化。2.分割不违法。 3.收益最大化。第三节 扣除技术一、扣除的概念扣除是指从应税收入中减去各种准予扣除项目的金额以求出应纳税所得额。企业的应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。二、税务筹划的扣除技术（一）扣除技术的概念扣除技术是指在不违法和合理的情况下，使扣除额增加而直接节减税额，或调整扣除额在各个应税期的分布而相对节减税额的税务筹划技术。 （二）扣除技术的特点1可用于绝对收益筹划和相对收益筹划。 2采用税基筹划原理和税率筹划原理。 3技术较为复杂。 4适用范围较大。（三）扣除技术要点 1扣除项目最多化。 2扣除金额最大化。 3扣除最早化。 第四节 税率差异技术一、税率差异的概念 税率差异是指对不同征税对象适用的税率不同，或者相同的征税对象适用的税率不同。二、税务筹划的税率差异技术（一）税率差异技术概念税率差异技术是指在不违法和合理的情况下，利用税率的差异而直接节减税款的税务筹划技术。税率越低，节减的税额越多。（二）税率差异技术特点1运用绝对收益筹划原理。 2运用税率筹划原理。 3技术较为复杂。 4适用范围较大。 5具有相对确定性。（三）税率差异技术要点1尽量寻求税率最低化。2与企业的经营活动有机地结合起来。第五节 抵免技术一、税收抵免的概念税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵免额，包括避免双重征税的税收抵免和作为税收优惠或奖励的税收抵免。二、税务筹划的抵免技术（一）抵免技术的概念抵免技术是指在不违法和合理的情况下，使税收抵免额增加的税务筹划技术。税收抵免额越大，冲抵应纳税额的数额就越大，应纳税额则越少，从而节减的税额就越大。（二）抵免技术的特点l运用绝对收益筹划原理。2运用税额筹划原理。3技术较为简单。4适用范围较宽。（三）抵免技术要点l抵免项目最多化。2抵免金额最大化。3抵免时间尽早。第六节 退税技术一、退税的概念 退税是税务机关按规定对纳税人已纳税款的退还。二、税务筹划的退税技术(一）退税技术概念 退税技术是指在不违法和合理的情况下，使税务机关退还纳税人已纳税款的税务筹划技术。 （二）退税技术特点1运用绝对收益筹划原理。2运用税额筹划原理。3技术有难有易。4适用范围较小。（三）退税技术要点1尽量争取退税项目最多化。2尽量使退税额最大化。第七节 延期纳税技术一、延期纳税的概念延期纳税是指纳税人按照国家有关延期纳税规定延缓一定时期后再缴纳税收。 二、税务筹划的延期纳税技术（一）延期纳税技术的概念 延期纳税技术是指在不违法和合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而取得相对收益的税务筹划技术。 （二）延期纳税技术特点l运用相对收益筹划。 2运用税额筹划原理。 3技术复杂。 4适用范围大。（三）延期纳税技术要点 l延期纳税项目最多化。 2延长期最长化。 第八节 会计政策选择技术一、会计政策的概念会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。 二、税务筹划的会计政策选择技术（一）会计政策选择技术的概念会计政策选择技术是指在不违法和合理的情况下，采用适当的会计政策以减轻税负或延缓纳税的税务筹划技术。1存货计价2折旧计提3费用列支4营业收入的确认（二）会计政策选择技术的特点1技术复杂。2适用范围较广。3受其他因素影响较大。（三）会计政策选择技术的要点1注意会计利润和应税利润的差异。2注意税法规定对会计政策选择的限制。第四章 税务筹划的基本步骤一、收集外部信息 （一）税收法规（二）其他政策法规（三）主管税务机关的观点二、收集内部信息（一）纳税人的身份（二）组织形式（三）注册地点（四）所从事的产业（五）财务情况（六）对风险的态度（七）税务情况第二节 目标分析一、纳税人的要求（一）要求增加所得还是资本增值（二）投资要求二、目标的限定（一）纳税成本与经济效益的选择1税务筹划与企业发展战略的选择。 2税务筹划目标与财务管理目标的选择。 （二）税种间的限定1考虑整体税负的轻重。 2全面考察相关年度的课税情况。（三）经济活动参与者的税负情况（四）特定税种的影响第三节 方案设计与选择一、风险筹划方案设计与选择 风险筹划设计是指一定时期和一定环境条件下，把风险降低到最小程度去获取超过一般筹划所节减的税额。风险筹划设计主要是考虑了筹划的风险价值，是在绝对收益筹划方案、相对收益筹划方案的基础上加入了对风险的考虑。二、组合筹划方案设计与选择 （一）组合筹划方案设计要考虑各种筹划技术的相互影响组合筹划要考虑各种筹划技术的相关性。其次，组合筹划方案设计要计算多种筹划技术的组合收益期望值（率） （二）两种负相关筹划技术的组合筹划 （三）两种正相关筹划技术的组合筹划 （四）组合筹划方案的选择第四节 实施与反馈教学组织：1、每一种税务筹划技术需结合恰当的案例来介绍。2、留给学生思考提问的时间，自己分析那些税法规定可以运用相应的筹划技术，例如税率技术的筹划空间。作业布置： 复习税法中学习的有关增值税知识，主要包括：两类纳税人的划分标准及应纳增值税额的计算；特殊销售方式下销售额的确定；纳税义务发生时间的确认；税收优惠政策；特殊行为如兼营、混合销售、视同销售的税务处理。本次课推荐和参考文献 1. 方卫平，税收筹划，上海财经大学出版社，2001；2张中秀，纳税筹划，机械工业出版社，2000；3朱洪仁，国际税收筹划，上海财经大学出版社，2000；4苏春林，纳税筹划实务，中国人民大学出版社，2005；5陈企盛，图解版 企业税收筹划，中国纺织出版社，2006。第 4、5 次课 4学时本次课教学重点： 通过学习，了解增值税的税务筹划的基本思路，熟悉两类纳税人的税务筹划方法，尤其是增值率筹划法，销售方式的选择和购进价格、抵扣时间的筹划。重点是不同角度的增值税税务筹划，主要基于税负均衡点的计算，重点要理解这种筹划的思路。本次课教学难点： 增值率均衡点、销售旧货的增值率均衡点的推导计算。