高级财务会计课件.ppt

国家级重点学科东北财经大学会计学系列 高级财务会计 东北财经大学会计学院高级财务会计课程组2009年8月 高级财务会计课程组 2 教学目标 通过本课程教学 使学生 掌握各有关专题的基本理论与方法关注会计前沿的发展动态完整把握财务会计学科体系提高从事实务工作的能力 高级财务会计课程组 3 课程简介 基础会计中级财务会计 特殊业务特殊呈报特殊行业 涉及专题 预修课程 高级财务会计课程组 4 内容体系 第一章企业合并会计 第二章合并会计报表 第三章外币业务会计 第四章租赁会计 第六章股份支付会计 第八章企业清算与重组会计 第五章衍生金融工具会计 第七章物价变动会计 第九章生物资产会计 第十章油气开采会计 第十一章保险合同会计 特殊业务 特殊呈报 特殊行业 高级财务会计课程组 5 课程定位 对于本科阶段的学习来讲 高级财务会计 课程是 中级财务会计 课程的延伸 对于研究生阶段的学习来讲 高级财务会计 课程是会计学专业硕士研究生 财务呈报 课程的基础 高级财务会计课程组 6 教学环节 1 课前准备 阅读教学计划相关问题 阅读教材中相关章节及补充材料 复习上一次课程讲授内容 讲授主要知识点 讨论重点 难点问题 习题与案例解析 个人作业小组作业 2 课堂授课 3 课后复习 高级财务会计课程组 7 教材及主要参考资料 主要教材 傅荣 孙光国主编 高级财务会计习题与案例 东北财经大学出版社 2009年6月第2版 相关国际会计准则 我国企业会计准则上市公司年报 参考资料 刘永泽 傅荣编著 高级财务会计 东北财经大学出版社 2009年6月第2版 高级财务会计课程组 8 第一章企业合并会计 第一节企业合并的含义与分类第二节企业合并会计处理方法概要第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节企业合并的披露 核心知识点 对企业合并的确认 计量 高级财务会计课程组 9 第一节企业合并的含义与分类 一 企业合并的含义二 企业合并的分类 主要知识点 什么是企业合并 企业合并有哪几种分类方法 如何理解各类企业合并的实质 高级财务会计课程组 10 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 一 企业合并的含义 第一节企业合并的含义与分类 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 经济意义上 一个整体法律意义上 可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 交易 公允价值重组事项 账面价值 高级财务会计课程组 11 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 三 按设计行业的不同进行分类 二 企业合并的类型 高级财务会计课程组 12 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果 注意 比较 高级财务会计课程组 13 1 两类合并的概念比较 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 例 同一控制 非暂时性 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 14 1 两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 15 合并日与购买日 控制 定义 控制 关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权 实际取得控制权之日 交易日 与 购买日 有何区别 关键词 高级财务会计课程组 16 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 高级财务会计课程组 17 3 两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券 两类合并 合并方的合并对价都有可能是 高级财务会计课程组 18 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的企业合并 控股合并 4 两类合并的法律结果比较 合并后主体仍为多个法律主体 合并后主体为一个法律主体 企业合并的第二种分类方法 高级财务会计课程组 19 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 吸收合并新设合并控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 比较 高级财务会计课程组 20 吸收合并 新设合并 控股合并比较 吸收合并 创立合并 控股合并 母公司 子公司 高级财务会计课程组 21 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 投资后的处理 成本法 权益法 合并时的处理 购买法 权益结合法 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控制 高级财务会计课程组 22 三 按涉及行业的不同进行分类 横向合并纵向合并混合合并 企业合并 高级财务会计课程组 23 第二节企业合并的会计处理方法概要 一 企业合并会计的主要内容二 权益结合法与购买法的基本内容三 权益结合法与购买法的财务影响比较 主要知识点 企业合并会计要解决什么问题 如何理解和应用权益结合法 如何理解和应用购买法 高级财务会计课程组 24 一 企业合并会计的主要内容 企业合并会计的主要内容 对企业合并交易 或事项 进行确认 计量 下面主要介绍企业合并的确认 计量方法 合并日合并财务报表的编制 高级财务会计课程组 25 吸收合并 新设合并 控股合并 借 长期股权投资 取得股权 对企业合并的确认与计量 合并方账务处理基本框架 高级财务会计课程组 26 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 支付的合并对价应如何计量 两者如果有差异 应如何处理 合并费用如何处理 权益结合法和购买法 对以上问题有不同回答 高级财务会计课程组 27 二 权益结合法与购买法的基本内容 一 权益结合法的基本内容 二 购买法的基本内容 基本特点如何应用 学习重点 高级财务会计课程组 28 一 权益结合法的基本内容 含义 poolingofinterests IASNo 22 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营 以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并 IFRSNo 3 权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并 