《房地产核算课件》word版.doc

房地产开发企业会计核算涉税会计教研中心主任 赵建华 第一讲 房地产开发企业会计核算的内容一、房地产企业各阶段会计核算的内容房地产开发阶段可分为房地产开发企业的设立阶段、开发项目的准备阶段、项目开发阶段、房地产销售阶段及利润分配阶段。由于房地产开发企业的各个阶段特点不同，其会计核算的侧重点也有所不同。（一）开发企业设立阶段的会计核算成立新的房地产开发企业必须按规定办理有关登记注册手续，包括办理企业名称登记、验资、制定公司章程、办理营业执照、银行开户和纳税登记。因此，这一阶段的会计核算重点是注册资本金及筹建费用的核算，核算的难点是对投资方投入的非现金资产（包括存货、固定资产、无形资产）的计价。（二）开发项目准备阶段的会计核算1取得土地使用权的核算取得土地使用权是房地产开发企业进行房地产开发的前提，也是开发产品成本的主要组成部分，因此加强土地使用权的核算显得尤为重要，在会计核算中要注重在不同方式下取得土地的核算。2取得项目借款由于房地产开发项目所用资金量很大，项目借款一般期限较长，在会计上作“长期借款”进行核算。为了反映和监督企业长期借款的借入、应计利息和归还本息的情况，应设置“长期借款”科目。核算的难点与重点是对借款利息费用的核算，包括利息费用的费用化与资本化的计算与处理。3开发前物资准备包括为开发商品房而购置原材料、固定资产等，会计核算要点是对购入物资的计价以及领用发出时的成本核算。（三）项目开发阶段的会计核算房地产开发企业在这一阶段的会计核算重点：一是房地产开发成本的核算；二是房地产开发产品的核算。1房地产开发成本的核算房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程。主要包括土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本及代建工程开发成本的核算。为加强房地开发成本的核算，必须建立和完善成本核算基础工作，正确归集和分配开发成本及费用，准确、完整地提供成本核算资料，及时发现成本管理中存在的问题。2房地产开发产品的核算开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地(建设场地)、房屋、配套设施和代建工程。为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，开发企业应设置资产类“开发产品”账户。该账户借方登记已竣工验收的开发产品实际成本，贷方反映结转对外销售、转让、结算或出租的开发产品实际成本。月末借方余额表示尚未销售、转让、结算、或出租的各种开发产品实际成本。（四）销售阶段及利润分配阶段的会计核算1房地产企业销售业务的核算销售业务核算主要包括主营业务收入和其他业务收入的核算。房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入等。2利润分配阶段的核算利润分配是指企业根据国家有关规定和公司章程、投资者协议等，对企业当年可供分配的利润进行的分配。企业应通过“利润分配”科目，核算企业利润的分配。房地产开发企业的经营业务主要有以下几个方面：（1）土地（建设场地）的开发经营；（2）商品房的开发经营；（3）城市基础设施和配套设施的开发和建设；（4）代建房屋和工程的建设；（5）经营房屋的出租和经营；（6）其他多种经营业务。二、房地产企业特殊会计核算科目一、资产类物资采购采购保管费库存设备库存材料开发产品分期收款开发产品出租开发产品周转房四、成本类开发成本开发间接费用第二讲房地产开发企业营业收入的会计核算一、营业收入的范围和实现（一）营业收入核算的特殊性 1营业收入具有多样性房地产开发企业的特点是要对一定的地区或地段进行总体规划，统一开发和建设，因而开发的内容具有综合性和多样性。因此，房地产开发企业营业收入一般包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施转让收入、其他业务收入等，营业收入的形式具有多样性。2营业收入的坏账风险较小由于房地产销售一般采用一次性付款或银行按揭付款，产品一旦预售成功，则公司基本可以实现销售收入，因此坏账的风险较小。（二）营业收入的内容1会计收入的内容会计收入特指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。2税法的收入企业所得税法第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。会计收入与税法收入的比较会计 税法会计收入销售商品收入 销售货物收入提供劳务收入 提供劳务收入让渡资产使用权收入 转让财产收入 股息、红利等权益性投资收益投资收益 利息收入 租金收入营业外收入 特许权使用费收入接受捐赠收入其他收入税法收入=会计收入+营业外收入+投资收益3开发企业的营业收入的具体内容包括三个方面一是建筑产品的销售及结算收入。包括建设场地销售收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入等；二是房屋出租及多种经营业务收入。包括房屋出租经营业务收入、工业收入、商业收入、饮食服务业收入、商品房销售及服务收入等；三是其它销售。如多余积压的材料、物资销售收入等。（三）营业收入确认的条件企业会计准则规定的收入确认的条件是销售商品收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠计量。