会计准则实施要点难点-烟台.ppt

知识改变世界会计成就未来 赵耀电话 13953396889 会计准则实施中重点难点问题探讨 第一讲 我国企业会计准则体系概述 一 我国企业会计准则体系的基本架构图 二 资产负债表观理念的体现 一 我国企业会计准则体系的基本架构图 基本准则 财务报告目标 会计基本假设 会计信息质量要求 会计要素的确认和计量原则 具体准则 一般业务准则 特殊行业的特殊业务准则 报告准则 第一层次 第二层次 应用指南 准则解释 附录 会计科目及主要帐务处理 第三层次 解释公告 企业会计准则实施问题专家工作组意见 企业会计准则实施问题专家工作组意见 2007年2月1日 企业会计准则实施问题专家工作组意见 2007年4月30日 企业会计准则实施问题专家工作组意见 2008年1月21日 企业会计准则解释第1号 2007年11月16日 财会 2007 14号 企业会计准则解释第2号 2008年8月7日 财会 2008 11号 企业会计准则解释第23号 2009年6月11日 财会 2009 8号 注 企业会计准则解释的基本内容是在专家工作组意见的基础上形成的 主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题 需要说明 1 执行新准则体系的企业不再执行原有准则和 企业会计制度 金融企业会计制度 这在我国会计发展的历史上还是第一次 从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调 问题 问 公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件 目前仍在执行 企业会计制度 和原企业会计准则 我公司目前可否在现执行 企业会计制度 和老准则的基础上 再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行 答 自2006年2月15日财政部颁布新 企业会计准则 以下简称 新会计准则 或 新准则 以来 根据财政部的规定 新会计准则将于2007年1月1日率先在上市公司实施 鼓励其他企业执行 从新会计准则实施的时间表来看 自2007年1月1日起在上市公司施行 2008年在中央企业实施 2010年 争取全面推开 所有大中型国有企业全面实施 问题 问 小企业是否执行新企业会计准则体系 答 财政部于2004年4月27日以财会 2004 2号文发布了 小企业会计制度 以下简称本制度 并要求2005年1月1日起在小企业范围内执行 另外 财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则 提示 中小型实体国际财务报告准则已经发布 2 会计科目和主要账务处理的定位更科学会计准则主要规范会计要素的确认 计量和报告 应当严格执行 在符合会计准则确认 计量和报告的前提下 会计记录方法可以灵活 包括会计科目的名称以及主要账务处理 因此 将会计科目及主要账务处理作为指南的附录 目前的会计科目和主要账务处理 依据企业会计准则中确认和计量的原则制定 涵盖了各类企业的交易或者事项 企业在不违反企业会计准则确认 计量和报告规定的前提下 可根据本企业的实际情况自行增设 分拆 合并会计科目 对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目 注 编制财务报表时 企业应对有关资产 负债的流动性及非流动性进行判断 在不改变准则规定的报表格式的基础上列报 3 同时发行A股和H股的上市公司 应当如何运用会计政策及会计估计 答 内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后 同时发行A股和H股的上市公司 除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外 对于同一交易事项 应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策 运用相同的会计估计进行确认 计量和报告 不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理 二 资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现 1 何谓资产负债表观 1 资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时 应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量 然后 再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益 在资产负债观下 利润表成为资产负债表的附属产物 2 资产负债表观认为 企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额 而净资产又是由资产减去负债计算得到的 因此 收益 期末净资产价值 期初净资产价值 投资者投入 向投资者分配 会计目标对确认 计量 报告的影响 补 所有者权益变动表体现企业综合收益 企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动 全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益 净利润 直接计入所有者权益的利得和损失其中 净利润 收入 费用 直接计入当期损益的利得和损失 企业已实现并已确认的收益 企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益 企业会计准则解释第三号 七 利润表应当作哪些调整 答 一 企业应当在利润表 每股收益 项下增列 其他综合收益 项目和 综合收益总额 项目 其他综合收益 项目 反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额 综合收益总额 项目 反映企业净利润与其他综合收益的合计金额 其他综合收益 和 综合收益总额 项目的序号在原有基础上顺延 解读 本解释是对利润表列报内容和披露要求的局部调整 调整依据源自IASB2007年9月发布 自2009年1月1日开始生效的修改后 国际会计准则第1号 财务报表的列报 足见我国会计准则趋同步伐之快 修改后的利润表更好地体现了现代会计理论中的 综合收益观 而且也间接实现了与美国公认会计原则的趋同 一般企业利润表 2 资产负债表观 理念的实质是 在分析企业的财务状况 考核业绩时 关键是看净资产是否增加 即股东财富是否增加 对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观 从理念角度要求不追求虚假利润 要求将企业的发展落在实处 即企业净资产的增加 现金流管理现状 九个锅一个盖 锅锅有盖 