高级财务会计课程组 29 权益结合法 含义简示 以换股实施吸收合并为例 A企业 B企业 A企业股东 以本公司股份作为对价 吸收B企业 B企业股东 合并后主体 高级财务会计课程组 30 合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算 难点 如何调整股东权益 期中合并时当年净收益如何计算 一 权益结合法的基本内容 特点 高级财务会计课程组 31 一 权益结合法的基本内容 应用要点 合并后主体的股东权益 合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和 合并前后权益总额不变 据此调整资本溢价 据此调整留存收益 合并后主体股本总额 发行在外普通股面值总额 合并后主体投入资本总额 合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和 如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和 则 合并后投入资本总额 合并后主体股本总额 合并后主体留存收益 合并后主体股东权益 合并后主体投入资本 以换股上市的吸收合并为例来归纳 高级财务会计课程组 32 例1 换股实施吸收合并 换出股份面值等于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 600 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 100 500 150 250 合并前股东权益750 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 550 200 1100 合并后股东权益750 实施方式 高级财务会计课程组 33 例2 换股实施吸收合并 换出股份面值小于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 640 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 100 500 150 200 合并前股东权益790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 500 200 1140 合并后股东权益790 资本公积 50 资本公积 90 40 实施方式 高级财务会计课程组 34 例3 换股实施吸收合并 换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 640 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 90 500 150 300 合并前股东权益790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 190 1140 合并后股东权益790 资本公积 40 资本公积 0 40 实施方式 高级财务会计课程组 35 例4 换股实施吸收合并 换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东 吸收合并乙企业 甲企业 660 200 300 100 甲企业吸收净资产 贷 负债 借 资产 股本 留存收益 100 500 150 300 合并前股东权益810 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 200 1160 合并后股东权益810 资本公积 50 资本公积 10 60 实施方式 高级财务会计课程组 36 二 购买法的基本内容 含义 IASNo 22 购买是指通过转让资产 承担负债或发行股票等方式 由一个企业 收购企业 获得对另一个企业 被收购企业 净资产和经营的控制权的企业合并 支付对价 收购B企业或购买控股权 A企业 购买方 B企业 B企业的股东 被购买方 高级财务会计课程组 37 二 购买法的基本内容 特点 购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同 难点 如何确定合并成本 如何确定公允价值 如何计量合并商誉 高级财务会计课程组 38 二 购买法的基本内容 账务处理 借 有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷 银行存款等 支付的合并对价的公允价值 直接合并费用 吸收合并的基本账务处理 理解关键 合并成本 购买方支付的合并对价的公允价值 直接合并费用 合并商誉 合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值 高级财务会计课程组 39 二 购买法的基本内容 账务处理 借 长期股权投资A贷 银行存款等 支付的合并对价的公允价值 直接合并费用 A 控股合并的基本账务处理 理解关键 合并商誉包括在长期股权投资入账价值中 单独资产负债表中不能直接单项列示 合并资产负债表中将以 商誉 项目列示 高级财务会计课程组 40 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 合并价差50万 举例 吸收合并 100 控股合并 借 有关净资产520 贷 银行存款550 商誉30 借 长期股权投资550 贷 银行存款550 其中包括30万的商誉 高级财务会计课程组 41 二 权益结合法与购买法的财务影响比较 一 对合并当年财务会计信息的主要影响 二 对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下 与购买法相比 权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价 对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入 不仅导致了合并当年的较高收益 也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率 并有可能为股东带来更多的可供分配利润 归纳 正是这些不同的影响 导致了权益结合法的应用障碍 也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素 高级财务会计课程组 42 第三节同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要点二 账务处理归纳 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认 如何在合并日对股东权益进行调整 如何理解合并费用的处理方法 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章 高级财务会计课程组 43 一 确认与计量的基本要点 