金融资产(下)(已修改).ppt

第5章金融资产 下 第5章金融资产 下 5 1以摊余成本计量的金融资产 长期债权投资5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产5 3金融资产的重分类 2 5 1以摊余成本计量的金融资产 长期债权投资 5 1 1长期债权投资的性质与主要会计问题5 1 2长期债权投资的取得5 1 3摊余成本与投资收益的确定5 1 4长期债权投资的到期兑现5 1 5实际利率的修正5 1 6长期债权投资的减值 3 5 1以摊余成本计量的金融资产 长期债权投资 5 1 1长期债权投资的性质与主要会计问题1 性质指业务管理模式为以特定日期收取合同现金流量为目的的金融资产 具体来说是指企业购入的到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的国债和企业债券等各种债券投资 债券按还本付息情况 可分为 1 到期一次还本分期付息 2 到期一次还本付息 4 5 1 1长期债权投资的性质与主要会计问题2 主要会计问题入账价值与取得时的账务处理投资收益的取得与账务处理到期兑现的账务处理期末计价的相关账务处理 5 5 1以摊余成本计量的金融资产 长期债权投资 5 1 1长期债权投资的性质与主要会计问题3 科目设置为了反映各项长期债权投资的取得 收益 处置等情况 可以设置 长期债权投资 科目 并设置 债券面值 利息调整 应计利息 等明细科目 6 5 1长期债权投资 5 1 2长期债权投资的取得1 债券溢折价的原因及其差额的含义2 长期债权投资的入账价值 初始投资成本 3 投资取得的账务处理 7 5 1长期债权投资 5 1 2长期债权投资的取得1 债券溢折价的原因及其差额的含义债券的溢价 折价 主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的 8 当债券票面利率高于金融市场利率时 债券发行者按债券票面利率会多付利息 在这种情况下 可能会导致债券溢价 这部分溢价差额 属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还 当债券票面利率低于金融市场利率时 债券发行者按债券票面利率会少付利息 在这种情况下 可能会导致债券折价 这部分折价差额 属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿 9 5 1长期债权投资 5 1 2长期债权投资的取得2 长期债权投资的入账价值 初始投资成本 按取得成本进行初始计量 initialmeasurement 以购入时实际支付的价款作为初始投资成本 实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费 佣金等交易费用 但是 实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息利息 按照重要性原则 应作为一项短期债权处理 不计入债券的初始投资成本 10 5 1 2长期债权投资的取得3 投资取得的账务处理借 长期债权投资 债券面值长期债权投资 应计利息应收利息贷 银行存款 5 1长期债权投资 11 实际支付的全部价款 倒挤 长期债权投资 利息调整 利息调整借差 1 溢价与直接交易费用之和 2 直接交易费用大于折价的差额 一次付息的利息 利息调整贷差 折价大于直接交易费用的差额 分期付息的利息 计入投资成本 不计入投资成本 说明 会计准则规定 购买日 实际支付价款中包含的已到期尚未支取的利息 借记 应收利息 科目 未到期的利息 借记 长期债权投资 应计利息 科目 资产负债表日 确认利息收入时 分期付息的应收利息 借记 应收利息 科目 一次付息的应收利息 借记 长期债权投资 应计利息 科目 问题 前后处理的口径不同 本教材 按照可比性原则处理 分期付息的利息均作为 应收利息 处理 不计入摊余成本 一次付息的利息均作为 长期债权投资 应计利息 处理 计入摊余成本 12 甲公司于20 1年1月1日以754302元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为800000元 票面利率为5 5年期的债券 确认为长期债权投资 债券利息在每年12月31日支付 甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用12720元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额720元 长期债权投资的入账金额 754302 12720 720 766302 元 应确认的利息调整贷差 800000 766302 33698 元 13 例5 1 借 长期债权投资 债券面值800000应交税费 应交增值税 进项税额 720贷 长期债权投资 利息调整33698银行存款767022 14 例5 1 甲公司于20 1年1月1日以825617元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800000元 票面利率为5 5年期的债券 确认为长期债权投资 债券利息在每年12月31日支付 甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10600元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额600元 长期债权投资的入账金额 825617 10600 600 835617 元 应确认的利息调整借差 835617 800000 35617 元 15 例5 2 借 长期债权投资 债券面值800000 利息调整35617应交税费 应交增值税 进项税额 600贷 银行存款836217 16 例5 2 P公司于20 1年1月1日以银行存款737260元购买了S公司于当日发行的总面值为800000元 票面利率为5 5年期的到期一次付息债券 确认为长期债权投资 债券利息按单利计算 于债券到期时一次支付 P公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10600元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额600元 长期债权投资的入账金额 737260 10600 600 747260 元 应确认的利息调整贷差 800000 747260 52740 元 17 例5 3 借 长期债权投资 债券面值800000应交税费 