讨论1：取得销售许可证，与客户签订预售合同并收取预收款时能不能确认收入实现？讨论2：开发产品过户时确认收入实现是否可以？会计实务中，房地产收入的确认应同时具备以下条件：1）开发产品已竣工并经有关部门验收合格，房屋面积业经有关部门测定；2）已与客户签订的正式房屋销售合同；3）标的物房屋已经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议，并与客户办妥了交付入住手续，双方均已履行了合同规定的义务。差异分析：国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函2008875号一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。结论坚守了一条底线；放弃了一部分调整。申报表存在问题：当销售收入税法与会计有差异时，申报表无法准确填写，而且没能体现三项费用的扣除基数。二、主营业务收入的核算设置”主营业务收入”科目来核算主营业务收入的发生和结转。按主营业务收入的类别设置明细科目，主要有“土地转让收入”、“商品房销售收入”、“配套设施销售收入”、“代建工程结算收入”、“出租产品租金收入”等。（一）现售方式销售由于有现房供应，在办妥开发产品移交手续后，即可确认收入。（二）预售方式销售房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式商品房销售合同，所收到的均为预售房款，一律不确认收入，其款项记入“预收账款”科目。因预收房地产款而交纳的营业税费等在“应交税费一应交营业税”等科目核算。开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照销售合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转销售成本。例：某房地产企业，第一年办妥一楼盘预售证，收取预售收入2 000万元；第二年实现上述楼盘80%的销售收入，即1 600万元，结转销售成本1 000万元。营业税率为5%（不考虑其他税费）。第一年收到预收款（单位为万元）：借：银行存款 2 000 贷：预收账款 2 000缴纳营业税：2 0005%=100 借：应交税费 100贷：银行存款 100第二年确认收入：借：预收账款 1 600 贷：主营业务收入 1 600结转销售成本：借：主营业务成本 1 000贷：开发产品商品房 1 000按配比原则结转营业税金：借：营业税金及附加 80贷：应交税费 80（三）采用分期收款、委托代销、委托包销等结算方式销售1采用分期收款方式销售房地产分期收款方式销售房地产，应在办妥移交手续后，先将“开发产品商品性土地”转入“开发产品分期收款”科目。按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品分期收款”科目。2采用支付手续费委托代销的，应增设“委托代销商品”科目核算委托销售的开发产品，收到受托方代销清单后确认收入。例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，计划委托某房产中介公司代销，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。代销协议生效时：借：委托代销商品 80 贷：开发产品商品房 80收到代销清单：借：应收账款 100 贷：主营业务收入 100结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加 5贷：应交税费 5借：主营业务成本 80贷：委托代销商品 80收取款项和结转手续费：借：销售费用 2银行存款 98 贷：应收账款 1003采用视同买断方式委托代销，则该房产企业在收到代销清单时，直接按协议约定的售价确认收入额，不用结转手续费。如果采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。如上例代销合同约定保底售价为100万元，超过保底价销售则按5比5双方分成。如实际收到代销清单代上实际售价为120万元，则房地产企业应确认收入110万元。4采用包销方式销售的，应在包销合同生效日进行确认收入的会计核算，并同时结转包销手续费、营业税和销售成本。例：某房地产企业某楼盘还剩几套尾房，造价为80万元，与某房产中介公司订立包销合同，协议约定售价为100万元，营业税率5%（不考虑其他税费）；中介公司按售价的2%收取手续费。包销合同生效日：借：应收账款 100 贷：主营业务收入 100结转营业税和销售成本：借：营业税金及附加 5贷：应交税费 5借：应交税费 5贷：银行存款 5借：主营业务成本 80贷：开发产品商品房 80收取款项和结转手续费借：销售费用 2银行存款 98 贷：应收账款 1005采用银行按揭方式销售。其首付款应按实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 补充：关于销售退回国税发【2003】45号：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。国税函【2008】875号第一条第（五）项规定：企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。