《合并财务报表》PPT课件.ppt

1 第十三章合并报表编制 2 第一节概述 一 为什么财务报表需要合并 A公司是B公司的母公司 持有B公司80 股份 A公司是上市公司 2006年A公司和B公司发生交易如下 A公司将账面价值500万元的货物以1000万元卖给B公司 B公司按1000万元入账 全部留作自用 3 A 营业收入1000万元 营业成本500万元 销售利润 500万元B 存货1000万元但当把A和B当做一个企业集团主体时 此时会计主体为该企业集团 此原账面价值500万元的货物入账价值是多少 是500万元还是1000万元 如果是1000万元 其中包含着500万元的未实现内部销售利润 4 二 合并财务报表的意义1 涵义反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 说明 母公司与子公司的含义 甲公司 乙公司 母公司 子公司 投资并控制 5 2 作用 谁需要合并报表 信息需求者母公司的最高管理层 需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果 母公司的外部利益相关者 需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息 国家税务机关和证券交易所 为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润 6 三 合并财务报表的特点 1 反映的对象是由若干法人组成的会计主体 而不是法律主体 2 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制 3 以个别会计报表为基础 有独特的编制方法 在工作底稿中编制抵销和调整分录 4 不同于汇总会计报表 以企业集团为一会计主体 母公司以母子公司个别会计报表为基础 抵销内部交易或内部事项对个别会计报表的影响编制的财务报表 7 四 合并会计报表与投资的关系 一 从与传统的投资分类来看 短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件 但是编制合并报表的必要条件是 投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系 8 二 从现行准则对投资的分类来看 交易性投资有至到期投资可供出售投资长期股权投资 不存在控制关系 长期股权投资 存在控制关系 投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并 投资方需对被投资方的财务报表予以合并 9 五 合并会计报表与合并方式的关系 一 吸收合并 二 创立合并 三 控股合并 不存在编制合并报表的问题 不存在编制合并报表的问题 既编制股权取得日的合并报表 也编制股权取得日后各期的合并报表 10 六 合并会计报表的种类 一 按编制时间及目的不同 二 按反映的具体内容不同 股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表 合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表 11 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 七 合并财务报表的合并范围 12 1 控制 的含义控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 力度大于有重大影响 是权利而不是行为 以获利为目标 利益不限于货币利益 两层含义 决策权获益权 13 2 控制 的认定 原则 实质重于形式具体认定 投资方能够控制被投资方的情形 拥有被投资方半数以上表决权 直接控制 间接控制 直接和间接控制拥有被投资方半数以下股权 但实质上拥有多数表决权 4个条件 实质控制标准 14 此时A公司直接和间接拥有控制C公司44 8 35 70 14 的股权注意 此处间接拥有以B公司为A公司子公司为前提 此时A公司直接和间接拥有控制C公司56 35 70 30 的股权 15 投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 实质上控制权受到限制 或其他已无意义编制合并报表的情形 被投资方进行清理整顿 被投资方已宣告破产 被投资方外汇管制受到限制并使投资方对其控制受到影响 通过投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 实质控制标准 16 注意的问题 1 潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 控制与否应当强调实质重于形式原则 2 全部子公司都要纳入母公司的合并范围 无论规模大小 小的子公司也要被纳入合并范围 无论经营性质 与母公司经营性质不同的子公司也合并 母公司所控制的特殊目的实体 也要被纳入合并范围 注 母公司 子公司 的含义投资并控制 17 八 合并财务报表的编制原则以个别会计报表为基础一体性原则重要性原则 注意 合并日后编制合并财务报表需要对 年初未分配利润 项目进行抵销和调整的原因 九 编制合并报表的基础工作以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 由母公司编制 