《中级财务会计》第05章长期股权投资.ppt

第五章长期股权投资 本章内容 第一节长期股权投资的初始计量1 长期股权投资及其初始计量原则 2 企业合并形成的长期股权投资 3 以其他方式取得的长期股权 第二节长期股权投资的后续计量1 长期股权投资的成本法核算 2 长期股权投资的权益法核算 第三节长期股权投资的转换略 第四节长期股权投资的处置1 长期股权投资处置损益的构成 2 处置长期股权投资的会计处理 2 第一节长期股权投资的初始计量 一 长期股权投资及其初始计量原则 一 长期股权投资的内容 长期股权投资 是指企业准备长期持有的权益性投资 1 具有控制的权益性投资 2 具有共同控制的权益性投资 3 具有重大影响的权益性投资 4 公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资 除上述四种情况以外 企业持有的其他权益性投资 应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产 3 相关概念 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 共同控制 是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在 重大影响 对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 4 思考 甲公司拥有丙公司60 的表决权 丙公司拥有丁公司70 的表决权 现在甲公司是否对丙公司形成控制 拥有的丁公司表决权比例是多少 42 60 70 例 下列投资中 应作为长期股权投资核算的是 A 对子公司的投资B 对联营企业和合营企业的投资C 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D 在活跃市场中有报价 公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资 参考答案 ABC 二 长期股权投资初始计量的原则 1 企业在取得长期股权投资时 应按初始投资成本入账 企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本 2 企业在取得长期股权投资时 如果实际支付的价款或其对价中 包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润 则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项 应作为应收项目单独入账 不构成长期股权投资的初始投资成本 6 第一节长期股权投资的初始计量 二 企业合并形成的长期股权投资 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并通常包括 吸收合并 新设合并和控股合并三种形式 其中 只有控股合并形成投资关系 7 第一节长期股权投资的初始计量 企业合并形成的长期股权投资 是指控股合并所形成的投资企业 即合并后的母公司 对被投资单位 即合并后的子公司 的股权投资 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制 分为 同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 企业合并形成的长期股权投资 应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 分别确定初始投资成本 8 第一节长期股权投资的初始计量 一 同一控制下企业合并 形成的长期股权投资 同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 同一控制下企业合并的特点 不属于交易 本质上是资产 负债的重新组合 作价往往不公允 合并方的初始投资成本 在被合并方所有者权益账面价值中 按持股比例享有的份额 9 第一节长期股权投资的初始计量 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 合并方的一般分录为 借 长期股权投资 公司 被投资方所有者权益账面价值 取得股份比例 应收股利 已宣告尚未发放的现金股利或利润 管理费用 审计 评估 法律费等直接相关费用 累计摊销 无形资产减值准备等资本公积 或贷方 含手续费 佣金的差额 盈余公积或利润分配 未分配利润 资本公积不足冲减的差额 调整留存收益的部分 贷 银行存款 支付的现金 含手续费 佣金 固定资产清理 无形资产 短期借款等 转让的资产或代偿的负债账面价值 10 第一节长期股权投资的初始计量 11 注意 重点理解 为进行企业合并发生的各项直接相关费用 审计费用 评估费用 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 管理费用 合并方为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司 20 8年2月20日 华联公司和A公司达成合并协议 约定华联公司以固定资产 无形资产和银行存款作为合并对价 取得A公司80 的股权 华联公司投出固定资产的账面原价为1800万元 已计提折旧400万元 已计提固定资产减值准备200万元 付出无形资产的账面原价为1000万元 已摊销金额为200万元 未计提无形资产减值准备 付出银行存款2500万元 20 8年3月1日 华联公司实际取得对A公司的控制权 当日 A公司所有者权益总额账面价值为5000万元 华联公司 资本公积 股本溢价 科目余额450万元 在华联公司和A公司的合并中 华联公司以银行存款支付审计费用 评估费用 法律服务费用等共计65万元 例5 1 A 在本例中 华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制 通过合并 华联公司取得了对A公司的控制权 因此 该合并为同一控制下的企业合并 华联公司为合并方 A公司为被合并方 甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 合并日为20 8年3月1日 华联公司在合并日的会计处理如下 1 转销参与合并的固定资产账面价值 借 固定资产清理12000000固定资产减值准备2000000累计折旧4000000贷 固定资产18000000 例5 1 B 2 确认长期股权投资 初始投资成本 5000 80 4000 万元 借 长期股权投资 A公司40000000累计摊销2000000资本公积 股本溢价4500000盈余公积500000贷 无形资产10000000固定资产清理12000000银行存款25000000 3 支付直接合并费用 借 管理费用650000贷 银行存款650000 例5 1 C 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价 合并方的一般分录为 借 长期股权投资 公司 被投资方所有者权益账面价值 取得股份比例 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利或利润 管理费用 审计 评估 法律费等直接相关费用 资本公积 或贷方 含手续费 佣金的差额 盈余公积或利润分配 未分配利润 资本公积不足冲减的差额 调整留存收益 贷 股本或实收资本 权益性 发行证券的面值或新增的实收资本 银行存款 支付的手续费 佣金 15 第一节长期股权投资的初始计量 为进行企业合并发生的各项直接相关费用 审计费用 评估费用 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 管理费用 合并方为进行企业合并发行的权益性证券 发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 16 例 华联股份公司和B公司为同一母公司所控制的两个子公司 根据华联公司和B公司达成的合并协议 2010年4月1日 华联公司以增发的股票 权益性证券 作为合并对价 取得B公司90 的股权 华联公司增发的权益性证券为每股面值1元的普通股股票 共增发2500万股 支付手续费及佣金等发行费用80万元 2010年4月1日 华联公司实际取得对B公司的控制权 当日B公司所有者权益总额为5000万元 其账务处理如下 初始投资成本 5000 90 4500 万元 借 长期股权投资 B公司4500贷 股本2500银行存款80资本公积 股本溢价1920如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致 应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产 负债的账面价值进行调整 以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础 