本次课教学内容：第五章 增值税的税务筹划第一节 两类纳税人的税务筹划一般而言，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此。从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人的进项税额只能计入成本，这是一般纳税人的优势；从销售看，由于增值税是价外税，销货方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的税额。 虽然收取的销项税额可以开出专用发票由购货方抵扣，但对于不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方而言，就宁愿从小规模纳税人购货，在商品零售环节尤其如此。所以，有时小规模纳税人比一般纳税人的销售情况会好些；从税负上看，由于增值税是间接税，税法预期税负会转嫁给最终消费者。当增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的；如果不能完全转嫁或只能转嫁一部分时，纳税人是要承担增值税税负的。 【例5-1】某企业为一般纳税人，当期购进不含税价格为20 000元的原材料，加工成不含税价格为30 000元的产品，加工环节的其他成本费用为7 000元。假设该产品当期全部售出，并将购进货物所支付的3 400元进项税额和销售产品的应纳增值税额 1 700元都加在产品的价格上，以35 100元的价格销售给消费者。 当期购进货物支付的进项税额=20 00017%=3 400（元） 当期销售产品的应纳增值税额=30 00017%-3 400=1 700（元） 当期收益额=35 100-（20 000+7 000）-（3 400+1 700）=3 000（元）二、两类纳税人类别的税务筹划在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此。企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。(一)增值率筹划法增值额是指纳税人在生产经营过程中新创造的价值，是商品价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后的余额，即销售商品价款与购进货物价款之间的差额。【例5-4】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材料价税额为50万元，实现含税销售额为90万元，次年1月份主管税局开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，并且年应税销售额不低于30万元的，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。因此，该企业既可以选择小规模纳税人（缴纳率6%），也可以选择一般纳税人（适用税率17%），该企业应当如何进行纳税人类别的税务筹划。该企业含税增值率 =90-50/90=44.44% 实际含税增值率为44.44%，大于两类纳税人含税平衡点的增值率38.96%，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利。 若为一般纳税人的应纳增值税额 =90/（1+17%）-50/（1+17%）=5.81(万元) 若为小规模纳税人的应纳增值税额= 90/（1+6%） 6% = 5.09(万元) 选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 5.81 - 5.09 = 0.72(万元)(二)抵扣率筹划法抵扣额是指纳税人在生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款。 【例5-5】某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额2 000万元，购进不含增值税的原材料价款为 800万元，该科研所如何进行纳税人类别的税务筹划？税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人，即该科研所作为非企业性单位，只能被认定为小规模纳税人(适用税率6%)。但该科研所可以将该部分独立出去，通过注册成立一个企业，即可申请为一般纳税人(适用税率17%)。 该科研所预计抵扣率 = 800/2000=40%预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡点的抵扣率64.71%，注册企业并申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。若为一般纳税人的应纳增值税额 = 2 00017% - 80017% = 204(万元)若为小规模纳税人的应纳增值税额= 2 000 6% = 120 (万元)选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 204 - 120 = 84 (万元)(三)成本利润率筹划法在税法对视同销售货物的销售额的确认方法中，组成计税价格等于成本(1+成本利润率)，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据。成本利润率是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与销售成本的比值。【例5-6】某企业为商业企业，下设A、B两个批发部，预计当年A批发部不含税销售收入为160万元，销售成本为120万元；B批发部不含税销售收入为110万元，销售成本为80万元。如果将两个批发部由企业统一核算，符合一般纳税人的条件，适用税率17%；如果将两个批发部分别注册为企业，实行独立核算，则A、B分别为小规模纳税人， 缴纳率为4%。该企业应如何进行选择。