施工企业物资采购风险导向审计初探.doc

施工企业物资采购风险导向审计初探 施工企业主要从事建筑工程、设备安装工程和铁路、公路、桥梁等其他专业工程的基本建设，其物资材料一般要占到项目总成本的很大比重，如笔者所在的中铁大桥局股份有限公司的主业是从事桥梁工程施工，其物资耗费往往要占到整个工程项目总造价的60%70%以上。施工企业的物资采购直接关系到工程项目建设的质量、工期和效益目标的实现程度。同时它作为施工企业物资管理的源头和重点环节，始终都是经营风险及廉政风险的高发领域，物资采购风险贯穿于整个物资采购过程。本文试图就施工企业内部审计如何开展物资采购风险导向审计展开理论探讨。 一、风险导向审计的涵义、特点和程序 （一）风险导向审计的涵义、特点 风险导向审计是继账项基础审计、制度基础审计之后，于20世纪80年代开始出现的一种新的审计模式。风险导向审计从理论上解决了制度基础审计所存在的缺陷，它要求将审计资源分配于企业风险评估、内部控制测试及实质性测试，而不再仅局限于以内部控制评审及测试作为审计的基础和重心。国际内部审计师协会（IIA）自2001年以来通过不断地修订内部审计定义，极力倡导风险导向审计理念，不断引导和推动内部审计在企业风险管理框架中发挥其不可替代的重要作用。风险导向审计是现代内部审计发展的一种必然趋势。 所谓风险导向审计，是指内部审计人员在审计过程中始终坚持以企业风险评估为导向，综合分析和评价企业风险管理、内部控制和治理程序，并根据风险评估结果来安排审计项目，确定审计范围及重点，实施审计测试程序，进而根据审计结果提出建设性的审计意见和审计建议，协助企业管理层制定风险管理对策，管理、控制风险，有效降低企业风险水平，实现企业目标的一种现代审计模式。 相比传统审计模式风险导向审计模式主要具有下列特点： 1、审计重心从审计测试向风险评估转移。传统审计模式不能适应现代审计的需要，就在于其以审计测试为中心，风险评估程序不到位，以致于不能有效地发现高风险审计领域，造成审计资源过量或不足。现代风险导向审计则在整个审计过程中，大大加强和有效实施风险评估程序，并切实增强其实施效果，充分体现了风险导向审计的全新理念。 2、风险评估从直接评估向间接评估转变。传统审计模式是直接对审计风险进行评估，而现代审计模式则不再直接对审计风险进行评估，而是直接从企业战略风险、经营风险评估入手，有效设计和实施针对企业风险的评估程序，并间接对审计风险进行评估。 3、风险评估以分析性程序为中心。传统审计模式对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要运用于报表分析。而风险导向审计则以分析为中心，并且分析性复核成为最重要的程序，分析性复核开始走向多样化，不再是仅对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；风险分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。 4、审计测试程序从标准化向个性化转变。审计测试程序个性化，解决了传统审计测试程序的缺陷，能够针对不同的单位，不同风险领域，以及不同审计目标，执行具有个性化的审计测试程序。 5、内部审计人员的知识结构重心从以会计、审计知识向管理知识、行业知识转移。由于审计重心转移，审计结果主要是依赖于风险评估程序，而不仅仅是审计测试。风险评估所采用的各种风险分析方法都是现代管理知识在审计中的运用，并且这种运用要以行业知识（包括市场、研发、生产等行业知识）作为基础。 （二）风险导向审计的程序 内部审计机构和人员开展风险导向审计，应当要求在整个审计过程中执行下列风险导向程序： 1、设计和实施风险评估程序。内部审计机构和人员通过调查了解被审计单位及其经营风险环境，以便充分识别和评估所有重大风险，并且应当将风险评估程序贯穿于整个审计过程。 2、制定审计计划和审计方案。内部审计机构和人员应当根据风险评估结果，来排定审计项目优先顺序、确定审计范围及审计重点，并合理配置整个审计资源。 3、设计和实施审计测试程序。内部审计机构和人员应当针对不同风险领域及其审计目标，来设计和执行具有个性化的审计测试程序，包括控制测试和实质性测试。 4、编制审计报告。内部审计机构和人员应当及时将风险评估及测试结果报告给施工企业治理层及管理层，并提出建设性审计意见和审计建议，以协助企业管理层制定风险管理战略，有效管理和控制风险，将企业风险降低到可接受水平。 5、实施后续审计。