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 高级财务会计课程组 44 放弃资产实施的企业合并 二 合并方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 高级财务会计课程组 45 放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 46 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 47 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 48 放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 49 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 同一控制下的合并 高级财务会计课程组 50 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 高级财务会计课程组 51 第四节非同一控制下企业合并的会计处理 一 确认与计量的基本要点二 账务处理归纳 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章 主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何对合并商誉进行初始计量 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法 高级财务会计课程组 52 一 确认与计量的基本要点 要点1 购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并 取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并 取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并 合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量 引申 所以 要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配 高级财务会计课程组 53 一 确认与计量的基本要点 要点2 合并成本的计量 合并成本 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 合并对价的公允价值 直接合并费用 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 高级财务会计课程组 54 一 确认与计量的基本要点 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 要点3 合并商誉的确认与计量 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 引申 合并商誉的确认 吸收合并 在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并 在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量 在不同的 合并理念 下 有不同的计量结果 现行会计规范 基本采用 实体理念 但合并商誉的计量没有采用 全部商誉法 高级财务会计课程组 55 一 确认与计量的基本要点 要点4 合并费用的处理 合并成本 与同一控制下企业合并相同 直接合并费用 发行证券费用 高级财务会计课程组 56 放弃资产实施的企业合并 二 购买方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 高级财务会计课程组 57 放弃资产实施的吸收合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 借 有关净资产 取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 营业外收入 A大于 B C 之差 D 借 商誉 B C 大于A之差 D 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等 相关税费 商誉 差额 还要确认营业成本 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 58 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 59 发行股票实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 商誉 B大于A之差 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 60 放弃资产实施的控股合并 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 B 借 长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 借 长期股权投资 应交税费等 相关税费 C 还要确认营业成本 对价的公允价值 银行存款等 直接相关费用 C 合并成本 B C A 非同一控制下的合并 B C A 高级财务会计课程组 61 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 发行股票实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 B A 非同一控制下的合并 高级财务会计课程组 62 第五节企业合并的披露 在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露 前述关于对企业合并交易或事项的确认 计量结果 将体现在合并财务报表之中 企业合并 合并报表见第二章 披露什么 高级财务会计课程组 63 1 参与合并企业的基本情况 2 属于同一控制下企业合并的判断依据 3 合并日的确定依据 4 以支付现金 转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的 所支付对价在合并日的账面价值 以发行权益性证券作为合并对价的 合并中发行权益性证券的数量及定价原则 以及参与合并各方交换有表决权股份的比例 5 被合并方的资产 负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值 被合并方自合并当期期初至合并日的收入 净利润 现金流量等情况 6 