应交增值税 进项税额 600贷 长期债权投资 利息调整52740银行存款747860 18 例5 3 5 1长期债权投资 5 1 3摊余成本与投资收益的确定1 摊余成本 amortisedcost 指初始投资成本调整应计利息 利息调整摊销以及减值准备以后的余额 19 长期债权投资 债券面值 长期债权投资 利息调整 票面价值 期末余额 期末余额 长期债权投资 应计利息 长期债权投资减值准备 未到期利息 减值准备 如果未发生减值 则摊余成本 初始投资成本 应计利息 利息调整借差摊销 或 利息调整贷差摊销 5 1长期债权投资 5 1 3摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 20 票面利息收入 利息调整摊销 债券面值 票面利率 投资收益 实际利率法 effectiveinterest method 当前准则采用 企业持有至到期的投资收益 可以分为票面利息收入和利息调整摊销两部分 直线法 straight linemethod 5 1 3摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 直线法 straight linemethod 将利息调整在债券存续期内平均摊销利息调整发生额 获取长期债权投资时的余额 债券的剩余期间借 应收利息长期债权投资 应计利息长期债权投资 利息调整贷 长期债权投资 利息调整投资收益 21 债券面值 票面利率 债券面值 票面利率 倒挤 各期的摊销额和投资收益固定不变 承5 1 甲公司于20 1年1月1日以754302元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为800000元 票面利率为5 5年期的债券 确认为长期债权投资 债券利息在每年12月31日支付 甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用12720元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额720元 假定甲公司购买债券后采用直线法确定长期债权投资的摊余成本 应确认的利息调整贷差 800000 766302 33698 元 22 例5 4 23 每年摊销利息调整贷差 33698 5 6739 6 元 每年12月31日的账务处理如下 收到利息 借 银行存款40000长期债权投资 利息调整6739 6贷 投资收益46739 6在直线法下 甲公司每年确认的长期债权投资的投资收益为 40000 6739 60 46739 6 承5 2 甲公司于20 1年1月1日以825617元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800000元 票面利率为5 5年期的债券 确认为长期债权投资 债券利息在每年12月31日支付 甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10600元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额600元 应确认的利息调整借差 835617 800000 35617 元 假定甲公司购买债券后采用直线法确定长期债权投资的摊余成本 24 例5 5 25 每年摊销利息调整借差 35617 5 7123 4 元 甲公司每年12月31日的账务处理如下 确认应收利息借 银行存款贷 长期债权投资利息调整投资收益 40000 7123 4 在直线法下 公司每年确认的长期债权投资的投资收益为 40000 7123 4 32876 6 32876 6 5 1 3摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 直线法 straight linemethod 特点与不足各期的摊销额和投资收益固定不变 但是 由于随着利息调整的摊销 债券摊余成本在不断变化 因而各期的投资收益率也在变化 采用直线法能够简化计算工作 但在一项投资业务中各期投资收益率不同 不能客观反映各期的经营业绩 26 利息调整摊销前 摊余成本 投资收益率 投资收益 不变 三 摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 实际利率法 effectiveinterestmethod 本质含义实际利率本质上是投资债券后持有期间的投资收益率 采用实际利率确定各期投资收益 避免了直线法下每期收益率不一致的问题 特点 各期的投资收益率保持不变 实际利率的确定找一个折现率 使得投资债券后的本利现值和等于初始投资成本 采用插值法计算实际利率 插值法 见 财务管理 课程相关内容 27 三 摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 实际利率法 effectiveinterestmethod 实际利率的确定分期付息情况下实际利率的确定 初始投资成本 债券面值 复利现值系数 各期票面利息 年金现值系数一次付息情况下实际利率的确定 28 据例题5 3资料 计算实际利率 6 计算例5 1和5 2实际利率分别为6 和4 三 摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 实际利率法 effectiveinterestmethod 确定投资收益投资收益 摊余成本 实际利率借 应收利息长期债权投资 应计利息贷 投资收益 29 债券面值 票面利率 倒挤 长期债权投资 利息调整 摊余成本逐渐减小 实际利率即投资收益率不变 因此投资收益逐渐减小 摊余成本 实际利率 债券面值 票面利率 三 摊余成本与投资收益的确定2 投资收益 实际利率法 effectiveinterestmethod 优劣采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同 客观反映各期经营业绩 但计算工作较为复杂 30 承5 1 甲公司于20 1年1月1日以754302元的价格购买了乙公司于当日发行的总面值为800000元 票面利率为5 5年期的债券 确认为长期债权投资 债券利息在每年12月31日支付 甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用12720元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额720元 假定甲公司购买债券后采用实际利率法确定长期债权投资的摊余成本 31 例5 7 