按照新文件的精神，意味着只要是销售退回，不论是否为日后事项，都只能冲减销售退回年度的销售商品收入。6.代建工程收入的确认房地产企业的代建工程一般是房地产企业为委托方代建房屋、建设场地或市政工程，一般情况下是先签合同后建造，具有价值大，建造期长，不可取消性的特点，符合建造合同的特点 ，所以房地产企业代建工程的收入核算应按照建造合同的方法来确认、计量收入和费用。7.价外收入的会计核算房地产企业的价外收入是指房地产企业在销售或出租开发产品时向客户收取的价款以外的各种费用。包括手续费、补贴、基金、集资费、奖励费、违约金（延期付款利息）、优质费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收入。房地产企业的价外收入根据不同性质，应计入不同的会计科目。对手续费收入可计入“其他业务收入”，集资费冲减“财务费用”？，奖励费、优质费冲减“管理费用”， 违约金可计入“营业外收入”，而代收款项、代垫款项和需上缴的基金应计入“其他应付款”或“其他应收款”等往来账。例：某房地产公司销售一个自行开发的商铺，总建筑面积为100平米，单价1万元，收取总价款100万元，按每平米20元收取维修基金，该维修基金日后由房产公司统一解缴当地住房管理机构，另按每平米10元收取优质费，上述收取的款项全部存入银行。借：银行存款 100.3 贷：主营业务收入 100 其他应付款维修基金 0.2 管理费用优质费 0.1 按预计毛利计算所得税的处理【例21】:甲新办房地产企业，当年有一楼盘预售收入2000万元(计税毛利率15%)，其他应纳税所得-200万元。则应纳税额=（-200+200015%）25%=25万元。借:递延所得税资产 750000 贷:应交税费-应交所得税 250000 所得税费用 500000第二年企业实现上述楼盘80%的销售收入，即1600万元，确认经营成本1000万元，当年可扣除期间费用等300万；同时另一楼盘预售收入3000万元。应纳税额=(16001000300200015%80%+300015%)25% =127.5万元作会计分录：借:所得税费用 750000 递延所得税资产 525000 贷:应交税费-应交所得税 1275000第三讲房地产开发企业的成本核算一、开发产品成本核算的特殊性（一）成本构成复杂，核算难度大。房地产开发企业主要从事房地产开发建设活动，其生产成本主要指开发产品的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费用及其他开发费用等。这些成本具备不同的特性、涉及不同的专业领域，从而导致成本的核算难度较大。（二）核算时间跨度长。房地产项目开发的周期较长，少则12年，多则超过5年，使房地产成本费用核算的时间跨度很长。（三）不同项目核算差异性较大。不同的房地产项目受地域、项目定位、产品功能、用途、规模等各方面因素的影响很大，导致不同项目之间的差异性很大，每个项目都或多或少有自己的特点。（四）滚动开发核算难度大。房地产开发活动中，房地产企业存在多个项目同时开发、一个项目分多期开发等现象，较为常见，而且不同项目、不同期开发项目成本发生差异大，给企业按项目、按楼盘等进行成本核算难度增大。二、开发产品成本核算对象的确定房地产开发企业可按以下几种方法确定开发产品成本核算对象：（一）以整个开发项目为成本核算对象。对于开发规模小、开发周期短、一次性全部开发的房地产项目，可以整个开发项目为成本核算对象，特点是成本核算对象的唯一性，不存在成本费用的分配，成本核算周期同项目开发周期一致。如某房地产公司在市中心有100亩土地，拟一次性开发商住楼6栋，该房地产公司可将6栋商住楼合并为一个成本核算对象。（二）以开发期数为成本核算对象。对于开发规模较大、开发周期较长、分期开发的房地产项目，可以按开发期数为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。（三）以开发产品形态为成本核算对象。对于开发产品形态多样的房地产项目，可以各种开发产品形态为成本核算对象，特点是成本核算对象的多样性，成本费用需要归集和分配。需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：（1）对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；（2）对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。三、成本核算的内容房地产开发企业成本核算的主要内容是开发产品成本。企业在开发、建设和经营房地产业务的过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用。开发产品成本是指由成本计算对象，即开发项目负担的开发经营费用。 （一）开发产品的成本项目 1土地征用及拆迁补偿费，指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费。2前期工程费，指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、“三通一平”等支出。 3基础设施费，指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。 4建筑安装工程费，指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。 