统一母子公司的会计报表决算日和会计期间 统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法 对境外子公司以外币表示的会计报表进行折算 18 十 合并财务报表的编制程序1 设计合并工作底稿2 将母公司 子公司的个别报表的数据过入到合并工作底稿并计算出汇总数 3 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 1 非同一控制的企业合并的调整包括 以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉 按照权益法对被投资方净利润作出调整按照调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益之差 2 同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响 只需要按照被投资单位净利润调整成本法与权益法投资收益的差额 此项工作在工作底稿中进行 19 合并财务报表工作底稿 20 4 编制抵销分录 将母子公司相互之间发生的经济业务对个别报表有关项目的影响进行抵销 并过入工作底稿 5 根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数 6 根据合并数填列合并会计报表 21 合并数的计算 22 十一 合并财务报表的合并理论 合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系 合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股 100 子公司的情况下才能表现出来 合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益 23 由于会计信息服务的主体不同 合并报表的基本合并理论主要有以下三种 1 所有权理论 Proprietorshiptheory 2 主体理论 Entitytheory 3 母公司理论 Parentcompanytheory 24 一 所有权理论 合并理念该理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权 认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系 编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源 这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系 也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体 而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响 它主张采用比例合并法编制合并报表 25 主要特点 1 子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表 但只列入母公司应占的份额 不包括少数股东权益 2 合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定 3 合并净收益只反映母公司股东应享有的部分 不包括子公司少数股东的净收益 对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除 26 二 实体理论 合并理念该理论认为 母子公司之间的关系是控制与被控制的关系 因此 母子公司在经营和财务决策上便成为经济联合体 编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求 而不仅仅是满足母公司 控股股东 的信息需求 按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的 当合并非全资子公司的会计报表时 采用完全合并法 将子公司的全部资产 负债 所有者权益 收入 费用及净收益予以合并 27 主要特点 1 合并报表反映集团的利益 2 子公司净资产被区分为控股股权和少数股权 3 少数股权也属于集团的所有者权益 作为合并所有者权益的一个项目单独列示 4 合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润 28 三 母公司理论 合并理念该理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待 从母公司股东利益的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题 按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的 因此 这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益 少数股东被视为集团外的利益群体 少数股东权益视为普通负债 29 主要特点 1 子公司的资产 负债 净资产 收入和费用l00 予以合并 2 资产 负债的升 贬 值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并 