长期债权投资的入账金额 期初摊余成本 754302 12720 720 766302 元 应确认的利息调整贷差 800000 766302 33698 元 32 例5 7 20 1年12月31日的账务处理如下 1 收到利息 借 银行存款40000贷 投资收益40000 2 摊销利息调整 借 长期债权投资 利息调整5978 12贷 投资收益5978 12同理 20 5年12月31日的账务处理如下 借 银行存款40000贷 投资收益40000借 长期债权投资 利息调整7546 01贷 投资收益7546 01 说明 采用实际利率法确认投资收益 由于以摊余成本为基础确认投资收益 在未发生减值的情况下 摊余成本由债券面值 利息调整和应计利息三部分构成 可以将其视为一个整体 不必进行划分 因此 长期债权投资 科目下 可以只设 投资成本 明细科目 不再分别设置 面值 利息调整 和 应计利息 明细科目 35 借 应收利息长期债权投资 应计利息贷 投资收益 债券面值 票面利率 倒挤 长期债权投资 利息调整 摊余成本 实际利率 承5 2 甲公司于20 1年1月1日以825617元的价格购买了乙公司于当日发行的面值为800000元 票面利率为5 5年期的债券 确认为长期债权投资 债券利息在每年12月31日支付 甲公司还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用10600元 其中包括可以抵扣的增值税进项税额600元 长期债权投资的入账金额 期初摊余成本 825617 10600 600 835617 元 应确认的利息调整借差 835617 800000 35617 元 假定甲公司购买债券后采用实际利率法确定长期债权投资的摊余成本 36 例5 8 20 1年12月31日的账务处理如下 借 银行存款40000贷 长期债权投资 利息调整6575 32投资收益33424 68 20 5年12月31日的账务处理如下 借 应收利息40000贷 长期债券投资 利息调整7695 14投资收益32304 86 补充 例1甲公司20 1年1月1日购入乙公司当天发行的4年期到期一次还本付息债券 面值为100000元 票面利率为5 实际支付价款103000元 含直接交易费用 38 20 1 01 01借 长期债权投资 债券面值100000 利息调整3000贷 银行存款10300020 1 12 31投资收益 103000 3 9 4017借 长期债权投资 应计利息5000贷 长期债权投资 利息调整983投资收益4017 39 20 2 12 31投资收益 107017 3 9 4174借 长期债权投资 应计利息5000贷 长期债权投资 利息调整826投资收益417420 3 12 31投资收益 111191 3 9 4336借 长期债权投资 应计利息5000贷 长期债权投资 利息调整664投资收益4336 40 20 4 12 31投资收益 120000 115527 4473 尾差调整 借 长期债权投资 应计利息5000贷 长期债权投资 利息调整527投资收益4473设明细科目的会计处理为 20 5 01 01借 银行存款120000贷 长期债权投资 应计利息20000 债券面值100000 41 5 1长期债权投资 5 1 4长期债权投资的到期兑现在长期债权投资到期时 利息调整金额已经摊销完毕 长期债权投资 科目的余额均为债券面值和应计利息 收回债券面值及利息时 应借 银行存款贷 长期债权投资 债券面值 应计利息 42 收回债券面值及利息时 5 1长期债权投资 5 1 5实际利率的修正在长期债权投资存续期间 本金金额可能因提前还款等原因发生变动 利息也可能随之或因其他因素而发生变动 因此 企业应当对实际利率进行修正 以满足合同现金流量特征的要求 43 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值1 减值的计提长期债权投资减值是指以预期信用损失为基础确认的价值减损 预期信用损失 是指以发生违约的风险为权重的长期债权投资信用损失的加权平均值 44 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值1 减值的计提信用损失 是指企业按照实际利率折现的 根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额 即全部现金短缺的现值 由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布 因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限 也会产生信用损失 45 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值1 减值的计提企业应当在资产负债表日对长期债权投资的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产信用风险已经显著增加 应当计提减值准备 金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息 发行方或债务人发生重大财务困难 46 5 1长期债权投资 债务人违反合同 如偿付利息或本金违约或逾期等 债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑 给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步 债务人很可能破产或进行其他财务重组 发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失 以大幅折扣购买一项金融资产 该折扣反映了发生信用损失的事实 47 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值1 减值的计提金融资产发生信用减值 有可能是多个事件的共同作用所致 未必是可单独识别的事件所致 长期债权投资发生减值时 应当将该长期债权投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值 减记的金额确认为资产减值损失 计入当期损益 48 5 1 5长期债权投资的减值1 减值的计提长期债权投资发生减值时 应当将该长期债权投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值 减记的金额确认为资产减值损失借 资产减值损失贷 长期债权投资减值准备预计未来现金流量现值 