5公共配套设施费，指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如锅炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。 6开发间接费用，指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。房屋开发成本明细账开发项目名称：甲小区 开发总面积：2 000 单位：元 2009年凭证号数摘 要土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建筑安装工程费公共配套设施费开发间接设施费合 计月日企业对土地开发成本的核算，可设置如下常规的成本项目：（1）土地征用及拆迁补偿费；（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）开发间接费。土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还可增设“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。（二）开发成本核算的账户 房地产开发企业归集和分配发生的开发经营费用，进行开发产品成本核算所采用的主要账户是“开发成本”和“开发间接费用”。1“开发成本”账户该账户属于成本类账户，核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，以及企业对出租房进行装饰及增补室内设施而发生的出租房工程支出。账户的借方反映产品开发过程中发生的开发直接费用和月末分配计入开发产品的开发间接费用，货方反映结转“开发产品”账户和“出租开发产品”账户的已完工开发产品实际成本，期末借方余额反映在建开发项目的实际成本。该账户的明细账按开发项目的种类设置，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等，并在明细账下按成本计算对象设置账页，按成本项目设置专栏，进行明细核算。2“开发间接费用”账户该账户属于成本类账户，核算企业内部独立核算单位开发产品而发生的各项间接费用。该账户的借方归集月内发生的各项开发间接费用，贷方反映月末按一定分配标准分配结转有关开发产品成本的费用总额，结转后无余额。该账户的明细账应按企业内部不同单位的名称设置。房地产开发企业可以根据管理的要求、企业规模的大小、开发项目和开发间接费用的多少，将“开发成本”账户分解为“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”四个一级账户，或者将“开发成本”和“开发间接费用”合并为一个账户。四、房屋开发成本的核算房屋开发是房地产开发企业的主要经营业务之一。其开发经营的房屋按性质和用途分为四种：1.为销售开发的商品房；2.为出租而开发的经营房（出租房）；3.为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；4.受其他单位委托代为开发建设的代建房。这些房屋的开发成本在核算方法上大致相同，但仍需要“开发成本房屋开发”账户下分别设置四种房屋的明细账（卡），并按工程名称设账页进行核算。（一）房屋开发成本费用的归集1土地征用及拆迁补偿费，凡能分清负担对象的，可直接计入房屋开发成本；凡不能分清负担对象，或开发综合性建设场地既为建造商品房之用，又对外销售或有偿转让的，先计入“开发成本土地开发”，待土地开发完成投放使用时，再按占用土地面积比例分配转“开发成本房屋开发”。如果已开发完成的商品性建设场地改作自用性建设场地，应将土地征用及拆迁补偿费从“开发产品”转入“开发成本房屋开发”。例：以银行存款为进行商品房开发支付了土地征用费800万元。借：开发成本房屋开发扬州天下800贷：银行存款 800支付拆迁补偿费时分录同上。为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，具体可采用分项平行结转法或归类集中结转法。分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目；归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费”费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目。经结转的自用土地开发支出，自“开发成本土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本房屋开发成本”账户的借方。2前期工程和基础设施费，凡能分清负担对象的，直接计入房屋开发成本；应由两个以上房屋开发项目负担，且发生时分不清负担对象的，应按一定标准分配后，分别计入房屋开发项目的成本。例：以银行存款支付商品房开发的水文地质勘察费、规划设计费等50万元。作如下会计分录：借：开发成本房屋开发扬州天下50贷：银行存款 503计入房屋开发成本的建筑工程费，应根据不同施工方式，采用不同的核算方法。采用出包方式的，应根据承包企业提交的“工程价款结算单”所列承付工程款计入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。