3 合并资产负债表上 少数股东权益既不作为负债 也不作为所有者权益 而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间 4 合并利润表上 少数股东应享有损益作为合并收益的一个扣减项目 30 第二节股权取得日合并财务报表 1 非 同一控制下企业合并的合并日 什么情况下需要编制合并财务报表 2 非 同一控制下企业合并的合并日应该编制哪些合并财务报表 3 非 同一控制下企业合并 合并日合并财务报表的编制要点 三个问题 31 一 同一控制下股权取得日的合并财务报表控股合并情况下 形成母子公司关系 合并日母公司应编制合并资产负债表 合并利润表及合并现金流量表 原则 视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内 对比较报表有关项目期初数也应进行相关调整 32 1 合并资产负债表包括被合并方按原账面价值计量的相关资产 负债 统一会计政策编制合并抵销分录 母对子的长期股权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销 借 股本资本公积 子公司股东权益账面余额 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 母对子的长期股权投资账面价值 少数股东权益 子股东权益账面余额 少数股东比例 一 合并资产负债表 应对合并方与被合并方的资产 负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并 33 2 合并前留存收益的调整 见第一章 企业合并 已经讲过 调整子公司合并前留存收益中应由母公司享有的份额合并资产负债表中 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 34 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入 费用和利润合并当期期初合并日合并日期末被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润其中 合并方在合并前实现的净利润 二 合并利润表 35 二 非同一控制下股权取得日的合并财务报表控股合并情况下 形成母子公司关系 购买日母公司只编制合并资产负债表总原则 自购买日起合并购买日合并当期期末注意 购买日购买方对被并企业资产负债等仍然不作调账处理 即保持原来的账面价值 但是在购买日购买方需要设置备查簿 记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值 36 合并资产负债表抵销分录 母对子的长期股权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销 1 合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值的份额 借 股本资本公积 子公司股东权益账面余额 盈余公积未分配利润相关资产 子公司可辨认净资产的增值部分 商誉 合并成本与子可辨认净资产公允价值的差额 贷 长期股权投资 母对子的长期股权投资账面价值 少数股东权益 子股东权益公允价值 少数股东比例 37 2 合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值的份额 借 股本资本公积 子公司股东权益账面余额 盈余公积未分配利润相关资产 子公司可辨认净资产的增值部分 贷 长期股权投资 母对子的长期股权投资账面价值 少数股东权益 子股东权益公允价值 少数股东比例 留存收益 合并成本与子可辨认净资产公允价值的差额 38 第三节合并资产负债表 编制合并资产负债表时的抵销项目 母公司对子公司的股权投资与母公司在子公司股东权益中享有的份额相抵销 并抵销相应的长期股权投资减值准备 同时确认少数股东权益抵销内部债权 债务以及内部应收账款的坏帐准备和债券投资的减值准备抵销内部资产交易及内部交易资产计提的跌价准备或减值准备 39 一 长期股权投资项目与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销 抵销母对子的长期股权投资 从企业集团整体来看 长期股权投资 的合并数反映企业集团在会计期末的对外长期股权投资价值 抵销母在子所享有的股东权益 从企业集团整体来看 股东权益 的合并数反映除母公司以外的股东对母 子公司所拥有的净资产之和 40 一 同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销1 全资子公司 母公司对子公司投资与子公司股东权益项目按账面价值全部抵销借 股本资本公积 子公司股东权益账面余额 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 母对子的长期股权投资账面价值 41 2 非全资子公司 母公司对子公司长期股权投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额按账面价值抵销 两者的差额是少数股东权益 按子公司股东权益账面价值与少数股权比例计算 借 股本资本公积 子公司股东权益账面余额 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 