内部审计机构和人员应当对审计结果及审计意见及建议执行情况进行追踪，实施后续审计，以促进企业充分利用审计结果，有效控制和防范风险。 二、施工企业开展物资采购风险导向审计的重要意义 当前施工企业内部审计开展物资采购风险导向审计具有重要意义，主要体现在下列几个方面： （一）开展物资采购风险导向审计有利于促进施工企业不断加强和改进工程项目风险管理机制，实现企业经营目标，增加企业价值。 工程项目风险管理直接决定着施工企业工程项目能否预防、减少风险损失，保证企业经营目标的实现。施工企业内部审计开展以风险为导向的物资采购审计，就可以帮助和促进工程项目组织积极防范和控制物资采购过程中的“暗箱操作”、以权谋私、弄虚作假、串通舞弊以及以次充好等风险事故的发生，将物资采购风险损失降低到最低程度。同时可以帮助和促进项目组织提高施工进度计划编排的科学性和实用性，避免发生超额的储货成本或缺货成本等风险损失；还能够促进施工企业加强包括物资采购风险管理在内的整个施工组织管理，合理配置各项资源要素，大力提高企业经济效益，保障企业经营目标的实现。 （二）开展物资采购风险导向审计有利于实现内部审计工作的全面转型和发展。 我国内部审计20062010年工作规划中明确提出，内部审计工作应当基本实现从传统的以真实性、合规性为导向的财务审计为主，向以真实性、合规性为导向的财务审计与以内部控制、风险管理为导向的管理审计并重的转型与发展。因此，当前施工企业内部审计机构和人员应当坚持从传统审计模式向现代审计模式发展，开展以风险为导向的物资采购审计，这正适应了现代内部审计最新发展趋势新要求的有效举措，同时也是提高内部审计工作效率和效果的有效途径和手段。 （三）将风险导向审计引入施工企业物资采购审计工作，有利于促进内部审计机构和人员在审计过程中有效实施风险评估程序，并根据风险评估结果来计划和实施审计程序。 风险导向审计改进了传统审计模式及程序，它始终坚持以重大风险评估为基础来开展整个审计工作。内部审计机构和人员根据对被审计单位重大物资采购风险的评估结果，有效设计和实施审计程序，其中包括控制测试和实质性测试，这样就能切实增强审计程序的实施效果，并防范审计风险。 三、施工企业物资采购风险导向审计的主要内容及重点 施工企业内部审计机构和人员在开展物资采购风险导向审计过程中，应当坚持以合理的职业怀疑态度来计划和实施审计工作，不只依赖于对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且应当实事求是地对被审计单位管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，应当坚持将充分识别、评估重大风险贯穿于整个审计过程。在对施工企业物资采购进行审计的整个过程中，内部审计人员所面临的审计风险，其实是与物资采购风险一脉相承的，因此，内部审计人员抓住了物资采购风险的关键点，就可以在审计实务中尽量减少审计风险，并提高审计效率。 （一）围绕物资采购整体环境实施风险评估程序，充分识别和评估重大物资采购风险，确定审计范围及审计重点。 1、调查了解被审计单位的内部控制 内部审计人员应当充分调查了解被审计单位的内部控制，包括控制环境、组织机构设置、物资采购风险评估和控制过程、物资采购人员的职责分工及其权限，以及物资采购人员的履历、个人诚信记录、家庭财产状况等基本情况资料，以评价和判断被审计单位内部控制的适当性、合法性和有效性，为识别和评估导致重大物资采购风险的控制因素提供基础。 2、检查和评价被审计单位的物资采购管理工作及流程 内部审计人员应当获取施工企业物资采购管理工作总结、内部物资管理检查工作记录，并要寻找机会，与物资采购管理人员进行面谈，以调查了解实际的物资采购工作及流程，并获得其对自身工作的评价。同时还应当与物资成本的负担者（有些施工企业内部市场机制比较完善，对内部生产单元建立了成本、利润等考核指标）进行接触，调查他们对物资材料的质量好坏、价格高低以及采购管理人员的人格品质等的评价等，以便获得关于物资采购管理工作及流程的总体印象，确认和评估是否存在导致重大物资采购风险因素。 3、分析和测评被审计单位的物资采购信息资料 内部审计人员应当获取被审计单位物资采购信息资料，包括采购授权批准书、招标文件、招标过程记录、招标结果，材料运输记录、验收记录、入库记录、领用登记记录，材料样品试验结果记录等。其中应当将物资材料的采购价格与市场价格进行分析比较，并记录其差异；同时应当关注材料供应与施工进度的契合程度；还应当分析计算物资材料成本占全部施工成本的比重等，以便确认和评估是否存在重大物资采购风险因素。 