借东墙补西墙 墙墙有洞横批 互相倒腾科学发展观 可持续发展 投资者持续投资 按资产负债表观提供信息 防止企业短期行为 避免超分配 4 新准则体现企业资产负债表观的会计政策 举例 1 CAS2长期股权投资 权益法VS成本法 2 CAS4固定资产固定资产成本考虑预计弃置费用因素 3 CAS6无形资产 开发支出部分资产化 4 CAS8资产减值 准确计量资产价值 防止资产虚增 5 CAS9职工薪酬 预提辞退福利CAS11股份支付 按公允价值计量并计入成本费用 6 CAS13或有事项 充分确认预计负债 7 CAS18所得税 确认递延所有税费用 准确计量税后利润 2008年报分析 1 624家上市公司中有1 089家公司存在资产减值 资产减值损失为3 963 48亿元 占利润总额的 35 63 同比增加了2 384 11亿元 增幅达150 95 其中 存货跌价损失 固定资产减值损失和贷款减值损失所占比重最大 1 624家上市公司中有571家公司存在商誉 其中 对商誉进行了减值测试的有553家公司 18家公司未对商誉进行减值测试 160家上市公司对商誉计提了减值准备 计提金额为27 94亿元 占2008年资产减值损失总额的0 70 第二部分 具体会计准则执行过程中的重点难点 一 周转材料界定 企业能够多次使用的材料和包装物等主要变化 1 区分存货与固定资产注 周转材料符合固定资产定义的 应当作为固定资产处理 2 周转材料的成本结转 企业会计准则第1号 存货 1 周转材料应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销 2 企业 建造承包商 的钢模板 木模板 脚手架和其他周转材料等 可以采用一次转销法 五五摊销法或者分次摊销法进行摊销 2008年最新解释 3 企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的 按照使用次数分次计入成本费用 余额较小的 可在领用时一次计入成本费用 以简化核算 但为加强实物管理 应当在备查簿上进行登记 解读 由于具体准则和指南均有五五摊销法的规定 讲解不具有法律效力 删除五五摊销法 可以理解为不提倡采用 但尚未能禁止 新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法 只在余额较小时采用一次摊销法 二 存货成本的结转对已售存货计提了存货跌价准备的 还应结转已计提的存货跌价准备 冲减当期主营业务成本或其他业务成本 关注 已售存货计提了存货跌价准备的 在结转成本的同时 应当按比例结转相应的存货跌价准备 三 存货跌价准备转回的条件1 原先对该类存货计提过跌价准备 2 影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除 而不是其他因素造成的可变现净值高于成本 3 在原先计提的跌价准备金额范围内转回 关注 估计资产负债表日存货的可变现净值时 应当考虑资产负债表日后事项期间价格波动的影响 企业会计准则第2号 长期股权投资 准则主要内容一 规范范围二 成本法核算三 权益法核算四 成本法与权益法的转换 一 规范范围 分类问题金融工具 指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资被投资单位的权益 子公司投资权益性投资 联营企业投资 合营企业投资 重大影响以下无活跃市场 无法取得公允价值的投资 重大影响以下 有活跃市价的投资 问题 企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理 答 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权 应当作为长期股权投资 视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算 企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的股权 应当划分为可供出售金融资产 其公允价值与账面价值的差额 在首次执行日应当追溯调整 计入资本公积 问题 财政部 企业会计准则实施问题专家工作组意见 第三期 2008 1 21 问 企业持有上市公司限售股权 不包括股权分置改革持有的限售股权 下同 且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当如何进行会计处理 答 企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定 将该限售股权划分为可供出售金融资产 除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 企业应当在首次执行日进行追溯调整 企业会计准则解释第3号问 企业持有上市公司限售股权 对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当如何进行会计处理 答 企业持有上市公司限售股权 不包括股权分置改革中持有的限售股权 对上市公司不具有控制 共同控制或重大影响的 应当按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定 将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业在确定上市公司限售股权公允价值时 应当按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 有关公允价值确定的规定执行 不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法 限售股权公允价值的确定 2008年报中 在明确表示存在限售股权的百余家上市公司中 4成上市公司仅提及 以公允价值计量 而未提供进一步的细节 企业会计准则解释第3号企业在确定上市公司限售股权公允价值时 应当按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 有关公允价值确定的规定执行 不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法 证监会会计字 2007 21号关于证券投资基金执行 企业会计准则 估值业务及份额计价有关事项的通知 二 成本法核算企业会计准则解释第3号问 采用成本法核算的长期股权投资 投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润 应当如何进行会计处理 答 采用成本法核算的长期股权投资 除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外 投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益 