合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况 7 被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8 合并后已处置被合并方资产 负债的账面价值 处置价格等 一 同一控制下企业合并的披露 高级财务会计课程组 64 1 参与合并企业的基本情况 2 购买日的确定依据 3 合并成本的构成及其账面价值 公允价值及公允价值的确定方法 4 被购买方各项可辨认资产 负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值 5 合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况 6 被购买方自合并日起至报告期末的收入 净利润 现金流量等情况 7 商誉的金额及其确定方法 8 因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额 9 合并后已处置或拟处置被购买方资产 负债的账面价值 处置价格等 二 非同一控制下企业合并的披露 高级财务会计课程组 65 第二章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 高级财务会计课程组 66 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解 控制 一 合并财务报表的涵义二 合并报表的种类三 合并范围的确定 高级财务会计课程组 67 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的涵义 特点 与单独报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 单独财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 高级财务会计课程组 68 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同 合并报表也不同 两种分类标准 高级财务会计课程组 69 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 高级财务会计课程组 70 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析 实质重于形式 持有股权与拥有表决权 潜在 表决权 高级财务会计课程组 71 二 母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小 无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体 如果 则 都要纳入合并范围 高级财务会计课程组 72 第二节合并会计报表的编制程序 一 合并报表的编制原则二 编制合并报表的基础工作三 合并报表的编制步骤四 关于调整分录 主要知识点 一体性 原则的理解统一会计期间 统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用 高级财务会计课程组 73 一 以单独报表为基础原则 一 合并报表的编制原则 是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 二 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 高级财务会计课程组 74 一 统一会计政策 二 统一会计期间 三 提供必备资料 二 编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据 按权益法进行调整 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行 注意 高级财务会计课程组 75 三 合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 高级财务会计课程组 76 四 关于调整分录 一 哪些调整 二 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并 将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合 高级财务会计课程组 77 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 78 表1合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 抵消550 500 1420 0 30 900 1050 调整 确认30 调整 抵消520 500 20 800 600 20 20 20 高级财务会计课程组 79 第三节股权取得日合并报表的编制 主要知识点 合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资 一 同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二 非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 高级财务会计课程组 80 一 同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表 期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策 会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 高级财务会计课程组 81 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 调整分录 借 资本公积100贷 留存收益100 合并报表工作底稿中的处理 高级财务会计课程组 82 二 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策 会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 高级财务会计课程组 83 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 84 表2合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 高级财务会计课程组 85 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例4 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 86 