该企业成本利润率 = （160+110）-（120+80） /（120+80）= 35%企业预计成本利润率为35%，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率30.77%，A、B分别注册为企业独立核算小规模纳税人后的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将A、B两个批发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适。若统一核算的应纳增值税额 = 27017% - 20017% = 11.9(万元)若分别独立核算的应纳增值税额= 160 4% + 110 4% = 10.8 (万元)选择独立核算的增值税税负降低额 = 11.9 - 10.8 = 1.1(万元)第二节 购销业务的税务筹划由于企业应纳增值税额等于当期销项税额与当期进项税额之差，企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额，扩大进项税额。销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算的税额，其税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者，由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额是购进货物或应税劳务已纳的增值税额，其税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。 一、销售方式的税务筹划在目前竞争激烈的市场经济环境中，许多企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式， 以达到促销的目的，而且随着经济的发展，其形式也将越来越多。目前，除了普通的销售形式外，还有许多新型的销售形式如邮寄销售、网上销售等。但是，这里所说的销售方式是指根据税法，有不同计缴增值税规定的几种销售方式。（一）折扣销售方式折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的，如：季节性折扣、批量性折扣、清仓性折扣等等。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税； 如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。另外，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算缴纳增值税。（二）销售折扣方式销售（现金）折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为尽快收回资金，而给予购货方一定的价格上的优惠的形式。企业在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠（如在10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。（三）销售折让方式 销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优待。销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税 （四）还本销售方式还本销售方式是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种筹资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，因而税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。（五）以旧换新销售方式以旧换新销售方式是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。在商品或劳务的销售过程中，企业有必要对销售方式进行自主选择。因为，销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在税收待遇差别的问题；另外，销售方式依据是否收到货款或销售收入的实现时间不同，表现为现销和赊销两种方式，所以销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。【例5-7】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三种促销方案：一是商品八折销售；二是购物满100元赠送价值30元的商品；三是购物满100元，返还20元的现金。假定该商场商品毛利率为30%，销售额为100元的商品，其成本为70元，消费者同样购买100元的商品，商场选择哪一方案最有利。方案1：商品八折销售时，价值100元的商品售价80元，成本70元。应纳增值税额 = 80/（1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = 1.45(元) 方案2：赠送商品时，商品售价100元，成本70元；赠送商品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额。销售商品应纳增值税额 = 100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = = 4.36(元) 方案3：返还现金时，价值100元的商品售价100元，成本70元。应纳增值税额 = 100/ （1+17%）17% -70/（1+17%） 17% = = 4.36(元) 上述三种方案中，方案1最优，企业应纳增值税额1.45元；方案2与方案3效果相同，应纳增值税额均为4.36元。