采用自营方式的，发生的各项建筑安装工程费用直接计入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。如果企业自营施工大型建筑安装工程，可以根据需要增设“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集自营工程的建筑安装费用，月未实际成本转入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。企业在房地产开发过程中领用的设备，附属于工程实体的，应根据附属对象，于设备发出交付安装时，按其实成本计入“开发成本房屋开发”的相应成本项目中。例：经结算应付建筑工程公司建筑安装费320万元。借：开发成本房屋开发扬州天下320贷：应付账款 3204计入房屋开发成本的公共配套设施费，应根据配套设施建设的不同情况，采用不同的核算方法。（1）若公共设施是与商品房开发同步开发的，其开发费用直接计入商品房开发成本；分不清受益对象或应由两个以上开发项目共同负担的，可先通过“开发成本配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，可按各开发项目的预算成本比例分配，其中应由房屋开发成本负担的部分，结转“开发成本房屋开发”账户。（2）若公共设施后于商品房开发，企业应预提土地开发项目应负担的公共设施费，借记“开发成本房屋开发”，贷记“预提费用”，实际发生公共配套设施费时，借记“开发成本配套设施开发”，贷记“库存材料”、“应付账款”等，配套设施竣工分配实际设施费时，冲转并结清“预提费用“。例：某开发企业某商品房开发工程的配套设施后于商品房开发工程进行，会计处理过程如下：（1）1至10月按月预提配套设施费100万元：借：开发成本房屋开发扬州天下 100贷：预提费用配套设施费 100（2）10月建设配套设施时，发生费用800万元：借：开发成本配套工程开发 800贷：银行存款 800（3）配套设施竣工时：借：预提费用配套设施费 800贷：开发成本配套工程开发 800（4）同时结清预提费用：借：预提费用配套设施费 200贷：开发成本房屋开发扬州天下 200例如：某开发小区内幼儿园的开发成本应由101、102商品房、151出租房、181周转房和201大型配套设施商店负担。由于幼儿园在商品房竣工时尚未完工，为了及时结转完工的商品房的成本，应先将幼儿园配套设施费预提计入商品房等的开发成本。假定各项开发产品和幼儿园的预算成本如下：101商品房 1 000 000 181周转房 800 000 102商品房 90 000 201配套设施商店 500 000 151出租房 80 000 251幼儿园 320 000因此分配率32万（100万90万80万80万50万）0.08各开发项目预提幼儿园的配套设施费为：101商品房1 000 0000.0880 000102商品房 900 0000.0872 000151出租房800 0000.0864 000181周转房800 0000.0864 000201配套设施商店500 0000.0840 000合计为320 000元按预提率计算各项开发产品的配套设施时，其与实际支出数的差额，应在配套设施完工时，按预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品的成本。补充说明：房地产开发企业开发的配套设施，可以分为如下两类：一类是开发小区内不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等，这类配套设施，没有投资来源，不能有偿转让，应计入房屋或土地开发成本；另一类是能有偿转让的城市规划中规定的配套设施项目，包括开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等。除了可以有偿转让的大型配套设施在“开发成本配套设施开发”科目核算，完工后转入“开发产品配套设施”账户外，其他配套设施与房屋同步建设，发生的公共配套设施费，凡能分清负担对象的，按房屋开发项目应负担的数额直接计入“开发成本房屋开发”账户；凡应由两个以上开发项目共同负担的，先通过“开发成本配套设施开发”账户归集，待配套设施完成后，再按各开发项目的预算成本比例进行分配，其中应由房屋开发项目负担的数额计入“开发成本房屋开发”账户。5开发间接费用开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续，将它先记入“开发间接费用”科目，然后按照适当分配标准，分配记入各项开发产品成本。开发间接费用应分设如下明细项目进行核算：（1）工资：是指开发企业内部独立核算单位现场管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、奖金和津贴。（2）福利费：是指按上项人员工资总额的实际发生的职工福利费。（3）折旧费：是指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折旧费。（4）修理费：是指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修理费。（5）办公费：是指开发企业内部独立核算单位各管理部门办公用的文具、纸张、印刷、邮电、书报、会议、差旅交通、烧水和集体取暖用煤等费用。（6）水电费：是指开发企业内部独立核算单位各管理部门耗用的水电费。