母对子的长期股权投资账面价值 少数股东权益 子股东权益账面余额 少数股东比例 42 二 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销母公司对子公司长期股权投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额按账面价值抵销 差额由两部分构成 子公司可辨认资产或负债公允价值与账面价值的差额 母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额 即商誉 借 股本资本公积 子公司股东权益账面余额 盈余公积未分配利润相关资产 子公司可辨认净资产的增值部分 商誉 合并成本与子可辨认净资产公允价值的差额 贷 长期股权投资 母对子的长期股权投资账面价值 少数股东权益 子股东权益公允价值 少数股东比例 43 三 母公司对子公司的长期股权投资计提减值准备的抵销抵销母对子计提的长期股权投资减值准备借 长期股权投资减值准备贷 资产减值损失 当期母对子长期股权投资计提的减值 期初未分配利润 前期母对子长期股权投资计提的减值 44 说明 未分配利润 项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目 如利润表中的项目 的抵销计算确定的 本期合并财务报表中 期初未分配利润 项目的金额应与上期合并财务报表中的 期末未分配利润 项目的金额一致 因此 上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目 在本期编制合并财务报表时均应用 期初未分配利润 项目代替 如 上期编制合并会计报表时的抵销分录为 借记 坏账准备 贷记 资产减值损失 在本期编制合并财务报表时 应借记 坏账准备 贷记 期初未分配利润 45 母公司子公司抵销合并2007年未分配利润1000030003000100002008年期初未分配利润100003000300010000借 期初未分配利润 46 例 非同一控制下企业合并内部投资的抵销合并SP S公司无关联关系 业务如下 1 2007年1月1日 P公司以银行存款3000万元取得S公司80 的股份 2007年1月1日 S公司所有者权益总额为3500万元 其中股本为2000万元 资本公积为1500万元 盈余公积和未分配利润均为0 可辨认净资产的公允价值为3600万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 假设P公司公司后 对合并进来的固定资产采用直线法按20年计提折旧 2 2007年S公司实现净利润1000万元 提取盈余公积100万元 向P公司分派现金股利480万元 向其他股东分派现金股利120万元 3 2007年S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积100万元 4 2007年12月31日 S公司所有者权益总额为4000万元 其中股本为2000万元 资本公积为1600万元 盈余公积100万元 未分配利润为300万元 47 借 股本2000资本公积1500合并商誉120固定资产100贷 长期股权投资3000少数股东权益720 第一步 编制股权取得日合并报表抵销分录 投资和权益的抵销 2007年1月1日 合并商誉 3000 3600 80 120 前面有一个分录 借 长期股权投资3000贷 银行存款3000借 资产 100贷 资本公积100 48 1 按照合并日对子公司资产公允价值和对净利润的影响作出调整 借 固定资产100贷 资本公积100借 管理费用5贷 累计折旧5 2 按照权益法对长期股权投资和投资收益作出调整 使用经过调整后的净利润 借 长期股权投资396贷 投资收益316 1000 5 80 480 资本公积80 100 80 注 上述调整为对母子公司个别报表的调整 第二步 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 49 第三步 编制股权取得日当年合并报表抵销分录 投资和权益的抵销 2007年12月31日 借 股本2000资本公积1700 1500 100 100 盈余公积100未分配利润295 1000 100 600 5 商誉120贷 长期股权投资3396 3000 396 少数股东权益819 4000 100 5 20 注 商誉为合并日确认 连续编报时不需要重新计算 50 二 内部债权债务的抵销 包括已计提资产减值准备的抵销 1 借 应付票据贷 应收票据2 借 预收账款贷 预付账款3 借 其他应付款贷 其他应收款4 借 应付股利贷 应收股利 51 5 内部债券投资 应付债券账面余额 含已计未付利息 的抵销借 应付债券贷 持有至到期投资投资收益若债券为分期付息债券 则已计未付利息的抵销借 应付利息贷 应收利息同时抵销母对子的长期债券投资已计提的资产减值借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 当期母对子债券投资计提的减值 期初未分配利润 前期母对子债券投资计提的减值 52 6 内部应收账款 应付账款的抵销借 应付账款贷 应收账款同时抵销母对子的应收账款已计提的坏账准备借 坏账准备贷 资产减值损失连续编制合并报表时内部应收账款和坏账准备的抵销 1 应收账款余额等于上年数借 