表3合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 留存收益 0 0 16 高级财务会计课程组 87 一 基本原理二 编制方法 第四节股权取得日后的合并资产负债表 主要知识点 各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解 高级财务会计课程组 88 一 总体思路 一 基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表 应以母公司 纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据 结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录 并根据资产 负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目 高级财务会计课程组 89 二 具体方法 一 基本原理 方法1 首先 抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响 抵消与调整后的结果 各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等 然后 抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响 方法2 直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心 确定资产负债表项目期末合并数 高级财务会计课程组 90 二 编制方法 区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资 所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料 应该是按权益法调整后的数据 理解要点 第一类抵销分录 将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销 高级财务会计课程组 91 将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳 同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 92 将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告 同时确认合并商誉确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳 非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 93 一 第一类抵消分录 第二类抵销分录 抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消 内部应收票据与应付票据的抵消 内部预付账款与预收账款的抵销 内部应收股利与应付股利的抵销 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录 基本与之相同 借 应付账款贷 应收账款 借 应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷 资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润 期初 内部应收账款上坏账准备期初余额 引申 内部交易形成的存货 固定资产 投资等资产 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理 原理同上 高级财务会计课程组 94 资料 母公司坏账损失采用备抵法 按年末应收账款余额的0 5 计提坏账准备 2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款 2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000 60000元 其他业务略 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制 例5 内部债权债务的抵消 高级财务会计课程组 95 表4合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 2007年 未分配利润 未分配利润 期末 未分配利润 29850 150 35000 应收账款 应付账款 资产减值损失 2008年 应收账款 未分配利润 期末 49750 30000 30000 150 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 50000 50000 100 250 250 0 10000 0 0 0 应付账款 未分配利润 期初 资产减值损失 150 150 150 0 150 250 150 250 0 高级财务会计课程组 96 一 第一类抵消分录 第三类抵销分录 抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本B 借 营业成本 A B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入 费用的影响 借 未分配利润 期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷 营业成本A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益 高级财务会计课程组 97 资料 母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司 子公司于第二年将该存货中的30 另加10 的毛利售出企业集团 相关税费及其他业务略 仅与此例有关的数据见表5 工作底稿的编制 例6 内部存货交易的抵消 高级财务会计课程组 98 表5合并报表工作底稿 简示 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 第一年 营业利润 第二年 未分配利润 期初 2400 400 2000 存货 营业收入 营业成本 存货 营业收入 营业成本 营业利润 未分配利润 期末 2400 2400 2400 400 400 2800 2400 0 0 0 2000 400 400 720 792 72 72 0 1680 400 400 280 280 280 680 400 400 792 600 120 0 192 1400 高级财务会计课程组 99 资料 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司 子公司将其作为存货 