应按照该长期债权投资初始确定的实际利率折现计算 49 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值2 减值的转回长期债权投资确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该长期债权投资在转回日的摊余成本 50 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值3 减值下的摊余成本 amortisedcost 与投资收益指初始投资成本调整应计利息 利息调整摊销以及减值准备以后的余额 51 长期债权投资 债券面值 长期债权投资 利息调整 票面价值 期末余额 期末余额 长期债权投资 应计利息 长期债权投资减值准备 未到期利息 减值准备 如果未发生减值 则摊余成本 初始投资成本 应计利息 利息调整借差摊销 或 利息调整贷差摊销 5 1长期债权投资 5 1 5长期债权投资的减值3 减值下的摊余成本 amortisedcost 与投资收益指初始投资成本调整应计利息 利息调整摊销以及减值准备以后的余额 52 长期债权投资 债券面值 长期债权投资 利息调整 票面价值 期末余额 期末余额 长期债权投资 应计利息 长期债权投资减值准备 未到期利息 减值准备 如果未发生减值 则摊余成本 初始投资成本 应计利息 利息调整借差摊销 或 利息调整贷差摊销 减值准备 如果发生减值 例5 12 P公司于20 1年1月1日以737260元购买了S公司于当日发行的面值为800000元 票面利率为5 5年期的到期一次付息债券 债券利息按单利计算 于债券到期时一次支付 P公司还支付了购买该债券发生的交易费用10600元 包括可抵扣的增值税进项税额600元 假定S公司于20 3年发生严重亏损 该年12月31日 预计到期时仅能够收回债券面值800000元 而无法收回债券利息 20 4年S公司经营状况好转 亏损得到一定弥补 至20 4年12月31日 预计到期除了能够收回债券面值800000元外 还能够收回部分债券利息80000元 20 6年1月1日 收回债券面值和利息共计880000元 假定该长期债权投资经信用调整的实际利率6 与初始利率相同 53 1 20 3年12月31日确认资产减值损失可收回金额 800000 1 6 2 711997 15资产减值损失 889998 62 711997 15 178001 47借 资产减值损失178001 47贷 长期债权投资减值准备178001 47 54 资产减值发生额 0 0 0 178001 47 711997 15 期初 55 资产减值发生额 0 0 0 178001 47 711997 15 期初 20 3年12月31 该长期债权投资账面价值构成 面值 800000 元 应计利息 120000 元 利息调整贷差 30001 38 元 减值准备 178001 47 元 账面价值 800000 120000 30001 38 178001 47 711997 15 元 2 20 4年12月31日确认当年投资收益票面利息 800000 5 40000 元 投资收益 711997 15 6 42719 83利息调整贷差摊销 42719 83 40000 2719 83借 长期债权投资 应计利息40000长期债权投资 利息调整2719 83贷 投资收益42719 83 56 20 3年12月31 该长期债权投资账面价值711997 15 元 57 资产减值发生额 0 0 0 178001 47 711997 15 2 20 4年12月31日确认当年投资收益借 长期债权投资 应计利息40000长期债权投资 利息调整2719 83贷 投资收益42719 83 42719 83 2719 83 27281 55 0 754716 98 还没有做减值测试时 期初 20 4年12月31日 该长期债权投资减值损失恢复前账面价值的构成 面值 800000 元 应计利息 120000 40000 160000 元 利息调整贷差 30001 38 2719 83 27281 55 元 减值准备 178001 47 元 账面价值 800000 160000 27281 55 178001 47 754716 98 元 58 3 20 4年12月31日确认资产减值损失转回可收回金额 880000 1 6 830188 68资产减值损失恢复 830188 68 754716 98 75471 70借 长期债权投资减值准备75471 70贷 资产减值损失75471 70 59 20 4年12月31 该长期债权投资减值测试前账面价值754716 98 元 60 资产减值发生额 0 0 0 178001 47 711997 15 3 20 4年12月31日确认资产减值损失转回借 长期债权投资减值准备75471 70贷 资产减值损失75471 70资产减值余额 178001 47 75471 70 102529 77 42719 83 2719 83 27281 55 0 754716 98 还没有做减值测试时 75471 70 830188 68 做减值测试后的数据 做减值转换后的摊余成本为830188 68元 小于不做减值情况下的余额943398 54元 所以转回金额合符要求 期初 20 4年12月31日 该项长期债权投资账面价值的构成 面值 800000 元 应计利息 160000 元 利息调整贷差 27281 55 元 减值准备 178001 47 75471 70 102529 77 元 账面价值 800000 160000 27281 55 102529 77 830188 68 元 61 4 20 5年12月31日确认当年投资收益票面利息 800000 5 40000投资收益 830188 68 6 49811 32利息调整贷差摊销 49811 32 40000 9811 32借 长期债权投资 应计利息40000长期债权投资 利息调整9811 32贷 投资收益49811 32 62 20 4年12月31 该长期债权投资减值测试后账面价值830188 68 元 20 5年12月31日 该项长期债权投资账面价值的构成 面值 800000 元 应计利息 160000 40000 200000 元 利息调整贷差 27281 55 9811 32 17470 23 元 减值准备 102529 77 元 账面价值 800000 200000 17470 23 102529 77 880000 元 63 5 20 6年1月1日 收回长期债权投资的面值和利息 借 银行存款880000 00长期债权投资 利息调整17470 