不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润 三 权益法核算的有关问题 一 投资成本的调整1 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资成本大 商誉 不调整投资成本投资成本小 差额计入当期损益初始投资成本调整应予关注的问题 该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资对子公司投资采用成本法核算 取得时不需要对初始投资成本进行调整 商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中 二 投资收益的确认1 统一会计政策及会计期间2 投资收益的经济含义被投资单位资产 负债 公允价值计量 中归属于投资方的部分产生的收益 3 涉及的主要调整 1 权益法下 是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待 作为一个整体其所产生的损益 应当在一致的会计政策基础上确定 被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的 投资企业应当基于重要性原则 按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整 另外 投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的 也应进行相关调整 2 固定资产 无形资产的折旧额或摊销 额减值准备金额A 调整被投资方固定资产 无形资产折旧额或摊销额应按投资时被投资单位该固定资产 无形资产的公允价值 调整被投资单位净利润后 再按权益法确认投资收益 B 调整被投资单位资产减值c 调整存货的销售成本应按投资时被投资单位该存货的公允价值 调整被投资单位净利润后 再按权益法确认投资收益 提示 a 无论公允价值高于还是低于账面价值 都需要对净损益调整b 无论被投资方实现盈利还是出现亏损 且公允价值和账面价值不同 都需要对净亏损进行调整c 如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值 则按照账面净利润确认投资收益 3 对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益 有关资产未对外部独立第三方出售 应予以抵销 处理原则 无论投资企业卖产品给被投资企业 顺流的交易 还是被投资企业卖产品给投资企业 逆流的交易 这两方向的交易都会出现未实现的损益 都要进行抵销 投资企业与被投资单位发生的内部交易损失 按照 企业会计准则第8号 资产减值 等规定属于资产减值损失的 应当全额确认 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益 也应当按照上述原则抵销 在此基础上确认投资损益 难点问题分析 合并财务报表的调整投资企业如果有子公司 需要编制合并财务报表时 那么在合并财务报表中 因该内部未实现内部交易损益应该在合并报表中予以调整 逆流交易中合并报表中的调整分录为借 长期股权投资 损益调整贷 存货顺流交易中合并报表中的调整分录为借 营业收入贷 营业成本投资收益 应说明的是 在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现 也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营 合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体 但联营 合营企业因为对其没有控制 不能采用常规的合并报表方式进行处理 只能采用 单行合并 处理 相当于先把联营 合营企业净资产和净利润 抵销内部交易前 的份额 分别以长期股权投资和投资收益代表 加总到合并工作底稿中 然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销 抵销时 对于母公司一方仍使用正常的会计科目 但对于联营 合营企业一方则以 长期股权投资 和 投资收益 分别取代其联营 合营企业报表上的 净资产类 和 损益类 的具体会计科目 三 超额亏损的确认1 首先减记长期股权投资的账面价值2 其他实质上构成净投资的长期权益项目3 合同或协议约定的其他责任义务4 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的 应在账外备查登记 三 超额亏损的确认被投资单位以后期间实现盈利的 超过账外未确认的损失后 按上述相反顺序恢复有关项目的账面价值 四 对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 借 长期股权投资贷 资本公积处置投资时 借 资本公积贷 投资收益 四 核算方法之间的转换1 成本法转权益法第一种情形 由于新购入股权等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法 应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理 A 原持有股权部分B 新增股权部分例 5 25 原持有股权部分1 比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额3 确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动 因为增资将成本法转为权益法的 追溯调整时除了需要调整被投资方损益变动影响的金额外 还需要考虑其他权益变动引起的变动金额 即 两次投资之间被投资方净资产公允价值公有变动 这个变动可以理解为两部分 一部分是因损益变动引起的 另一部分是其他权益变动引起的 注意这里的 其他权益变动 调整既含被投资单位已经在所有者权益中确认的部分 也含被投资单位没有在所有者权益中确认的可辨认净资产公允价值变动 在追溯调整时这两部分变动均需要考虑调整 新增股权部分比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 属于投资过程中体现的商誉 不调整长期股权投资账面价值 属于投资过程中体现的负商誉 应调整增加长期股权投资的账面价值 同时确认为投资当期损益 例 A公司于20 5年2月取得B公司10 的股权 成本为600万元 取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元 假定公允价值与账面价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 A公司对其采用成本法核算 本例中A公司按照净利润的10 提取盈余公积 20 6年1月10日 A公司又以1200万元的价格取得B公司12 