4、评价和确定被审计单位风险管理和内部控制的总体风险水平 内部审计人员应当评价和确定被审计单位风险管理和内部控制的总体风险水平，即对企业管理层的经营风险理念和作风品德；风险管理机制及流程；内部控制措施及控制品质；控制程序是否严密；职责分工是否科学合理等做出客观公正评判。当评判企业风险管理和内部控制风险水平较低时，就需要进一步执行控制测试，以取得更多的证据支持较低控制风险水平的评判；当评判企业风险管理和内部控制风险水平较高时，就意味内部控制不能予以信赖，则可直接进入实质性测试，而不必执行控制测试。 （二）围绕物资采购关键程序开展以风险为导向的物资采购审计 施工企业的物资采购过程包括采购计划、采购招标、采购合同、进货验收、结算付款等关键环节。内部审计人员应当坚持以风险为导向，以便充分识别和评估物资采购各关键环节中可能发生的重大物资采购风险，并运用适当、有效的审计程序和方法，对被审计单位的物资采购全过程实施审计检查和评估。 1、开展物资采购计划审计 物资采购计划审计是对采购计划中所列物资价格、数量、质量、采购方式和供货商选择等的真实性、合理性和有效性所进行的审计。内部审计人员应当获取施工单位的施工进度计划、施工组织设计、采购政策及授权、采购计划、施工工地物资储备仓库或存料场地的存放条件及最大库存量等信息资料。在进行这一环节的审计过程中，内部审计人员应当从下列方面来重点关注、识别和评估物资采购计划中的的重大风险因素： （1）物资采购计划编制的依据是否失当。施工单位物资采购的一项重要依据是施工进度计划和施工组织设计，如果所编制的物资采购计划脱离了施工进度计划和施工组织设计要求，其编制就肯定会失当，其后果就会造成库存积压、增大储货成本，或造成供应断档、徒增缺货成本。 （2）物资采购计划按不同性质的分解是否到位。施工单位的物资采购计划应当分成若干等级：按时间分，如：年度、季度、月度甚至具体到某一天；按施工工艺分，如：水中钻孔桩、承台、墩身、墩帽直至上部结构；按物资类别分，如：钢材、水泥、砂石料、其他辅助材料等。按不同性质分解的物资采购计划可以采用组合的甘特图示体现出来。若物资采购计划分解不到位，同样会增加储货成本和缺货成本。 （3）物资采购计划审批的程序是否失控。施工单位的物资采购计划还应当来源于生产单元的用料申请，这些申请在提交给物资采购人员之前，应当由工程技术管理部门和计划部门进行初审把关；物资采购管理部门下达物资采购计划之前，应当报经分管领导根据职责分工进行审批；重要的和技术性强的物资采购计划，应当组织专家进行论证。 2、开展物资采购招标审计 绝大部分施工企业对大宗材料实行招标采购，内部审计人员应当从以下几个方面来重点关注、识别和评估物资采购招标中的重大风险因素： （1）物资采购招标过程和招标标准是否合法、是否符合“公开选购、公平竞争、公正交易”的原则。应当关注在招标、开标、评标和定标过程中有无违反规定程序、私自与供货商串通、泄露招标信息等情况。 （2）物资采购评标委员会的组成是否合法、合理。建筑工程的科技含量决定了所用物资材料的性质，施工单位组织的物资采购招标委员会应当聘请相应建筑行业的专家，在招标过程中对物资材料的质量严格把关。 （3）物资采购招标方式的选择是否合理。采用公开招标方式的，对外发布的招标信息应当全面、准确，发布范围应当具有广泛性；采用邀请招标的，接受邀请的投标单位应当具有良好信誉、资质和财务状况，并且受邀请的投标人至少应为三个以上；采用议标采购方式的，应当限于其技术复杂或性质特殊的材料采购，参加议标的单位应为两家以上。 （4）物资采购招标采购价格是否合法、合理。招标采购价格中存在的最大风险是参与投标的各个供应商串通一气，联手推高投标报价。内部审计人员应当通过复验标底价格，审查采购限价的合理性和公允性，根据市场行情对标的进行合理的价位判断。 3、开展物资采购合同审计 采购合同审计是对采购合同的合法性、完整性和有效性所进行的审计。内部审计人员应当从合同的签订程序、合同内容等方面来重点关注、识别和评估物资采购合同中的重大风险因素： （1）物资采购合同的签订程序是否合法、规范。如果采购合同未经工程技术、计划等相关部门评审，而只是由物资部门一手包办签订，则容易出现材料规格与技术规范不符、订货数量与施工进度计划不协调等风险；如果合同签订未经授权，容易导致相关人员滥用职权。 （2）物资采购合同的各项条款是否完备、内容是否合法。