当然企业在选择方案时，除了考虑增值税的税负外，还应考虑其他各税的负担情况，如赠送实物或现金，还要由商家代缴个人所得税，对其获得的利润还要缴纳所得税等。二、结算方式的税务筹划增值税条例规定：纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间（即产品销售实现的法定时间），按销售方式不同而不同：采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销或分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。纳税人可以合理选择结算方式，采取没有收到货款不开发票的方式就能达到延期纳税的目的。比如：对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税；避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。【例5-8】A企业与B企业在3月6日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的推土机，总价值 2 000万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业于当日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。4月15日，B企业收到A企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土机退回。依据税法规定，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其销售额的确认时间为发出货物并办妥托收手续的当天，因此，A企业3月6日在未收到货款的情况下，应当确认并垫付销项税额340万元（2 00017%）。虽然这笔税款可以在退货发生的当期销项税额中抵扣，但这种抵扣与以前的垫付是有一定时间间隔的，相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担资金成本2.11万元(3405.58% 36040，银行贷款利率为5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或委托收款结算方式。三、销售使用过的固定资产的税务筹划 【例5-9】某企业为工业企业，欲出售一辆使用了1年的进口客车，该进口客车的原始成本为80万元，已提折旧5万元。此时有A、B、C三个企业愿意分别以79万元、81万元、82万元的价格购买，企业应当如何进行税务筹划，以确定买主？（1）如果将该进口客车销售给A企业，销售价格为79万元，低于原值，符合出售已使用过的机动车的免税条件，所获得的收益为79万元。（2）如果将该进口客车销售给B企业，销售价格为81万元，超过原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。其升值率为：升值率=81-80/80=1.25% 收益额 = 81 81/(1+4%) 50% = 79.44(万元)由于升值率1.25%，小于平衡点升值率1.92%，应当选择免税价格，将进口客车按79.44万元和80万元之间的价格销售给B企业，所获得的收益要比按81万元销售的收益多。（3）如果将该进口客车销售给C企业，销售价格为82万元，超过原值，不符合免税条件，应当缴纳增值税。升值率=82-80/80 100% = 2.5% 收益额 = 82 - 82/(1+4%) 4% 50% = 80.42(万元)由于升值率2.5%，大于平衡点升值率1.92%，应当选择纳税，将进口客车销售给C企业。因为销售给C企业所获得的收益要比销售给A、B企业所获得的收益多。四、购进价格的税务筹划增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，各自适用的增值税税率是不同的，对税款抵扣额也不同。因此，如何选择供应商购进商品和劳务，将直接影响到增值税税负和企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择； 从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可索取6%或4%增值税缴纳率的专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购进，则不能抵扣。但是这种假设不现实，因为价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。五、抵扣时间的税务筹划【例5-11】某工业企业 1月份购进商品1 000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1 200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%），则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32万元（2.048），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。 9、10月份分别缴纳l.36万元和2.04万元，共计3.4万元（2.0410 - 17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额为2.18(万元)上述计算可以看出，延缓纳税比各月均衡纳税的税负要轻。六、以物易物交易的税务筹划以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。