23长期债权投资减值准备102529 77贷 长期债权投资 面值800000 00 应计利息200000 00 64 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 65 5 2 1概述 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产是指同时符合下列条件的金融资产 1 企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标 2 该金融资产的合同条款规定 在特定日期产生的现金流量 仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付 在初始确认时 除符合上述条件的金融资产外 企业还可以将非交易性权益工具投资 如企业持有的限售股等 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 并确认股利收入 该指定一经做出 不得撤销 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 66 5 2 1概述 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要包括其他债权投资和其他权益工具投资 其他债权投资既可能持有至到期收取合同现金流量 也可能在到期之前出售的债券投资采用实际利率法计算的利息计入当期损益由于公允价值变动产生的所有利得或损失 应当计入其他综合收益该金融资产发生的减值损失或利得 应计入当期损益该金融资产终止确认时 之前计入其他综合收益的累计利得或损失 应当从其他综合收益中转出 计入当期损益 其他权益工具投资指非交易性股票以及不具有控制 共同控制和重大影响的股权等其他权益工具投资公允价值变动 应计入其他综合收益终止确认时 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出 计入留存收益其他权益工具投资不需要计提减值准备 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 67 5 2 2其他债权投资 1 其他债权投资核算的科目设置2 其他债权投资的取得3 其他债权投资的收益4 其他债权投资的期末计价5 其他债权投资的出售6 其他债权投资的减值 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 68 5 2 2其他债权投资 1 其他债权投资核算的科目设置为了反映其他债权投资的取得 处置 公允价值变动等情况 企业应当设置 其他债权投资 科目 并设置 债券面值 利息调整 应计利息 公允价值变动 明细科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 69 5 2 2其他债权投资 2 其他债权投资的取得按债券的公允价值和相关交易费用 不含可抵扣的增值税进项税额 之和作为该金融资产的入账价值 分别借记 其他债权投资 债券面值 其他债权投资 应计利息 应收利息 应交税费 应交增值税 进项税额 科目 借记或贷记 其他债权投资 利息调整 科目 根据实际支付的价款 贷记 银行存款 等科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 70 5 2 2其他债权投资 例5 13 20 3年1月1日 甲公司购入乙公司当天发行的三年期分期付息债券 面值为80000元 票面利率为5 每年12月31日付息 实际支付价款77961 69元 其中包含可以抵扣的增值税进项税额100元 甲公司既可能将其持有至到期 也可能提前出售 将其确认为其他债权投资 实际利率为6 会计分录 借 其他债权投资 债券面值80000应交税费 应交增值税 进项税额 100贷 其他债权投资 利息调整2138 31银行存款77961 69 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 71 5 2 2其他债权投资 3 其他债权投资的收益 原理同长期债权投资 应按照债券的摊余成本和初始确认的实际利率确定投资收益 根据应收的票面利息 借记 其他债权投资 应计利息 或 应收利息 等科目 根据以实际利率计算的实际利息收入 贷记 投资收益 科目 根据两者的差额 借记或贷记 其他债权投资 利息调整 科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 72 5 2 2其他债权投资 例5 14 承5 13 甲公司各年末确认该其他债权投资的投资收益 实际利率为6 为了简化举例 编制投资收益及利息调整贷差摊销表进行各期的会计处理 20 3年12月31日编制的会计分录如下 借 银行存款4000其他债权投资 利息调整671 70贷 投资收益4671 7 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 73 5 2 2其他债权投资 4 其他债权投资的期末计价资产负债表日 其他债权投资应当按照公允价值计量 其他债权投资公允价值与账面价值的差额应作为所有者权益变动 计入其他综合收益 借记或贷记 其他债权投资 公允价值变动 科目 贷记或借记 其他综合收益 金融资产公允价值变动 科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 74 5 2 2其他债权投资 例5 15 甲公司各年末持有的债券的公允价值见下表 20 3年12月31日编制的会计分录如下 借 其他债权投资 公允价值变动70 61贷 其他综合收益 金融资产公允价值变动70 61 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 75 5 2 2其他债权投资 5 其他债权投资的出售企业出售其他债权投资 应终止确认该金融资产 将实际收到的金额与其账面价值的差额确认为投资收益 同时 将原累计计入其他综合收益的公允价值变动转为投资收益 76 5 2 2其他债权投资 例5 16 承5 15 假定20 5年1月3日 甲公司出售该债券 实际收到的价款为79280元 该债券的账面价值为79271元 其中 面值为80000元 利息调整贷差为754 61元 公允价值变动为25 61元 借 银行存款79280 00其他债权投资 利息调整754 61贷 其他债权投资 债券面值80000 公允价值变动25 61投资收益9 00借 其他综合收益 金融资产公允价值变动25 61贷 