的股权 当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元 取得该部分股权后 按照B公司章程规定 A公司能够派人参与B公司的生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定A公司在取得对B公司10 的股权后 B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元 未派发现金股利或利润 除所实现净利润外 未发生其他计入资本公积的交易或事项 1 20 6年1月10日借 长期股权投资1200贷 银行存款1200 2 对长期股权投资账面价值的调整确认该部分长期股权投资后 A公司对B公司投资的账面价值为1800万元 其中与原持股比例相对应的部分为600万元 新增股权的成本为1200万元 针对原持有投资部分的会计处理为 借 长期股权投资60贷 盈余公积6利润分配 未分配利润54借 长期股权投资180贷 资本公积 其他资本公积180 借 长期股权投资60贷 盈余公积6利润分配 未分配利润54借 长期股权投资180贷 资本公积 其他资本公积180合并 借 长期股权投资240贷 资本公积 其他资本公积180盈余公积6利润分配 未分配利润54 对于新取得的股权 其成本为1200万元 取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元 8000 12 之间的差额为投资作价中体现出的商誉 该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本 第二种情形 对子公司投资因出售股权 由成本法转为权益法核算 1 确认出售股权损益 2 剩余采用权益法核算的长期股权投资 比较其成本与企业合并时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 确定商誉或应计入损益的金额 留存收益 3 核算方法转换之间应享有被投资单位的损益 留存收益 及其他权益变动调整 减资由成本法转为权益法的 出售日与最初购买日之间 被投资方净资产的公允价值变动 一方面追溯调整损益变动影响的金额 而对于其他权益变动引起的变动仅为被投资企业已经在账面所有者权益中确认的部分调整 资本公积 财政部会计司专家解释原因是 原来处于控制之下 好比同一控制下企业合并 既然处于控制之下 资本市场造成的纯粹的公允价值变动就不需要调整 这是两种情形引起成本法转权益法追溯调整处理的区别 例 A公司原持有B公司60 的股权 其账面余额为6000万元 未计提减值准备 20 6年12月6日 A公司将其持有的对B公司20 的股权出售给某企业 出售取得价款3600万元 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元 A公司原取得对B公司60 股权时 B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元 自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前 B公司实现净利润5000万元 假定B公司一直未进行利润分配 除所实现净损益外 B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项 本例中A公司按净利润的10 提取盈余公积 例 在出售20 的股权后 A公司对B公司的持股比例为40 在被投资单位董事会中派有代表 但不能对B公司生产经营决策实施控制 对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算 确认长期股权投资处置损益借 银行存款3600贷 长期股权投资2000投资收益1600 例 取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为2800万元 16000 9000 40 其中2000万元 5000 40 为被投资单位实现的净损益 应调整增加长期股权投资的账面价值 同时调整留存收益 企业应进行以下会计处理 借 长期股权投资2000贷 盈余公积200利润分配 未分配利润1800注意 区别 可以这样理解 由于减资使得成本法改为权益法 此时也要进行追溯调整 初始投资日和减资日之间被投资方所有者权益账面价值的变动额中 除被投资方实现净损益部分 投资方直接调整相关的损益外 对于所有者权益账面价值的其他变动 除非告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加 减少 等 此笔变动额投资方需要调整资本公积 未告知被投资方资本公积账面价值有增减变动 但确实所有者权益公允价值有变化的 我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值等 投资方不做调整 2 权益法转为成本法 1 增加比例 联营 合营转对子公司投资 即分步实现合并 参照20号准则处理 2 出售投资 比例下降 以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础 不追溯调整 提示 成本法变权益法 权益法变成本法 整个过程中大的原则一般都必须是追溯调整 只有一个不是追溯调整 除此之外 因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权法转换为成本法的 应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础 不用追溯调整 四 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函财会便 2009 14号证监会会计部 你部 关于处置子公司长期股权投资 不丧失控制权 会计处理有关问题 的来函收悉 就其中涉及的会计处理问题 经研究 我们的意见为 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资 在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益 同时发行A股及H股的企业 在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策 2009年年初 吉林亚泰 集团 股份有限公司公告称 2009年1月12日 公司将全资子公司吉林亚泰集团水泥投资有限公司 以下简称水泥公司 26 的股权 转让给CRH中国东北水泥投资有限公司 以下简称CRH公司 的工商变更手续已全部办理完毕 变更后的水泥公司为中外合资有限责任公司 根据有关资料 得知该股权出售行为已经在2008年11月获商务部批复同意 批复要求股权受让者CRH公司须于水泥公司换发营业执照之日起60日内 以美元现汇方式支付相当于213194 