采购合同应当包含合同标的；数量和质量；价款和结算方式；运输方式；履约期限、地点和方式；违约责任等条款。内部审计人员应审查合同中是否包含上述内容，有关规定是否合法、明确、具体。 （3）采购行为是否按照合同有效执行。规范的合同必须得到有效执行才能体现其意义。若未按照合同执行，可能存在施工单位的采购人员工作失职或有收受回扣等贪污腐败行为，也可能发生是供应商违约等行为。 4、开展物资采购验收和付款审计 物资材料验收是物资采购的一个关键环节，若已将供应商发运的物资验收入库，就表明施工单位已经接纳了该物资材料；若物资材料款已经付讫，就表明购销双方的权利义务即告终止。因此可以把材料验收和结算付款作为对物资采购过程的一种大检阅。内部审计人员应当从下列方面来重点关注、识别和评估物资采购验收和付款中的重大风险因素： （1）物资材料验收程序是否合法、规范，手续是否完备。施工单位应当设置独立的物资材料验收人员，及时对物资材料的数量、质量、品种、规格等进行验收、比较、登记；施工单位的试验室作为质检部门，还应当对材料的性能、品质把关，如：对水泥作混凝土配合比，测试钢筋的抗拉强度，测试砂子颗粒的大小和含碱量。这个环节中可能存在的重大风险是采购人员、质检人员和验收人员串通舞弊，造成以次充好、以劣充优、不合格物资入库等问题。 （2）物资采购结算付款程序是否合法，付款是否经过审查批准。采购物资材料的结算单据必须完整、规范，并经相关部门或人员办理签字手续；财务部门在付款之前应当仔细查阅、验算原始单证，包括数量、单价、总金额计算的准确性，材料损耗计算的合理性，预付、应付款的准确性。还必须注意审阅物资材料付款手续的完整性，是否有分管领导授权签字。 四、施工企业物资采购风险导向审计中存在的问题及其对策 我国多数企业内部风险导向审计起步较晚，施工企业物资采购风险导向审计也尚处于初步探索阶段，当前主要存在下列问题：一是我国企业特别是国有企业的公司治理结构还没有到位，企业风险管理还很薄弱；二是企业治理层及管理层尚缺乏风险导向审计新理念；三是我国相关法律、法规及制度尚不健全；四是内部审计人员的专业知识结构还相对比较单一；五是企业风险管理信息系统尚未建立健全等。为了尽快适应风险导向审计的新理念和新要求，当前施工企业应当从下列方面来有效采取应对策略： 1、加强对企业管理层及员工的宣传、教育，促进其树立风险导向审计新理念，全面实施企业风险管理。在施工企业全面实施风险管理，除了应建立各项制度外，还必须通过大力宣传、教育，增强各级管理层及员工的风险控制意识，激发他们自觉参与企业风险管理的积极性和责任感。企业内部审计人员应当坚持从传统审计思维模式向风险导向审计的全新观念转变，大力协助企业管理层及员工在企业内部控制及风险管理中扮演重要的角色。内部审计人员应当加强与各部门的相互配合与沟通，以便为开展风险导向审计创造有利条件。在审计实务中，审计人员还应当注意将风险导向审计与制度基础审计及账项基础审计结合起来运用。 2、坚持更新知识和技能，加大后续教育力度，努力提高内部审计人员的综合素质。当前施工企业内部审计为了适应风险导向审计的新要求，应当适当增配具备相关专业知识结构的专门人才，并应加大对现有审计人员的专业培训及后续教育力度。内部审计人员应当全面学习和熟悉施工企业的整个营运过程、内部控制流程、风险管理、治理程序及信息系统等各项知识，并应提高应用风险分析和评价等各项技能。 3、健全企业内部控制、风险管理机制及公司治理结构。当前企业治理结构、内部控制及风险管理的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，当前应当从建立健全企业内部控制及风险管理机制着手，在优化公司治理框架下，从企业内部控制及风险管理的设计、运行、评价、改进等各个环节建立与完善企业内部控制及风险管理机制，强调高级领导层的风险控制责任，关注对企业全部风险的分析和评估，重视日常风险控制活动，抓住内部审计监督评价风险环节，并不断提高企业会计信息质量，以推动风险导向审计的运用。 4、建立风险导向审计信息系统的资源共享机制。政府部门、银行、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资料共享，以推动全社会建立企业信用系统。施工企业本身也应建立数据库，按集团、分（子）公司、部门、工程项目等类别收集、存储、更新内部审计人员运用风险导向审计所需掌握的企业战略、流程、风险评估、业绩衡量及相关行业、客户等相关信息，以便于内部审计人员查找，并实施风险评估程序。