投资收益25 61 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 77 5 2 2其他债权投资 6 其他债权投资的减值如果其他债权投资的公允价值预期发生信用损失 应当确认为减值损失 计提减值准备 对于其他债权投资 企业应当在其他综合收益中确认其减值准备 并将减值损失或利得计入当期损益 而不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 78 5 2 2其他债权投资 6 其他债权投资的减值 其他综合收益 科目下设置 金融资产减值准备 明细科目 该明细科目贷方登记计提的其他债权投资减值准备 借方登记转回以及处置其他债权投资核销的减值准备 期末贷方余额表示尚未核销的其他债权投资减值准备 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 79 5 2 2其他债权投资 6 其他债权投资的减值企业确认的该金融资产减值损失 应根据减值的金额 借记 资产减值损失 科目 贷记 其他综合收益 金融资产减值准备 科目 不调整该金融资产的账面价值 如果该金融资产的减值恢复 应编制相反的会计分录 6其他债权投资减值 其他债权投资减值的确认 以公允价值计量 为什么还要计提减值损失 期末其他债权投资尽管也按公允价值计量 但其公允价值变动并不计入当期损益 而是计入其他综合收益 一旦其他债权投资发生了减值 如不对减值进行单独处理 就无法将其减值损失作为经营损益项目反映在利润表上 因此 当有客观证据表明其他债权投资发生减值时 应当计提减值准备 确认减值损失 80 6其他债权投资减值 例5 17 甲公司20 1年至20 2年根据发生的其他债权投资减值相关业务 编制会计分录如下 1 20 1年1月1日 以银行存款808927元购买了乙公司于当日发行的总面值为800000元 票面利率为5 5年期的到期一次付息债券 确认为其他债权投资 还以银行存款支付了购买该债券发生的交易费用13780元 其中包含可以抵扣的增值税进项税额780元 计算确定的实际利率为4 入账价值 808927 13780 780 821927 元 利息调整借差 821927 800000 21927 元 81 借 其他债权投资 债券面值800000 利息调整21927应交税费 应交增值税 进项税额 780贷 银行存款822707 6其他债权投资减值 例5 17 甲公司20 1年至20 2年根据发生的其他债权投资减值相关业务 编制会计分录如下 2 20 1年12月31日 采用实际利率法确认投资收益 当日该债券的公允价值为850000元 甲公司预计到期时该债券的现金流量现值为830000元 且逆转的可能性较小 确认资产减值 1 确认投资收益及利息调整摊销票面利息 800000 5 40000 元 投资收益 821927 4 32877 元 利息调整借差摊销 40000 32877 7123 元 82 入账价值 808927 13780 780 821927 借 其他债权投资 应计利息40000贷 其他债权投资 利息调整7123投资收益32877该债券摊余成本 821927 40000 7123 854804 元 6其他债权投资减值 例5 17 甲公司20 1年至20 2年根据发生的其他债权投资减值相关业务 编制会计分录如下 2 20 1年12月31日 采用实际利率法确认投资收益 当日该债券的公允价值为850000元 甲公司预计到期时该债券的现金流量现值为830000元 且逆转的可能性较小 确认资产减值 2 确认公允价值变动公允价值变动 850000 854804 4804 元 3 确认减值损失减值损失 850000 830000 20000 元 83 借 其他综合收益 金融资产公允价值变动4804贷 其他债权投资 公允价值变动4804借 资产减值损失20000贷 其他综合收益 金融资产减值准备2000020 1年12月31日 在资产负债表上 该金融资产以其账面价值 即公允价值 850000元列示 资产减值不影响其列示金额 6其他债权投资减值 例5 17 甲公司20 1年至20 2年根据发生的其他债权投资减值相关业务 编制会计分录如下 3 20 2年12月31日 采用实际利率法确认投资收益 当日该债券的公允价值为885000元 甲公司预计到期时该债券的现金流量现值为870000元 1 确认投资收益及利息调整摊销票面利息 800000 5 40000 元 投资收益 854804 4 34192 元 利息调整借差摊销 40000 34192 5808 元 84 既没有考虑公允价值变动 亦没有考虑减值 借 其他债权投资 应计利息40000贷 其他债权投资 利息调整5808投资收益34192该债券摊余成本 854804 40000 5808 888996 元 6其他债权投资减值 例5 17 甲公司20 1年至20 2年根据发生的其他债权投资减值相关业务 编制会计分录如下 3 20 2年12月31日 采用实际利率法确认投资收益 当日该债券的公允价值为885000元 甲公司预计到期时该债券的现金流量现值为870000元 2 确认公允价值变动公允价值变动 885000 888996 4804 808 元 3 确认减值损失减值损失 885000 870000 20000 5000 元 85 借 其他债权投资 公允价值变动808贷 其他综合收益 金融资产公允价值变动808借 其他综合收益 金融资产减值准备5000贷 资产减值损失500020 2年12月31日 在资产负债表上 该金融资产以其账面价值 即公允价值 885000元列示 资产减值不影响其列示金额 返回至重分类相关章节 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 86 5 2 3其他权益工具投资 1 其他权益工具投资核算的科目设置2 其他权益工具投资的取得3 其他权益工具投资的收益4 其他权益工具投资的期末计价5 其他权益工具投资的出售 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 87 5 2 3其他权益工具投资 1 其他权益工具投资核算的科目设置为了反映其他权益工具投资的取得 处置 公允价值变动等情况 企业应当设置 其他权益工具投资 科目 并设置 成本 和 公允价值变动 明细科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 88 5 2 3其他权益工具投资 2 其他权益工具投资的取得按公允价值和相关交易费用之和作为初始投资成本 借记 其他权益工具投资 