（7）劳动保护费：是指用于开发企业内部独立核算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理费，防暑饮料、洗涤肥皂等物品的购置费或补助费，以及工地上职工洗澡、饮水的燃料等。（8）周转房摊销：是指安置拆迁居民周转使用的房屋但不能直接确定为某项开发项目负担而计提的摊销费。（9）利息支出：是指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接计入某项开发成本的利息支出及相关的手续费，但应冲减使用前暂存银行而发生的利息收入。开发产品完工以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损益。（10）其他费用：是指上列各项费用以外的其他开发间接费用支出。发生间接费用时： 借：开发间接费用 贷：应付职工薪酬 累计折旧 长期待摊费用 银行存款 周转房周转房摊销期末结转时： 借：开发成本房屋开发（某工程） 贷：开发间接费用如果开发企业不设置现场管理机构而由企业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊销外，其他开发间接费可记入企业的管理费用。6代建工程开发成本的核算代建工程是指开发企业接受委托单位委托，代为开发的各项工程，或参加委托单位招标，经过投标中标后承建的开发项目。其主要包括：建设场地、各种房屋和市政工程。例如，城市道路、园林绿化、基础设施等。主要账务处理： （1）代建工程开发时：借：开发成本代建工程开发贷：银行存款（支付规划设计、工程等各种费用） 开发间接费用（结转分配的间接费用）（2）代建工程开发完工时： 借：开发产品代建工程 贷：开发成本代建工程开发（二）房屋开发成本的结转房屋开发项目竣工验收后，应按各种房屋的用途，将房屋的实际开发成本分别结转有关开发产品账户。借：开发产品房屋 出租开发产品 周转房 贷：开发成本房屋竣工商品房、代建房的开发成本应结转“开发产品房屋”账户；竣工后直接投入使用的出租房、周转房的开发成本，应分别计入“出租开发产品”和“周转房”账户；若竣工后暂不使用，应计入“开发产品房屋”账户，待投入使用后再转入“出租开发产品”和“周转房”账户。四、库存设备和周转房的核算（一）库存设备的核算 房地产开发企业的设备，是指将来经安装后构成房屋或有关配套设施实体的有机组成部分，如各种供水、供电、通风、通讯、电梯、中央空调等设备。库存设备的核算主要涉及“物资采购”、“采购保管费”和“库存设备”三个账户例 某房地产开发企业购入电梯一台，买价(含进项税) 800 000元，运杂费20 000元，价款和运杂费已用银行存款支付。 1.根据购货发票、银行结算凭证等作如下分录： 借：物资采购设备 820 000 贷：银行存款 820 000 2.假设企业材料设备采购保管费的计划分配率为2，则购入电梯应分配的采购保管费为16 400元。采购保管费：主要核算采购保管人员的工资、福利费、办公费、交通差旅费、折旧费、维修费、低值易耗品摊销、劳动保护费、检验试验费等借：物资采购设备 16 400 贷：采购保管费 16 400 3.电梯验收入库，计算电梯的实际成本为836 400元。 借：库存设备 836 400 贷：物资采购设备 836 400 4.设备发出交付安装时。借：开发成本房屋开发 836 400 贷：库存设备 836 400（二）周转房成本的核算1.周转房是指房地产开发企业用于安置拆迁居民周转使用，产权归本企业所有的房屋。其主要包括：开发专门为安置拆迁居民周转使用的房屋；企业开发完成的商品房，在尚未销售以前用于安置拆迁居民周转使用的部分；搭建的用于安置拆迁居民周转使用的临时简易房屋。2.设置“周转房”科目核算，下设“在用周转房”、“周转房摊销”二级科目核算。3.主要的账务处理：（1）周转房开发完成交付使用时： 借：周转房在用周转房 贷：开发产品房屋（2）每月计提周转房摊销额时（一般按平均年限法）： 借：开发成本房屋开发 贷：周转房周转房摊销（3）周转过程中发生修理费用时： 借：开发成本房屋开发 贷：银行存款等（4）对外销售周转房，结转实际成本时： 借：主营业务成本 周转房周转房摊销 贷：周转房在用周转房第四讲 建造合同一、概论（一）建造合同准则适用的范围建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程(或大型资产)的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业，承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。 （二）收入核算的账务处理新旧核算方法比较经济业务 新 制 度 老 制 度 1、发生工程成本 借 工程施工成本 贷 原材料同左2、结算工程价款借 应收账款 贷 工程结算 借 应收账款 贷 主营业务收入3、结转收入、成本借 工程施工毛利 主营业务成本 贷 主营业务收入借 主营业务成本 贷 工程施工4、工程完工借 工程结算 贷 工程施工成本 工程施工毛利二、建造合同收入和建造合同费用（一）建造合同收入建造合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入四部分。补充说明：会计准则中还提出了“与合同有关的零星收益”概念，其是指在合同执行过程中取得的、但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资取得的收益。