尚未售出企业集团 所得税率25 及其他业务略 仅与此例有关的数据见表6 工作底稿的编制 例7 内部存货交易的抵消 调整递延所得税 如果采用资产负债表债务法核算所得税 则 由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额 这时 需要调整递延所得税 高级财务会计课程组 100 项目 单独报表 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 营业收入 营业成本 利润总额 所得税费用 净利润 存货 1000 0 800 0 200 0 50 0 150 0 0 1000 50 800 50 0 0 1000 1000 800 递延所得税资产 1000 50 0 0 200 800 0 800 50 0 应交税费 50 0 50 850 0 0 50 表6合并报表工作底稿 简示 高级财务会计课程组 101 一 第一类抵消分录 第四类抵销分录 抵消内部固定资产交易的影响 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本 内部交易销售成本 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易当年 高级财务会计课程组 102 一 第一类抵消分录 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 未分配利润 期初贷 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费 借 固定资产 累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷 未分配利润 期初 引申 报废期间如何进行相关抵消处理 高级财务会计课程组 103 一 基本原理二 编制方法 第五节股权取得日后的合并利润表和合并所有者权益变动表 主要知识点 主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的理解 高级财务会计课程组 104 一 基本原理 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后 由母公司编制 注意 合并所有者权益变动表的数据与合并资产负债表 合并利润表有关的抵消分录的关系 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 高级财务会计课程组 105 二 编制方法 与内部债权及内部交易资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入 营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投 融 资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益 子公司利润分配的抵销 工作底稿的合并设置 注意 以下关于抵消分录的分类与前面连续排序 主要抵消分录 高级财务会计课程组 106 第五类抵销分录 抵消内部债券投资收益和筹资费用 抵消分录 借 投资收益 内部债券投资的利息收益 贷 财务费用 内部债券融资的利息费用 例8 资料 A公司是乙公司的母公司 A公司年初按100000元的价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券 该债券利率为6 每年末付息一次 A公司准备长期持有债券 本年债券利息已付 其他资料略 A公司在合并报表工作底稿中的抵消分录 抵消投资收益和筹资费用 借 投资收益6000 6000 100000 6 贷 财务费用6000 抵消内部债权债务 借 应付债券100000贷 持有至到期投资100000 高级财务会计课程组 107 第六类抵销分录 抵消内部股权投资收益及子公司利润分配 抵消分录 借 投资收益少数股东损益未分配利润 期初贷 提取盈余公积应付普通股股利未分配利润 期末 子公司当年净利润 母公司持股比例 子公司当年净利润 少数股东持股比例 子公司期初未分配利润 子公司当年分配数 子公司年末未分配数 高级财务会计课程组 108 例9 第一类 第六类抵消分录综合举例 合并当年 借 投资收益16少数股东损益4贷 提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润 期末13 借 股本100盈余公积2未分配利润 期末13贷 长期股权投资92少数股东权益23 借 长期股权投资12贷 投资收益12 成本法调整到权益法 2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 第一类抵消分录 第六类抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 母公司未分配现金股利 假设未发生其他业务 高级财务会计课程组 109 例10 第一类 第六类抵消分录综合举例 合并后第二年 借 投资收益24少数股东损益6未分配利润 期初13贷 提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润 期末32 借 股本100盈余公积5未分配利润 期末32贷 长期股权投资109 6少数股东权益27 4 借 长期股权投资29 6贷 投资收益17 6未分配利润 期初12 成本法调整到权益法 2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 第一类抵消分录 第六类抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 2008年子公司实现净利润30万元 提取盈余公积3万元 分派现金股利8万元 母公司未分配现金股利 其他业务略 高级财务会计课程组 110 一 主表部分的编制方法二 补充资料部分的合并问题 第六节股权取得日后的合并现金流量表 主要知识点 主表部分编制思路的选择将内部现金流动情况予以抵消 高级财务会计课程组 111 一 编制方法的选择 采用个别现金流量表的编制思路 依据 合并资产负债表 合并利润表 合并利润分配数据及其他有关资料 按合并会计报表的一般编制程序 依据 单独现金流量表 内部现金流动业务等有关资料 一 主表部分的编制方法 方法一 方法二 高级财务会计课程组 112 抵销分录的特点 抵销分录中借 贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目 贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别 可能同类也可能不同类 二 第二种方法的的应用 主要抵销分录的内容 成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产 