在实际交易过程中，有的纳税人以为以物易物不是购销行为，销货方收到购货方抵顶货款的货物，认为自己不是购货，购货方发生抵顶货款的货物，认为自己不是销货，这两种认识都是错误的，正确的方法应当是：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。【例5-12】A企业以一批库存商品彩电，换取B企业的一批库存商品微波炉，双方均备日后销售。彩电的账面价值为20万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值；微波炉的账面价值为21.5万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值，整个交易过程除增值税以外，没有发生其他相关的税费。（1）A企业增值税的计算。 增值税法的有关规定，企业库存商品与库存商品相交换，应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。 换出商品的销项税额=21 17% = 3.57 （万元）换入商品的进项税额=21 17% = 3.57 （万元）该业务应纳增值税额=3.57 3.57 =0（万元）（2）B企业增值税的计算。 根据增值税的有关规定，B企业库存商品与库存商品相交换，同样应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。 换出商品的销项税额=21 17% = 3.57（万元） 换入商品的进项税额=2117% = 3.57（万元）该业务应纳增值税额=3.57-3.57=0(万元)从上述A、B企业的增值税计算可以看出，非货币性交易仍然是一种公平、公允交易，交易双方以等额公允价值进行交易。在等价交易的情况下，换入商品与换出商品的增值税额相等，所以应纳增值税额为0万元。但是在实际的以物易物交易过程中，双方均会出于自身的经营目的，采取非等价的物物交易，从而为物物交易的税务筹划提供了机会。七、废旧物资采购的税务筹划【例5-14】某造纸厂为一般纳税人，主要利用收购的废纸为原材料，加工成成品纸后出售。一年收购废纸共计金额150万元，再造纸后出售，销售收入240万元。在生产过程中有电费、水费及少量修理用配件的进项税额可抵扣，增值税专用发票注明的价款为30万元，税款为5.1万元。 (1)如果企业直接收购废纸，由于不可能取得增值税专用发票，进项税额不能抵扣。增值税销项税额=24017% = 40.8（万元） 增值税进项税额=5.1（万元） 应纳增值税额=40.9-5.1 35.7（万元） (2)如果企业将废纸收购业务分离出去成立回收公司，两者变成购销关系（从其他回收公司购进废纸另当别论）。将应收购 150万元废纸的业务转由成立的回收公司完成，为避免出现异常申报或者是转让定价骗取税款嫌疑，并将收购的废纸加价10%转售给造纸厂， 回收公司免征增值税。销售收入=150(110%)= 165（万元）造纸厂从废纸回收公司购进的废纸，回收公司开具的普通发票上注明的金额为150万元，加工生产的纸张，水、电耗费及销售额不变。增值税销项税额=24017% = 40.8（万元）； 增值税进项税额=5.1+16510% =21.6万元； 应纳增值税额=40.9-21.6 = 19.2（万元）；八、加工方式的税务筹划（1）A企业采取经销加工方式。应纳增值税额=50021017%-501 2506%-1 600=12 500（元）收益额=500210-501 250-12 500=30 000（元）（2）A企业采取来料加工方式。应纳增值税额=8250017%-1 600=5 370（元）收益额=41 000-5 370=35 630（元）通过比较，采用来料加工方式比经销加工方式可多获得收益 5 630元（ 35 630- 30 000），应纳增值税额减少了7 130元（12 500-5 370）。可见，这笔业务对A企业而言，在现有条件下采取来料加工比经销加工更合算，但是作为B企业是否能够接受该加工方式，通过B企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计算比较，可以判断出B企业选择来料加工方式也比较合算，因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了12 380元（122 850-110 470），应纳增值税额减少了3 750元。第三节 经营行为的税务筹划一、几种特殊经营行为的税收界定（一）兼营销售行为兼营在我国不仅仅是指同时经营增值税不同适用税率项目、同时经营增值税应税、免税减税项目，还包括同时经营增值税和营业税项目。兼营营业税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。 纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率缴纳营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并缴纳增值税。（二）混合销售行为一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务（营业税应税劳务），则为混合销售行为。混合销售行为涉及到增值税与营业税征税范围的划分，其标准是：凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。这里所谓“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额合计中，年货物销售额超过50%，非应税劳务不到50%。 除此之外，税法对混合销售行为又作了特殊规定：从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，缴纳增值税；生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入缴纳增值税。因此，混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作