应付账款 上年数 贷 应收账款 上年数 借 坏账准备 上年数 贷 年初未分配利润 上年数 53 2 应收账款余额大于上年数借 应付账款 本期余额 贷 应收账款 本期余额 借 坏账准备 上年数 贷 年初未分配利润 上年数 借 坏账准备 应收账款增加数 贷 资产减值损失 应收账款增加数 3 应收账款余额小于上年数借 应付账款 本期余额 贷 应收账款 本期余额 借 坏账准备 上年数 贷 年初未分配利润 上年数 借 资产减值损失 应收账款减少数 贷 坏账准备 应收账款减少数 54 例 假设企业集团母公司按应收账款按余额的5 计提坏账准备 2004年 2005年 2006年个别资产负债表中内部应收账款分别为30000元 50000元 20000元 各年抵销分录如下 2004年a 借 应付账款30000b 借 坏账准备150贷 应收账款30000贷 资产减值损失150 2005年a 借 应付账款50000贷 应收账款50000b 将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销 调整年初未分配利润的数额借 坏账准备150贷 期初未分配利润150 55 c 将本年计提的坏账准备抵销借 坏账准备100贷 资产减值损失100 2006年a 借 应付账款20000贷 应收账款20000b 将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销 调整年初未分配利润的数额借 坏账准备250贷 期初未分配利润250c 将本年冲销的坏账准备抵销借 资产减值损失150贷 坏账准备150 56 三 内部存货交易的抵销 一 交易当期内部存货交易的抵销 1 母公司与子公司 子公司相互之间发生了内部购销业务 且购买方本期已将所购货物全部实现了对外销售 从企业集团整体来看 只实现了一次销售收入 3500030000AB50000即从集团角度看 只有A的成本30000和B的收入50000 应抵销A的收入35000和B的成本35000 借 营业收入 内部销方收入 35000贷 营业成本 内部购方成本 35000 当年购进的存货在当年全部对外销售 57 2 发生了内部购销业务且购买方本期未将所购货物实现对外销售 从企业集团整体来看 这部分内部销售利润不应该确认 也不应构成购买方存货 或固定资产 成本的内容 存货包含的未实现内部销售利润 固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售利润 应予抵销 2000014000AB即从集团角度看 没有销售业务 只是存货由A存放变成由B存放 或B自用 应抵销A的收入和成本 将B的存货成本 固定资产成本 还原 借 营业收入20000贷 营业成本14000存货 固定资产原价 无形资产 6000 58 当年购进的存货在当年全部未对外销售 形成期末存货 借 营业收入 内部销方收入 贷 营业成本 内部销方成本 存货 内部销方毛利 内部销方收入 内部销方毛利率 内部购方未售存货 内部销方毛利率 未实现内部销售利润 简化做法 先假设内部购进存货当期全部实现销售 期末再将未实现销售部分进行调整借 营业收入贷 营业成本 假设本期购进存货全部对外销售 借 营业成本贷 存货 抵销期末内部购方未售存货所含毛利 59 3 发生了内部购销业务且购买方本期部分实现对外销售 部分形成期末存货 以上两种情况的结合 可采用第二种情况下的简化做法 例 企业集团内母公司从子公司购入存货100万元 子公司销售毛利率为30 母公司当年对外销售收入50万元 母公司销售毛利率为20 假设母公司购进后全部实现对外销售借 营业收入100贷 营业成本100 抵销母公司期末未售存货部分所包含的未实现内部销售利润借 营业成本18贷 存货18 60 30 60 二 以后各期内部存货交易的抵销 指本年未销部分的存货 下年编制合并报表时继续抵销 上期购进的存货 上年全部销售 不存在跨年度抵销 1 先假设期初内部存货当期全部对外销售借 期初未分配利润 期初购方内部存货 销方上期毛利率 贷 营业成本2 再假设本期购进存货全部对外销售借 营业收入 本期内部销方收入 贷 营业成本 本期内部购方成本 61 3 最后根据期初和本期的内部存货未实现对外销售部分 即期末内部存货 对上述两笔抵销分录进行调整 抵销期末内部存货未实现内部销售利润 借 营业成本 期末购方内部存货 内部销方毛利率 贷 存货注意 第3笔抵销分录计算未实现利润时 应根据内部购方存货的发出成本计价方法 判别期末内部存货中有多少是期初内部存货 有多少是本期购入内部存货 从而对期初内部存货采用上期毛利率计算 对本期购入存货采用本期毛利率计算 最后进行加总 62 例 2006年W公司销售给其子公司A产品一批 售价10000万元 毛利率为20 A购入后当期未售 2007年A公司从其母公司W购进产品一批 购价40000万元 销方毛利率为25 A公司2007年对外销售从母公司购进的产品 取得收入30000万元 毛利率20 A公司存货发出计价采用先进先出法 编制W公司2007年内部销售的抵销分录 借 期初未分配利润2000 10000 20 贷 营业成本2000 借 营业收入40000贷 营业成本40000 借 营业成本6500贷 存货6500 26000 25 63 四 内部固定资产交易的抵销 内部固定资产交易的三种情形 一方的固定资产转为另一方的固定资产借 营业外收入 销售方处置收益数 贷 