5696万元人民币的股权转让价款 上述股权转让后 水泥公司注册资本为274300万元人民币 其中亚泰集团出资202982万元人民币 占74 CRH公司出资71318万元人民币 占26 显然 股权转让完成后 中外合资的水泥公司依然是亚太集团的控股子公司 会计分录为 借 银行存款213200万贷 长期股权投资 对子公司投资71300万投资收益141900万根据财会便 2009 14号文 亚泰集团股权转让的账目无需调整 对应的个别财务报表也不用重新列报 但是在编制合并财务报表时 应对出售子公司部分股权的差额进行调整 将其由个别财务报表中的投资收益调整为合并财务报表中的资本公积 合并报表 借 投资收益141900万贷 资本公积141900万 最后需要说明的是 财政部的复函只是针对转让股份的股东企业的合并财务报表 有关交易只需要在合并报表中重新调整并予以披露 股东企业的账簿核算和个别财务报表列报不会受到财政部复函的影响 仍然作为投资收益处理 不少上市公司在做账时将股权转让收益 由原来的计入 投资收益 账户改为计入 资本公积 账户 这是不正确的 一 投资性房地产的范围原规定 企业计划用于出租但尚未出租的建筑物 不作为投资性房地产修订后 对企业持有以备经营出租的空置建筑物 如董事会或类似机构作出书面决议 明确表示将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的 即使尚未签订租赁协议 也应视为投资性房地产 关注 投资性房地产的划分与企业的经营性质无关 企业会计准则第3号 投资性房地产 二 作为存货的房地产转换为投资性房地产的时点原规定 租赁期开始日修订后 企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物 且企业董事会或类似机构正式作出书面决议 明确表示其自行建造或开发产品用于经营出租 持有意图短期内不再发生变化的 应在企业董事会或类似机构作出书面决议时转为投资性房地产 三 自行建造投资性房地产 在建期间土地使用权摊销的处理原规定 未作明确规定修订后 自行建造的投资性房地产 相关土地使用权在建造期间的摊销额应当计入所建造投资性房地产的成本 四 投资性房地产的改扩建原规定 未予明确修订后 企业对投资性房地产进行改扩建等再开发 继后仍作为投资性房地产的 再开发期间不计提折旧或摊销 五 采用公允价值计量投资性房地产的企业 首次取得某项投资性房地产 公允价值不能可靠取得时原规定 未涉及 规定一个企业仅能采用一种模式计量投资性房地产 修订后 对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置 并且假设无残值 六 确定公允价值的方法原规定 参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格修订后 可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格 市场公开报价 无法取得同类或类似房地产现行市场价格的 可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格 并考虑交易情况 交易日期 所在区域等因素 也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量 企业可以采用具有相关资质和经验的资产评估师评估确定投资性房地产的公允价值 注 事实上是允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价值 进一步消除了与IAS40在公允价值应用上的差异 2008年年报分析 1 1 624家上市公司有690家存在投资性房地产 主要包括房屋 建筑物 也有部分土地使用权 其中 自用房地产转为投资性房地产的公司有111家 存货转为投资性房地产的公司有28家 投资性房地产转为固定资产的公司有26家 投资性房地产转为存货的公司有2家 2 存在投资性房地产的690家上市公司中 采用成本计量模式为670家 采用公允价值模式的为20家 公允价值变动净收益为 515 90万元 投资性房地产公允价值确定的方法主要有评估价格 14家公司 第三方调查报告 1家公司 及参考同类同条件房地产的市场价格 5家公司 4家公司披露了由成本计量模式变更为公允价值计量模式 部分投资性房地产转换和部分投资性房地产公允价值计量方法值得关注 问 公允价值模式下 公允价值变动形成的收益或权益能否用于利润分配或转赠资本 答 证监会在会计部函 2008 50号中要求 以公允价值计量的相关资产 其公允价值变动形成的收益 暂不得用于利润分配 七 出售的会计处理 公允价值模式 1 2006年的讲解借 银行存款贷 其他业务收入借 其他业务成本贷 投资性房地产 成本 公允价值变动借 公允价值变动损益贷 其他业务收入借 资本公积 其他资本公积贷 其他业务收入 2 2008年版的讲解借 银行存款公允价值变动损益资本公积 其他资本公积其他业务成本贷 投资性房地产 成本 公允价值变动其他业务收入 企业会计准则第4号 固定资产 一 成本的确定原规定 购买固定资产超过正常信用条件 通常在3年以上 固定资产成本按照现值计量修订后 不再对正常信用期限规定具体的判断标准业根据经济实质进行判断 财会函 2008 60号明确规定企业提取的安全生产费用不得列入成本费用 只能作为利润分配项目 通过 盈余公积 专项储备 科目进行核算 形成的固定资产须计提折旧 例如 国阳新能2008年年报显示 截至2008年12月31日 其盈余公积金项下的专项储备提取的维简费 安全生产费用 煤矿转产发展资金 矿山环境恢复治理保证金等四项费用合计7 07亿元 几乎相当于当年归属母公司净利润14 55亿元的50 对公司每股收益的增厚效应更加明显 与此同时 各大机构也纷纷看好煤炭股 据对2009年第1季度末各行业基金机构前五大重仓股汇总结果显示 采掘业的前五大重仓股悉数为煤炭开采上市公司 共有104家基金重仓买入国阳新能 600348 金牛能源 000937 神火股份 000933 兰花科创 600123 和中国神华 601088 计提时 借 制造费用等贷 专项储备发生日常费用支出时 借 专项储备贷 银行存款形成资产的 借 在建工程贷 银行存款 转固定资产时 借 固定资产贷 在建工程借 专项储备贷 累计折旧 例 某金属矿山企业属井下矿山 该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取 提取标准井下矿山为每吨8元 原矿产量10000吨 月 2009年6月10日 经有关部门批准 该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备 价款为100000元 增值税进项税额为17000元 安装过程中支付人工费30000元 6月26日安装完成 该同类设备采用年限平均法计提折旧 残值率为5 预计使用年限为5年 2009年6月27日 