成本 科目 按照可以抵扣的增值税进项税额 借记 应交税费 应交增值税 进项税额 科目 贷记 银行存款 等科目 如果支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利 应借记 应收股利 科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 89 5 2 3其他权益工具投资 3 其他权益工具投资的收益收到购买价款中包含的现金股利时 借记 银行存款 等科目 贷记 应收股利 科目 应将在股权持有期间被投资单位宣告发放的现金股利确认为投资收益 宣告日 借记 应收股利 贷记 投资收益 收到现金股利时 借记 银行存款 等科目 贷记 应收股利 科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 90 5 2 3其他权益工具投资 4 其他权益工具投资的期末计价资产负债表日 其他权益工具投资应当按照公允价值计量 其他权益工具投资的公允价值与账面价值的差额 应作为所有者权益变动 计入其他综合收益 借记或贷记 其他权益工具投资 公允价值变动 科目 贷记或借记 其他综合收益 金融资产公允价值变动 科目 5 2以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 91 5 2 3其他权益工具投资 5 其他权益工具投资的出售将实际收到的价款与其账面价值的差额 计入其他综合收益 将累计确认的其他综合收益转为留存收益 不计入当期损益 根据实际收到的出售价款 借记 银行存款 等科目 根据其账面价值 贷记 其他权益工具投资 科目 根据其差额 贷记或借记 其他综合收益 金融资产公允价值变动 科目 根据累计公允价值变动原计入其他综合收益的金额 借记或贷记 其他综合收益 金融资产公允价值变动 科目 贷记或借记 利润分配 未分配利润 科目 92 例5 21 甲公司20 1年4月1日购入A公司股票10000股 每股市价为20元 实际支付价款200000元 另支付交易费用1060元 其中可以抵扣的增值税进项税额为60元 该股票在一年内不得出售 甲公司将其确认为其他权益工具投资 20 1年12月31日 甲公司持有的A公司股票的账面价值为201000元 公允价值为190000元 公允价值下跌11000元 20 2年3月5日 甲公司将持有的A公司股票全部出售 收取价款188000元 编制甲公司会计分录 93 例5 21 1 甲公司20 1年4月1日购入A公司股票10000股 每股市价为20元 实际支付价款200000元 另支付交易费用1060元 其中可以抵扣的增值税进项税额为60元 该股票在一年内不得出售 甲公司将其确认为其他权益工具投资 借 其他权益工具投资 成本201000应交税费 应交增值税 进项税额 60贷 银行存款201060 94 例5 21 2 20 1年12月31日 甲公司持有的A公司股票的账面价值为201000元 公允价值为190000元 公允价值下跌11000元 借 其他综合收益 金融资产公允价值变动11000贷 其他权益工具投资 公允价值变动11000 3 20 2年3月5日 甲公司将持有的A公司股票全部出售 收取价款188000元 借 银行存款188000其他综合收益 金融资产公允价值变动2000其他权益工具投资 公允价值变动11000贷 其他权益工具投资 成本201000 结转累计计入其他综合收益的公允价值变动累计其他综合收益变动 11000 2000 13000 元 借 利润分配 未分配利润13000贷 其他综合收益 金融资产公允价值变动13000 5 3金融资产的重分类 95 96 5 3 1以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 重分类日 资产按照公允价值计量 原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益 例5 22 甲公司20 3年12月31日持有一项长期债权投资 账面价值为120000元 其中 债券面值为100000元 利息调整借差为2000元 应计利息为18000元 当日 该债券的公允价值为116000元 由于业务需要 甲公司将该项长期债权投资重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 借 交易性金融资产 成本120000贷 长期债权投资 债券面值100000 利息调整2000 应计利息18000借 公允价值变动损益4000贷 交易性金融资产 公允价值变动4000 97 5 3 2以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 重分类日 资产按照公允价值计量 原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益 例5 23 甲公司20 3年12月31日持有一项长期债权投资 账面价值为120000元 其中 债券面值为100000元 利息调整借差为2000元 应计利息为18000元 该债券到期日为20 5年12月31日 当日 该债券的公允价值为116000元 由于业务需要 甲公司将该项长期债权投资重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 借 其他债权投资 债券面值100000 利息调整2000 应计利息18000贷 长期债权投资 债券面值100000 利息调整2000 应计利息18000借 公允价值变动损益4000贷 交易性金融资产 公允价值变动4000 98 5 3 3以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 以摊余成本计量的金融资产 重分类日 将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出 调整该金融资产在重分类日的公允价值 并以调整后的金额作为新的账面价值 即视同该金融资产一直以摊余成本计量 根据该金融资产的摊余成本 借记 长期债权投资 科目 贷记 其他债权投资 科目 根据其公允价值变动 借记或贷记 其他债权投资 公允价值变动 科目 贷记或借记 长期债权投资减值准备 科目 99 5 3 3以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 以摊余成本计量的金融资产 根据其公允价值变动 借记或贷记 其他债权投资 公允价值变动 科目 贷记或借记 长期债权投资减值准备 科目 同时借记或贷记 其他综合收益 