无形资产 其他资产交易的现金收付 高级财务会计课程组 113 第三章外币折算会计 第一节外币业务概述第二节外币交易会计第三节外币报表折算 核心知识点 外币交易的确认与计量外币报表的折算 高级财务会计课程组 114 第一节外币业务概述 主要知识点 记账本位币及其确定方法外币业务及其类型汇兑损益及其分类 一 记账本位币二 外币业务类型三 汇率四 汇兑损益 高级财务会计课程组 115 一 概念 企业主要收 支现金的经济环境 记账本位币 企业经营所处的主要经济环境中的货币 企业通常应选择人民币作为记账本位币 业务收支以人民币以外的货币为主的企业 也可以选定其中一种货币作为记账本位币 编报的财务报表应当折算为人民币 一 记账本位币 CAS19规定 焦点 记账本位币如何确定 记账本位币可否变更 高级财务会计课程组 116 二 记账本位币的确定 该货币主要影响商品或劳务的销售价格该货币主要影响商品或劳务的人工 材料和其他费用融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币 一般企业确定记账本位币时应考虑的因素 A企业70 以上的营业收入来自对欧盟国家的商品出口 其商品销售价格主要受欧元的影响 所以 A企业应选择欧元作为记账本位币 B企业的原材料采购以澳元结算 融资获得的经营所需大部分营运资金也以澳元计价 该企业应选择澳元作为记账本位币 举例 高级财务会计课程组 117 二 记账本位币的确定 境外经营 确定记账本位币时应考虑的因素 企业在境外的子公司 合营企业 联营企业 分支机构企业在境内的子公司 合营企业 联营企业 分支机构 其所选定的记账本位币不同于企业的记账本位币 企业选定记账本位币一般要考虑的因素 以及 境外经营所从事的活动具有很强自主性还是视同企业经营活动的延伸 境外经营活动中与企业的交易是否占境外经营较大比重 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量 是否可以随时汇回 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 境外经营 高级财务会计课程组 118 三 记账本位币的变更 一般原则 变更条件 与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化 即 企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化 使用新环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果 记账本位币一经选定 一般不得随意变更 高级财务会计课程组 119 二 外币业务及其类型 外币交易 外币报表折算 买入或卖出以外币计价的商品或劳务外币资金的借入或借出其他以外币计价或者结算的交易 外币业务 高级财务会计课程组 120 三 汇率 直接标价法间接标价法 一 汇率的标价方法 汇率 又称汇价 是以一国货币表示另一国货币的价格 亦即将一国货币换算成另一国货币的比率 二 汇率的种类 固定汇率 浮动汇率现行汇率 历史汇率 平均汇率即期汇率 即期汇率的近似汇率记账汇率 账面汇率 高级财务会计课程组 121 四 汇兑损益 根据其业务划分 发生的外币业务折算为记账本位币记账时 同一笔外币金额在不同时间采用不同汇率而产生的记账本位币的差额 不同货币兑换时 不同货币采用的汇率不同而产生的折算为记账本位币的差额 交易损益 兑换损益 调整损益 报表折算损益 根据其是否实现划分 已实现损益 未实现损益 含义 类型 确认 是否计入当期损益 理解的关键 高级财务会计课程组 122 第二节外币交易会计 主要知识点 外币统账制与外币分账制 一笔交易观 与 两笔交易观 外币交易的初始确认与计量外币账户的期末调整 一 外币业务的记账方法二 外币商品购销会计处理的基本方法三 外币交易的会计处理 高级财务会计课程组 123 一 外币统账制 一 外币业务的记账方法 对每笔外币业务均按业务发生当天或期初的市场汇率折算为记账本位币 除了外币兑换业务外 平时不确认汇兑损益 月末再将各外币账户的外币余额按月末汇率折合为记账本位币金额 折合后的记账本位币金额与账面记账本位币金额的差额 确认为汇兑损益 二 外币分账制 企业在外币业务发生时 直接按照原币记账 不需要按一定的汇率折算成记账本位币 月末再将所有原币的发生额按一定的市场汇率折算为记账本位币 并确认汇兑损益 条件 适用 按币种分设账户 分币种核算损益 外币交易频繁 外币币种较多的金融企业 注意 目前绝大多数企业采用外币统账制 高级财务会计课程组 124 二 外币商品购销会计处理的基本方法 企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算 视为一项交易的两个阶段 前提 方法 汇率变动的影响调整销售收入或购货成本 商品的购销 货款的结算非同时进行 问题 汇兑损益如何确认 两笔交易观 企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算 视为两项交易 汇率变动的影响确认为汇兑损益 一笔交易观 高级财务会计课程组 125 例 一笔交易观与两笔交易观的比较 一笔业务观 两笔业务观 高级财务会计课程组 126 一 外币账户的设置 三 外币交易的会计处理 高级财务会计课程组 127 二 外币交易会计处理原则 采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币 或按照系统合理的方法确定的 与交易日即期汇率近似的汇率 确定各外币账户的期末报告价值 确认汇兑损益 确定各外币账户的期末记账本位币应有余额 根据应有余额与现有余额之间的差额 确认汇兑损益 高级财务会计课程组 128 三 外币交易会计处理举例 账务处理 银行存款 美元户 期末调账略 外币结算的商品交易 高级财务会计课程组 129 三 外币交易会计处理举例 账务处理 外币计价的借贷业务 高级财务会计课程组 130 三 外币交易会计处理举例 15600 15400 账务处理 外币兑换业务 高级财务会计课程组 131 三 外币交易会计处理举例 账务处理 外币资本投入 高级财务会计课程组 132 第三节外币报表折算 主要知识点 四种基本的折算方法外币资产负债表的折算外币利润表的折算外币报表折算差额的报告 一 外币报表折算的意义二 外币报表折算的基本方法三 我国现行会计规范 高级财务会计课程组 133 一 外币报表折算的意义 概念 意义 编制合并报表的需要向国外股东和其他报表使用者提供适合其使用的报表的需要在国外证券市场上发行股票和债券的需要 基本问题 如何选择折算标准如何处理折算差额 外币财务报表折算是指将以一种货币表示的财务报表折算为以另一特定货币表示的财务报表 高级财务会计课程组 134 二 外币报表折算的基本方法 流动与非流动项目法 货币与非货币项目法 时态法 现行汇率法 高级财务会计课程组 135 三 我国现行会计规范 资产负债表项