该企业另支付安全生产检查费用12000元 安全技能培训及进行应急救援演练支出13000元 1 企业提取安全生产费用 借 制造费用800000贷 专项储备800000 2 动用安全储备支付费用性支出 借 专项储备25000贷 银行存款25000 3 动用安全储备购置安全设备等固定资产借 在建工程100000应交税费17000贷 银行存款117000 4 支付安装费借 在建工程30000贷 银行存款30000 5 达到预定可使用状态时借 固定资产130000贷 在建工程130000 6 冲减专项储备 并确认相同金额的累计折旧 该固定资产在以后期间不再计提折旧借 专项储备130000贷 累计折旧130000 三 固定资产定期检查相关的大修理费用原规定 大修理费用于发生时直接计入当期损益修订后 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用 有确凿证据表明符合固定资产确认条件的 可以计入固定资产成本 不符确认条件的 应予费用化 四 划分为持有待售非流动资产的条件原规定 资产实物状态 极有可能出售 如合同 修订后 一是企业已就处置作出决议 二是企业已经与受让方签订了不可撤销的协议 三是该项转让很可能在一年内完成包括单项资产和处置组 适用所有非流动资产 划分为持有待售以后的处理 不再计提折旧 按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量 五 持有待售非流动资产不再符合持有待售条件原规定 未涉及修订后 停止划分为持有待售 按以下两项孰低 原账面价值 折旧或摊销与决定不再出售之日的可收回金额 原则上如存在差额应计入当期损益 其他非流动资产比照固定资产原则处理 但不含递延所得税资产 22号规范的金融资产 以FV计量的投资性房地产 保险合同中产生的合同权利 企业会计准则第6号 无形资产 一 购买正在进行当中的研发项目原规定 未涉及修订后 企业购买正在进行中的研发项目 购买价款资本化借 研发支出 资本化支出贷 银行存款等 二 不能作为无形资产确认的项目原规定 未明确涉及修订后 客户关系 人力资源等 因企业无法控制其带来的未来经济利益 不应确认为无形资产内部产生的品牌 报刊名 刊头 客户名单和实质上类似项目的支出 不应确认为无形资产 一 托收承付下的收入确认原规定 办妥托收手续时确认收入修订后 一般应在发出商品且办妥托收手续时确认收入 但如果发出商品很可能由于质量等问题发生退货的 表明所有权上的主要风险和报酬没有转移 不应确认收入 企业会计准则第14号 收入 二 具有融资性质的分期收款销售的处理原规定 按照实际利率法摊销与直线法摊销差别不大 可采用直线法摊销修订后 对于具有融资性质的商品销售 原则上只允许采用实际利率法摊销 不能采用直线法摊销 三 销售商品 提供劳务时授予客户奖励积分的处理原规定 未涉及修订后 基本原则 取得的价款或应收款在销售收入与奖励积分的公允价值间进行分配 奖励积分的公允价值确认为递延收益 获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务 在客户兑换奖励积分时 应将原计入递延收益与所兑换积分相关的部分确认为收入 解读 国际会计准则第18号 收入 第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了2种方法 一是将部分销售收入分配到积分 对这部分销售收入的确认进行递延 二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债 解读 我国采用了第一种方法 可以理解为奖励给客户的积分是因为销售业务产生的 是交易本身一个单独可辨认的组成元素 代表赋予顾客的一种权利 而顾客为了得到这一权利 事实上已经在初始交易时支付了费用 也就是说 顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品 也是为了获得积分 然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励 因此应当将初始销售收入分为几个部分 每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质 例 2008年10月 某商场进行国庆促销 规定购物满100元赠送10个积分 不满100元不送积分 积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品 某顾客购买了价值2340元 含增值税 的家具 积分为230分 估计该顾客会在有效期内全额兑换积分 该顾客于2009年6月购买了价值351元 含增值税 的皮鞋 用积分抵扣230元 余额以现金支付 相关会计分录如下 1 2008年10月销售时借 应收账款 或银行存款 2340贷 主营业务收入1770递延收益230应交税费 应交增值税 销项税额 3402 2009年6月 顾客在有效期内兑换积分时借 库存现金121递延收益230贷 主营业务收入300应交税费 应交增值税 销项税额 51 四 提供广告服务易货交易的处理原规定 未涉及修订后 以广告服务换取广告服务的 只有在所交换的广告服务不相同或不相似 而且符合收入确认条件时才能确认相关的收入 与非货币性资产交换相协调 注 非货币性资产交换是否具有商业实质 链接 不同类非货币性资产交换通常具有商业实质 应当着重关注同类非货币性资产之间的交换 例如存货 固定资产 投资性房地产 长期股权投资 无形资产等都是不同类别的资产 非关联方非货币性资产交换通常具有商业实质 应当着重关注关联方之间非货币性资产之间的交换 关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质 五 建造承包商为订立合同发生的费用原规定 未涉及修订后 建造承包商为订立合同发生的差旅费 投标费等 能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的 应当予以归集 未满足有关条件的 应计入当期损益 管理费用 六 BOT业务 建设一运营一移交 原规定 未涉及修订后 条件 1 合同授予方为政府或政府授权的企业2 合同投资方 项目公司 项目公司负责建造基础设施及负责建成后一定时间的后续经营3 合同中对基础设施的质量 工期 后续服务对象 收费标准等作出约定 合同期满无偿移交 六 BOT业务建造期间收入确认 建造合同准则建成后服务收入确认 收入准则 建造服务核算的基本模式 有关基础设施不作为特许方的固定资产金融资产模式 授予方承诺支付既定金额的现金或是在经营收入低于某一限额的情况下 由授予方补足无形资产模式 特许方有权利向接受服务的公众收费 具体收费金额取决于接受服务的公众数量 六 BOT业务建造期间收入确认 建造合同区分金融资产模型与无形资产模型 条件 金融资产 建成后一定期间内无条件自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产 