残余物资是指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料，由于工程领用材料时，已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资而取得的收益，应冲减合同成本。其账务处理是：借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“工程施工”或“生产成本”科目。（二）建造合同费用建造合同费用包括直接费用和间接费用。内容： 耗用的人工费用1直接费用 耗用的材料费用 耗用的机械使用费用 其他直接费用2间接费用三、建造合同结果是否能够可靠估计的判断判断建造合同的结果能够可靠估计的条件1合同总收入能够可靠地计量；2与合同相关的经济利益能够流入企业；3在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；4为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。四、完工百分比法 完工百分比法，在运用时分为两步：（一）第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度：1按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算(成本法) 例1：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下：2按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算(工作量法)例2：甲公司签订了修建一条80公里长的公路建造合同，合同规定的工程总金额为30 000万元，工期2年。该公司第一年修建完成了32公里，第二年修建完成了48公里。甲公司第一年的合同完工进度=3280100%=40%甲公司第二年的合同完工进度=（32+48）80100%=100%3对已完合同工作进行技术测量(技术测量法)该办法是在无法根据上述两种确定合同完工进度时所采用的一种技术测量方法，这种技术测量方法必须由专业技术人员在现场进行科学测定，而不能由建造承包商测定。（二）第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入=（合同总收入完工进度）以前会计年度累计已确认的收入 当期确认的 毛 利=（合同总收入合同预计总成本）完工进度以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用=当期确认的合同收入当期确认的合同毛利以前会计年度预计损失准备例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30，第二年完工进度已达80，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：第一年确认的合同收入100030300第一年确认的合同毛利（1000800）3060第一年确认的合同费用30060240 其账务处理是：借：主营业务成本 2 400 000工程施工毛利 600 000贷：主营业务收入 3 000 000第二年确认的合同收入（1 00080）300500第二年确认的合同毛利（1 000800）8060100第二年确认的合同费用500100400 其账务处理是： 借：主营业务成本 4 000 000 工程施工毛利 1 000 000 贷：主营业务收入 5 000 000第三年确认的合同收入1 000（300500）200 第三年确认的合同毛利（1 000750）（60100） 90第三年确认的合同费用20090110 其账务处理是：借：主营业务成本 1 100 000 工程施工毛利 900 000 贷：主营业务收入 2 000 000补充说明一：完工进度实际上是累计完工进度。补充说明二：累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。差异分析：实施条例第23条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。国税函2008875号: 二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。强调了在纳税期末确认收入五、建造合同的结果不能可靠估计如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分法确认合同收入和合同费用，而应分别以下情况进行会计处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同，工期为2年。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认收入，但由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以，公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：借：主营业务成本 400 000贷：主营业务收入 400 000假定次年又发生施工成本为35万元，工程顺利完工，工程总造价不变。