固定资产原价一方的固定资产转为另一方的商品 发生情况极少 根据重要性原则 可不考虑抵销问题一方的商品转为另一方的固定资产 主要的内部固定资产交易 64 一 内部交易固定资产交易当期的抵销1 抵销内部购方固定资产原价中包含的未实现销售利润借 营务收入 内部销方收入 贷 营业成本 内部销方成本 固定资产原价 未实现内部销售利润 2 抵销内部购方当期对固定资产计提的折旧额中按未实现内部销售利润计提的部分 即当期多提的折旧 借 累计折旧贷 管理费用 内部未实现销售利润分摊的当年折旧额 65 例 A和B均为同一母公司的子公司 2005年1月1日A公司以50万元的价格将其生产的产品销售给B公司 毛利率为40 B公司购入后作为管理用固定资产使用 按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示 假设B公司对该固定资产按5年直线法计提折旧 预计净残值为零 为简化处理 该内部交易固定资产按12个月计提折旧 2005年 借 营业收入50贷 营业成本30固定资产原价20 借 累计折旧4贷 管理费用4 固定资产原价多计了20万元 导致折旧多计提4万元 66 二 内部交易固定资产使用期间的抵销1 抵销内部购方固定资产原价中包含的未实现销售利润 并调整期初未分配利润借 期初未分配利润贷 固定资产原价 未实现内部销售利润 2 抵销以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧 并调整期初未分配利润借 累计折旧贷 期初未分配利润 内部未实现销售利润分摊的以前年度折旧额 67 3 抵销本期由于内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用 并调整本期计提的累计折旧借 累计折旧贷 相关费用 内部未实现销售利润分摊的当年折旧额 续前例 2006年内部交易固定资产使用的抵销 借 期初未分配利润20贷 固定资产原价20 借 累计折旧4贷 期初未分配利润4 借 累计折旧4贷 管理费用4 68 三 内部交易固定资产清理期间的抵销1 期满清理随着内部交易固定资产的使用期满 其包含的未实现销售利润转化为已实现的利润 计入营业外收入 因此不存在抵销固定资产原价中包含的未实现销售利润问题 借 期初未分配利润贷 相关费用 清理期期初按未实现内部销售利润多提的折旧 续前例 2009年内部交易固定资产期满的抵销借 期初未分配利润4贷 管理费用4 69 2 提前清理内部交易固定资产的提前清理 其包含的未实现销售利润也转化为已实现的利润 计入营业外收入 因此也不存在抵销固定资产原价中包含的未实现销售利润问题 借 期初未分配利润贷 营业外收入 借 营业外收入贷 期初未分配利润 内部未实现销售利润分摊的以前年度折旧额 借 营业外收入贷 相关费用 内部未实现销售利润分摊的当年折旧额 70 续前例 2008年内部交易固定资产清理的抵销借 期初未分配利润20贷 营业外收入20借 营业外收入12贷 期初未分配利润12借 营业外收入4贷 管理费用4 71 3 超期清理 1 内部交易固定资产超期使用未进行清理前续前例 若该内部交易固定资产2010年 第六年 仍继续使用借 期初未分配利润20贷 固定资产原价20借 累计折旧20贷 期初未分配利润20 内部未实现销售利润分摊的以前年度折旧额 注 由于固定资产超期使用不计提折旧 所以在使用期期满尚未报废清理期间各年的抵销分录中 不存在抵销多计提折旧的问题 2 内部交易固定资产超期使用进行清理 不存在抵销问题如 若该内部交易固定资产2011年 第七年 清理 72 五 内部交易存货 固定资产计提的减值准备的抵销 一 内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销1 抵销原则 合并数 栏的 存货 项目 以内部交易销方的销售成本与可变现净值孰低为报告价值 当存货中包含有内部未实现销售利润时 购买方提取的跌价准备应予抵销 但抵销的金额范围不应超过未实现内部销售利润金额 抵销分录 借 存货跌价准备贷 资产减值损失 73 2 具体情况 1 内部销方的销售成本 内部买方存货的可变现净值 内部购方的购买成本借 存货跌价准备贷 资产减值损失 当年内部买方计提数 即购买成本与可变现净值的差额 因为对整个企业集团而言 该存货并未减值 所以内部买方计提的跌价准备应全部冲回 74 2 内部买方存货的可变现净值 内部销方的销售成本借 存货跌价准备贷 资产减值损失 内部买方的购买成本与内部销方的销售成本的差额 即存货中包含的未实现内部销售利润 因为对于整个企业集团而言 跌价是内部销方企业的销售成本与可变现净值的差额部分 而不是内部买方的购买成本与可变现净值的差额 75 例 存货中包含有未实现内部销售利润100元 假设内部买方存货账面价值1000元 可变现净值940元 则内部买方提取的跌价准备为60元 而内部销方的销售成本为900 从企业集团来看并不存在减值 则抵销金额为60元 假设内部买方存货账面价值1000元 可变现净值880元 则内部买方提取的跌价准备为120元 而内部销方的销售成本为900 从企业集团来看应该提取的跌价准备只是20元 则多提取的100元应该抵销 76 3 存货跌价准备跨年度的抵销 1 首先抵销上年数借 存货跌价准备 上年数 贷 期初未分配利润 上年数 2 抵销本年数 借 存货跌价准备贷 资产减值损失注 对存货跌价准备的抵销 编制抵销分录时如使用 