或收费低于某一限定金额情况下 合同授予方负责补偿差价借 应收款项贷 工程结算 六 BOT业务建造期间收入确认 建造合同区分金融资产模型与无形资产模型 条件 无形资产 建成后 从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用 但收费金额不确定的 该权利不构成无条件收取货币资金的权利借 无形资产贷 工程结算 建造阶段 借 无形资产贷 建造收入借 建造成本贷 现金等有关资产经营阶段 借 现金 应收款等借 经营成本贷 经营收入贷 有关资产无形资产摊销 七 企业接受的捐赠和债务豁免 通常应计入当期损益接受控股股东 控股股东的子公司的直接或间接捐赠以及债务豁免 实质上属于资本性投入的 应计入所有者权益 据不完全统计 2007年仅通过大股东代为偿债 债务豁免及直接捐赠资产而调控利润的上市公司达到14家 其中 ST公司九家 ST公司四家 除此之外 通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段 证监会公告 2008 48号 对涉及股东捐赠的权益性交易做出了明确规定 公司应充分关注控股股东 控股股东控制的其他关联方 上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为 包括直接捐赠现金或实物资产 直接豁免或代为清偿债务等 的经济实质 如果交易的经济实质表明属于控股股东 控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的 公司应当按照企业会计准则中 实质重于形式 的原则 将该交易作为权益交易 形成的利得计入所有者权益 资本公积 解读 在具体判断的确认损益还是作为权益性交易时 可考虑以下因素 1 捐赠或者债务豁免是否仅仅是控股股东或者控股股东的子公司所给予 是否存在除控股股东或者控股股东控制的子公司以外的其他无关联关系的捐赠者或债权人 2 债务豁免协议是经债权人共同协商的结果 是否表达所有债权人共同协商的结果 是否表达所有债权人的自主意愿和一致的意见 3 捐赠或者债务豁免是否有条件 4 是否具有除一般协议以外其他的约定或者协议的存在 5 企业获得的捐赠或者债务豁免是否实质上来源于控股股东或者控股股东控制的子公司 6 所获得的捐赠或者债务豁免是否属于资本性投入的性质等 在充分了解相关交易的事实的基础上 判断捐赠或者债务豁免的实质是否属于资本性投入 如果根据所掌握的相关事实判断属于资本性投入 作为权益性交易而不确认损益 企业会计准则 职工薪酬一 内退报酬及福利区分不同的情况 首次执行日存在的已内退人员应支付的报酬借 留存收益贷 预计负债首次执行日已离退休人员在生存期间以及已内退人员达到法定退休年龄后应自公司领取的离退休报酬 比照处理 一 内退报酬及福利首次执行日计划内将要内退人员应享受的内退福利区分 1年内即将实施的借 留存收益贷 预计负债2 分批实施的 根据预计1年内将要实施计划的情况确认当期损益和预计负债 一 内退报酬及福利首次执行日公司计划内将要内退人员在达到法定退休年龄后将享受的退休福利 归属于首次执行日前提供服务的调整期初留存收益 确认预计负债 首次执行日以后期间职工提供服务相关的分期计入成本费用 确认预计负债 企业会计准则第18号 所得税 所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分 其中 当期所得税 应纳税所得额 当期适用税率递延所得税 当期递延所得税负债的增加 减少 当期递延所得税资产的增加 减少 资产负债表债务法下 所得税核算有三个步骤 1 计算应交所得税应交所得税 应税所得 所得税率1 利润总额 会计报表中金额 加 纳税调整增加额减 纳税调整减少额 纳税调整后所得减 弥补以前年度亏损 应纳税所得额 税率 应纳所得税额减 减免税额 实际应纳所得税额 纳税调整1 收入类调整 视同销售收入 不符合税法规定的销售折扣和折让 未按权责发生制原则确认的收入 按权益法核算长期投资对初始投资成本调整确认的收益 权益法投资持有期间的投资损益 公允价值变动净收益 确认为递延收益的政府补助 不征税收入 免税收入 2 扣除类调整 视同销售成本 工资薪金支出 职工福利费支出 工会经费支出 业务招待费支出 广告和业务宣传费支出 捐赠支出 住房公积金 罚款和罚没损失 税收滞纳金 赞助支出 基本社会保障性缴款补充养老保险和医疗保险 加计扣除 与取得收入无关的支出 3 资产类调整财产损失 固定资产折旧 长期待摊费用摊销 无形资产摊销 投资转让 处置所得4 准备金调整 二 计算暂时性差异的影响额 分别确认递延所得税资产和负债期末余额递延所得税费用的确认 一般情况下利润表企业合并调整商誉确认时记入权益的交易记入权益 三 计算所得税费用所得税费用 当期所得税 应交所得税 递延所得税 应交所得税 期末递延所得税负债 期初递延所得税负债 期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 二 会计准则与税法规定差异分析 对原讲解的调整基于税法的变化 主要的资产项目 1 内部研究开发形成的无形资产会计 有条件资本化税收 按照会计规定费用化的按150 扣除 按照会计规定资本化的按150 计算未来期间可扣除的摊销额 2 长期股权投资 1 差异分析按照会计准则规定区别对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场 公允价值能否可靠取得等分别采用成本法及权益法进行核算 税法中对于投资资产的处理 要求按规定确定其成本后 在转让或处置投资资产时 其成本准予扣除 因此 税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念 长期股权投资取得后 如果按照会计准则规定采用权益法核算 则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化 其账面价值与计税基础会产生差异 该差异主要源于以下三种情况 第一 初始投资成本的调整 第二 投资损益的确认 第三 应享有被投资单位其他权益的变化 2 暂时性差异的所得税影响对于采用权益法核算的长期股权投资 其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响 应考虑该项投资的持有意图 第一 如果企业拟长期持有该项投资 则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回 对未来期间没有所得税影响 因确认投资损益产生的暂时性差异 如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税 也不存在对未来期间的所得税影响 因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异 