金融资产公允价值变动 科目 贷记或借记 资产减值损失 科目 根据累计确认的资产减值准备 借记 其他综合收益 金融资产减值准备 科目 贷记 长期债权投资减值准备 科目 100 5 3 3以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 以摊余成本计量的金融资产 例5 24 承5 17 选择回顾例5 17 假定甲公司于20 3年1月1日决定 将持有的确认为其他债权投资的乙公司债券重分类为以摊余成本计量的金融资产 长期债权投资 当日该债券的账面价值为885000元 其中 债券面值为800000元 利息调整借差为8996元 应计利息为80000元 公允价值变动为 3996元 累计计提的金融资产减值准备为15000元 101 当日该债券的账面价值为885000元 其中 债券面值为800000元 利息调整借差为8996元 应计利息为80000元 公允价值变动为 3996元 累计计提的金融资产减值准备为15000元 1 结转摊余成本借 长期债权投资 债券面值800000 利息调整8996 应计利息80000贷 其他债权投资 债券面值800000 利息调整8996 应计利息80000 102 当日该债券的账面价值为885000元 其中 债券面值为800000元 利息调整借差为8996元 应计利息为80000元 公允价值变动为 3996元 累计计提的金融资产减值准备为15000元 2 结转公允价值变动借 其他债权投资 公允价值变动3996贷 长期债权投资减值准备3996借 资产减值损失3996贷 其他综合收益 金融资产公允价值变动3996 103 当日该债券的账面价值为885000元 其中 债券面值为800000元 利息调整借差为8996元 应计利息为80000元 公允价值变动为 3996元 累计计提的金融资产减值准备为15000元 3 结转金融资产减值准备借 其他综合收益 金融资产减值准备15000贷 长期债权投资减值准备15000重分类后 该长期债权投资的账面价值为870000元 即视同该长期债权投资一直采用摊余成本计量 104 5 3 4以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 重分类日 资产按照公允价值计量 将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转入当期损益 例5 25 承5 17 甲公司于20 3年1月1日决定 将持有的作为其他债权投资的乙公司债券重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 当日该债券的账面价值 即公允价值 为885000元 其中 债券面值为800000元 利息调整借差为8996元 应计利息为80000元 公允价值变动为 3996元 累计计提的金融资产减值准备为15000元 1 结转摊余成本和公允价值借 交易性金融资产 成本885000其他债权投资 公允价值变动3996贷 其他债权投资 债券面值800000 利息调整8996 应计利息80000 2 结转金融资产减值准备借 其他综合收益 金融资产减值准备15000贷 资产减值损失15000 3 结转金融资产公允价值变动借 公允价值变动损益3996贷 其他综合收益 金融资产公允价值变动3996 105 5 3 5以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以摊余成本计量的金融资产 重分类日 资产以公允价值作为账面余额 以资产在重分类日的公允价值确定其实际利率 其后 按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量 106 5 3 5以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以摊余成本计量的金融资产 例5 26 甲公司于20 3年12月31日决定将原准备随时出售的乙公司债券调整为持有至到期 将该以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产 长期债权投资 当日该债券的公允价值为1105000元 其中 成本为1080000元 公允价值变动为25000元 该债券系乙公司于20 1年1月1日发行 面值为1000000元 5年期 票面利率为4 到期一次还本付息 假定甲公司于每年年末确认投资收益 107 5 3 5以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以摊余成本计量的金融资产 债券面值 1000000 元 应计利息 1000000 4 3 120000 元 利息调整 1105000 1000000 120000 15000 元 借 长期债权投资 债券面值1000000 应计利息120000贷 长期债权投资 利息调整15000交易性金融资产 成本1080000 公允价值变动25000实际利率 1 4 21 108 5 3 6以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 重分类日 应当继续以公允价值计量该金融资产根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率 其后 按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相关规定进行后续计量 并将重分类日视为初始确认日 109 5 3 6以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 例5 27 承5 26 假定甲公司于20 3年12月31日决定将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 债券面值 1000000 元 应计利息 1000000 4 3 120000 元 利息调整 1105000 1000000 120000 15000 元 借 其他债权投资 债券面值1000000 应计利息120000贷 其他债权投资 利息调整15000交易性金融资产 成本1080000 公允价值变动25000该债券的实际利率为4 21 110 课后作业 第一次教材页练习学习指导书页练习 第二次教材 页练习学习指导书页练习 课外阅读材料 1 企业会计准则第22号 金融工具的确认和计量2 企业会计准则第23号 金融资产转移3 企业会计准则第37号 金融工具列报4 企业会计准则第39号 公允价值计量5 国际财务报告准则 I