存货跌价准备 项目 该数额应过入合并工作底稿的 存货 项目 77 二 内部交易固定资产计提的减值准备的抵销固定资产减值准备抵销原理与存货跌价准备抵销原理基本一致 内部买方对期末内部固定资产当年计提的减值准备 只能在内部未实现销售利润数额范围内抵销 超出部分不需抵销 借 固定资产减值准备贷 资产减值损失 78 例 甲乙公司均为W公司的子公司 2005年12月 甲公司将一项账面价值为80万元的商品以100万元的价格销售给乙公司 乙公司作为管理用固定资产 并于2006年1月开始用直线法计提折旧 该设备预计使用年限为5年 不考虑净残值 乙公司为该项固定资产计提减值准备的资料如下 1 2006年 计提折旧20万元 年末可收回金额70万元 计提减值准备10万元 2 2007年 计提折旧17 5万元 年末可收回金额52 5万元 减值准备余额仍为10万元 3 2008年 计提折旧17 5万元 年末可收回金额30万元 当年计提减值准备5万元 减值准备余额15万元 79 2006年借 期初未分配利润200000贷 固定资产原价200000借 累计折旧40000贷 管理费用40000借 固定资产减值准备100000贷 资产减值损失100000说明 由于固定资产账面净值64万元 80 4 5 可收回金额70万元 所以不需要计提减值准备 减值准备全额冲回 80 2007年借 期初未分配利润200000贷 固定资产原价200000借 累计折旧40000贷 期初未分配利润40000借 累计折旧15000 40000 25000 贷 管理费用15000借 固定资产减值准备100000贷 期初未分配利润100000说明 固定资产包含未实现销售利润20万 正常情况下每年计提折旧20万元时 应抵销折旧包含的未实现销售利润4万元 但2007年由于资产发生减值少提折旧2 5万元 20 17 5 所以当年在管理费用中应抵销折旧包含的未实现销售利润1 5万元 4 2 5 从企业集团角度看该固定资产账面净额为48万元 80 3 5 可收回金额52 5万元 不需要计提减值准备 从乙公司角度看也不需要计提减值准备 所以2007年不存在内部固定资产计提减值准备的抵销问题 81 2008年借 期初未分配利润200000贷 固定资产原价200000借 累计折旧55000贷 期初未分配利润55000借 累计折旧15000贷 管理费用15000借 固定资产减值准备130000贷 期初未分配利润100000资产减值损失30000说明 2008年末可收回金额为30万元 从企业集团角度看该固定资产账面净额为32万元 80 2 5 减值2万元 所以当年应抵销的减值准备为 5 2 3 万元 82 第四节合并利润表 编制合并利润表时的抵销项目 内部应收账款计提坏账准备而确认的资产减值损失的抵销内部存货交易对营业收入 营业成本的影响以及存货价值中包含的未实现销售利润的抵销内部固定资产交易对营业收入 营业成本的影响 固定资产原价中包含的未实现销售利润的抵销及按未实现销售利润计提的折旧的抵销内部利息收益与利息费用的抵销母公司股权投资收益与子公司利润分配的抵销 83 一 内部相互持有债券产生的利息收益和利息费用的抵销借 投资收益 长期债券投资确认的投资收益 贷 财务费用在建工程说明 若债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等 抵销时应按较低的金额调整投资收益数额 84 例 母公司 对其子公司 的长期债券投资2005年末资产负债表上的余额为120万元 面值100万元 应计利息15万元 未摊销溢价5万元 子公司2005年末资产负债表上应付债券的余额也为120万元 面值100万元 应计利息15万元 未摊销溢价5万元 母公司和子公司2005年12月各摊销溢价1万元 子公司利息支出全部资本化 借 应付债券120贷 持有至到期投资120同时双方的实际利息收益与实际利息费用相互抵销 借 投资收益14贷 在建工程14 15 1 85 例 子公司2005年1月1日从某证券市场购入其母公司2004年1月1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券 面值1000万元 年利率8 实际利率5 购买价款1150万元 确认为持有至到期投资 母公司2005年末该应付债券余额1160万元 子公司2005年末该债券摊余价值 1150 80 1150 5 1172 5万元子公司2005年实际利息收入 投资收益 1150 5 57 5万元母公司2005年末该债券摊余价值 1160万元母公司2005年实际利息费用 财务费用 1000 8 80万元借 应付债券1160投资收益12 5贷 持有至到期投资1172 5借 投资收益57 5贷 财务费用57 5 86 二 母公司股权投资收益与子公司利润分配的抵销借 期初未分配利润 子公司期初未分配利润 投资收益 母公司确认的对子公司的股权投资收益 少数股东损益 子公司净利润 少数股东持股比例 贷 利润分配 提取盈余公积利润分配 对股东的分配未分配利润 子公司期末未分配利润 87 说明 未分配利润项目的抵销是通过抵销利润表和所有者权益变动表中的项目计算确定的 本期合并所有者权益变动表中的 期初未分配利润 项目的金额应与上期合并会计报表中的 未分配利润 项目的金额一致 因此 上期编制合并会计报表时涉及的利润表和所有者权益变动表中的项目 在本期编制合并会计报表时均应用 期初未分配利润 项目代替