在长期持有的情况下 对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响 第二 对于采用权益法核算的长期股权投资 如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下 按照税法规定 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本准予扣除 在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下 因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异 均应确认相关的所得税影响 3 长期应收款具有融资性质的商品销售或劳务提供中产生的长期应收款会计 符合收入确认条件的 应当确认收入合同协议规定总的收款金额确认为长期应收款 按照销售商品或提供劳务的公允价值 确认收入 两者之间的差额确认为未实现融资收益税收 以分期收款方式销售的商品 应在合同协议约定的收款日期确认收入 且所确认收入为实际收款金额差异 签订合同产生应收债权时点上 长期应收款的账面价值与计税基础之间会产生暂时性差异 问 暂时性差异与时间性差异 永久性差异的区别与联系 利润表纳税影响会计法 时间性差异与永久性差异资产负债表债务法 暂时性差异 1 暂时性差异包括所有时间性差异 从利润表形成时间性差异的 从资产负债表角度形成暂时性差异如 分期收款销售 利润表资产负债表收入1000长期应收款1000借 长期应收款1000贷 主营业务收入1000 账面价值CA计税基础TB长期应收款10000暂时性差异 1000万时间性差异 1000万 2 除包括所有时间性差异外 暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响例 可供出售金融资产成本1000万元期末市价1080万元80万元计入资本公积借 可供出售金融资产80贷 资本公积80 例 CATB可供出售金融资产10801000暂时性差异 80万元 3 利润表角度形成永久性差异的 从资产负债表角度不形成暂时性差异例 作为持有至到期投资核算的国债借 持有至到期投资3000贷 银行存款3000 当期确认国债利息收入 借 持有至到期投资50贷 投资收益50利润表投资收益50税法规定 国债利息收入免征所得税 形成永久性差异 CATB持有至到期投资30503050暂时性差异 CA TB 0从利润表考虑的永久性差异 不形成暂时性差异 146 4 与企业合并相关的所得税 假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100 的净资产 假定该项合并符合税法规定的免税改组条件 购买日各项可辨认资产 负债的公允价值及其计税基础如下 公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100 存货17401240500其他应付款 300 0 300 应付账款 1200 1200 0不包括递延所得税的可辨认资产 负债的公允价值504036901350 147 假定B企业适用的所得税税率为30 则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下 可辨认净资产公允价值5040递延所得税负债 1350 30 405可辨认资产 负债的公允价值4635商誉1365企业合并成本6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债 1365 30 则会进一步增加商誉的价值 1365 30 关注 如按照税法规定确认商誉 商誉在持有期间账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异 应确认相关的所得税影响CATB商誉18002000 与企业合并相关的递延所得税原规定 未涉及修订后 企业合并发生后 购买方对于在合并前本企业已经存在的可抵扣暂时性差异及未弥补亏损等 可能因为企业合并后估计很可能产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异 从而确认相关的递延所得税资产 该递延所得税资产的确认不应为企业合并组成部分 不影响合并中应予确认的商誉或应计入合并当期损益的金额 例 非同一控制下企业合并于购买日 产生可抵扣暂时性差异300万元 不符合确认递延所得税资产条件 所得税税率25 购买日确认商誉2000万元 合并1年后 满足可抵扣暂时性差异确认条件处理原则 影响利润表所得税费用 降低商誉的价值至假定于购买日即确认该可抵扣差异 不影响原确认的计入损益的金额 负商誉 借 递延所得税资产75万元贷 所得税费用75万元借 资产减值损失75万元贷 商誉 或商誉减值准备 75万元 如合并未满1年 满足可抵扣暂时性差异确认条件处理原则 追溯调整商誉借 递延所得税资产75万元贷 商誉75万元 五 控股合并中 合并报表递延所得税的确认会计准则 区分同一控制与非同一控制税法 考虑非股权支付额的比例 合并中合并方取得被合并方股权及净资产的比例 企业重组中资产的税务处理 企业重组 一般性税务处理 与一般所得税业务处理一致 确认所得 资产按公允价值为计税基础特殊性税务处理 股权支付部分暂不确认所得 非股权支付部分确认相应的资产转让所得或损失 税款递延 资产按原历史成本为计税基础注意 特殊性重组的 当事各方在年度申报时 向主管税务机关提交备案资料 未备案的 不得按特殊重组处理 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 企业会计准则 所得税 企业合并中产生投资在合并报表中的处理 会计税收非同一控制应税改组一般不产生差异非同一控制免税改组产生差异同一控制应税改组产生差异同一控制免税改组一般不产生差异 六 所得税的列报 递延所得税资产与负债的抵销递延所得税资产或负债一般为非流动项目1 当期所得税资产及负债净额列报的条件 1 净额结算法定权利 2 意图以净额结算或取得资产和清偿负债同时进行当期所得税资产及负债净额列示 实际交纳大于应交 差额列为 其他流动资产 实际交纳小于应交 差额列为 应交税费 2 递延所得税资产及负债净额列报的条件 1 净额结算法定权利 2 同一税务部门 意图以净额结算或同时取得和清偿债务 一 资产负债表日货币性项目货币性项目应以资产负债表日的即期汇率折算货币性项目 因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额 计入当期损益 外币货币性项目 企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或偿付的负债 注 外币预收 预付款项一般不是外币货币性项目 企业会计准则第19号 外币折算 二 对于以公允价值计量的股票 基金等非货币性项目 如果期末的公允