则第二年的会计处理为：借：主营业务成本 350 000 工程施工毛利 250 000贷：主营业务收入 600 000差异分析：除非企业以经济利益难以流入而不确认收入的，不需要纳税调整。国税函2008875号: 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 1.收入的金额能够可靠地计量； 2.交易的完工进度能够可靠地确定； 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（二）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。假定上例中该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：借：主营业务成本400 000贷：主营业务收入 150 000 工程施工毛利 250 000假定次年又发生施工成本为35万元，工程顺利完工，工程总造价不变，且对方经济状况好转。则第二年的会计处理为：借：主营业务成本 350 000 工程施工毛利 500 000贷：主营业务收入 850 000六、预计损失准备的确认（一）预计损失是指合同预计总成本超过合同预计总收入。（二）如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元，当年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理：第一年合同完工进度（63（6342）10060第一年确认的合同收入合同总收入601006060第一年确认的合同毛利100（6342）603第一年应确认的合同费用收入毛利60（-3）63第一年预计的合同损失（6342）100（160）2其账务处理为：借：主营业务成本 630 000贷：主营业务收入 600 000 工程施工毛利 30 000同时，借：资产减值损失 20 000贷：存货跌价准备 20 000差异分析：税法不允许扣除。第五讲 房地产开发企业特殊业务的核算一、售后回购售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是一种融资行为，会计不确认收入，通过“其他应付账款”核算。例：A房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的价格转让给B公司（成本价为4 500万元），已办理产权转移手续，款项也已经收到。但是与商品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有转移。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元的价格回购（假定不考虑其他税金）。房地产企业销售时:借: 银行存款 5 000万元 贷 : 应付账款 5 000万元每年年末计提利息费用时:（共做3年）借: 财务费用 200万元 贷: 应付账款 200万元到期回购，支付货款时:借: 应付账款 5 600万元 贷:银行存款 5 600万元差异分析：国税函2008875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。二、出租开发产品和投资性房地产出租开发产品是指用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，可以根据目的不同，分成二类情形，一是企业将开发产品进行临时性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企业出租开发产品目的就是为了赚取租金而非出售。（一）出租开发产品的核算 企业临时性出租开发产品，此时的开发产品还不符合投资性房地产的有关规定，应当设置“出租开发产品”科目，并在“出租开发产品”科目下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经管的土地和房屋的实际成本以及出租产品的摊销。1出租开发产品增加的核算企业开发完成的用于出租的土地和房屋，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品出租产品”账户，贷记“开发产品”账户。2取得租金收入核算房地产企业取得租金价款或收取租金的凭证，应借记“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”等账户。3出租开发产品摊销的核算出租开发产品在租赁经营期间，由于损耗等原因，其价值会逐渐减少。企业应根据出租开发产品的原始价值、净残值和预计摊销年限，计算其损耗价值，并按月摊销计入其他业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下：年摊销率=（1净残值率）/预计摊销年限100%月摊销率=出租开发产品年摊销率12月摊销额=应计提摊销的出租开发产品原始价值该出租开发产品月摊销率企业按月计提出租产品摊销时，借记“主营业务成本出租产品”账户，贷记“出租开发产品出租产品摊销”账户。4出租开发产品修理的核算出租开发产品在租赁期间发生的修理支出，数额不大的直接计入“主营业务成本出租产品”账户，若数额较大，为了均衡各月的成本负担，可先在“长期待摊费用”账户核算，再分期摊记入“主营业务成本出租产品”账户。5出租开