计算确定长期股权投资的初始投资成本 17 第一节长期股权投资的初始计量 二 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方 在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并方式 非同一控制下的企业合并 购买方应将企业合并作为一项购买交易 合理确定合并成本 作为长期股权投资的初始投资成本 M集团公司 购买方 被购买方 N集团公司 D公司 E子公司 合并 C子公司 F子公司 18 第一节长期股权投资的初始计量 第一节长期股权投资的初始计量 1 购买日的确认 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准 2 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 应在购买日按企业合并成本 不含应自被投资单位收取的现金股利或利润 借记 长期股权投资 科目 合并成本 公允价值 换出资产 直接相关费用 包括为企业合并而发生的审计费用 法律服务费用 评估费用 计入管理费用 但不包括为企业合并支付的手续费 佣金等 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润 借记 应收股利 科目 19 第一节长期股权投资的初始计量 按支付合并对价的账面价值 贷记或借记有关资产 负债科目 发生的直接相关费用 贷记 银行存款 等 按其差额 计入当期损益 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的 应按库存商品的公允价值 贷记 主营业务收入 科目 并同时结转相关的成本 涉及增值税的 还应进行相应的处理 4 付出存货以外资产取得长期股权投资 借 长期股权投资 公司 公允价值 管理费用 直接费用 应收股利 已宣告尚未发放的现金股利 贷 有关资产 支付资产的账面余额 银行存款 直接相关费用 投资收益 金融资产差额 含手续费 佣金 营业外收入 其他资产差额 或借营业外支出 20 合并成本应当区别下列情况确定 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 计入企业合并成本 在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项 如果已作出约定 购买日估计未来事项很可能发生 且对合并成本的影响金额能够可靠计量的 将其计入合并成本 21 购买方作为合并对价付出的资产 应当按照其公允价值对该资产进行会计处理 其中 付出资产为固定资产 无形资产的 付出资产的公允价值与其账面价值的差额 计入 营业外收入 或 营业外支出 付出的资产为金融资产 如 可供出售金融资产等 的 付出资产的公允价值与其账面价值的差额 计入 投资收益 付出的资产为存货的 应当作为视同销售处理 以其公允价值确认收入 同时按其账面价值结转成本 涉及增值税的 还应进行相应的处理 22 第一节长期股权投资的初始计量 5 换出存货取得长期股权投资 视同销售 借 长期股权投资 公司 合并成本 应收股利 已宣告尚未发放的现金股利 贷 主营业务收入 公允价值 应交税费 应交增值税 销项税额 营业外收入 差额 或借记 营业外支出 同时结转成本 借 主营业务成本存货跌价准备贷 库存商品若换出存货属于应税消费品 则 借 营业税金及附加贷 应交税费 应交消费税 23 第一节长期股权投资的初始计量 6 发行权益性证券取得长期股权投资 购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费 佣金等费用 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 不构成长期股权投资的初始成本 购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券的溢价发行收入 溢价发行收入不足冲减的 冲减留存收益 也不构成长期股权投资的初始成本 例5 4 24 第一节长期股权投资的初始计量 在企业合并通过多次交换 交易分步实现的情况下 如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用成本法核算 购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面余额加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值 如果实现企业合并前原已持有的长期股权投资采用权益法核算 在购买日应对原已持有的长期股权投资账面余额按成本法进行追溯调整 将原已持有的长期股权投资账面余额调整至最初取得成本 在此基础上再加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值作为购买日的合并成本 要点提示 购买日的判定 非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则与基本会计分录 25 第一节长期股权投资的初始计量 例 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司 甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日 乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 承担归还贷款义务200万元 要求 对甲公司的长期股权投资作相应会计处理 解析 合并成本为 500 85 200 785万元借 长期股权投资 乙公司785贷 短期借款200主营业务收入500应交税费 应交增值税 销项税额 85借 主营业务成本400贷 库存商品400 26 第一节长期股权投资的初始计量 三 以其他方式取得的长期股权投资 一 以支付现金取得的长期股权投资 按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本 包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 企业取得长期股权投资 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 会计分录为 借 长期股权投资 公司 不含股利的实付价款 应收股利 包含的现金股利或利润 贷 银行存款 27 第一节长期股权投资的初始计量 例 2008年4月1日 昌运公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资 每股8元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 5元 实际支付价款8000万元 另支付相关税费40万元 则昌运公司的会计处理为 借 长期股权投资 丁公司7540应收股利 1000 0 5 500贷 银行存款8040 二 以发行权益性证券取得的长期股权投资 按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价 如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润 借 长期股权投资 公司 公允价值 贷 股本资本公积 股本溢价 28 第一节长期股权投资的初始计量 第二节长期股权投资的后续计量 企业取得的长期股权投资在持有期间 要根据所持股份的性质 占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度 选择适当的方法进行会计处理 长期股权投资 成本法 权益法 成本法 权益法 29 一 长期股权投资的成本法 定义 成本法 是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量 除追加或收回投资外 一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法 适用范围 1 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 2 对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 一 成本法的基本核算程序 30 第二节长期股权投资的后续计量 成本法的基本核算程序 31 第二节长期股权投资的后续计量 二 成本法核算 1 初始投资的会计处理 见初始计量 略 2 成本法下收到现金股利的会计处理 根据财政部2009年6月11日发布的 企业会计准则解释第3号 的规定 除取得时包含的已宣告未发放的现金股利或利润外 持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或利润 应一律确认为当期 投资收益 即不再划分是否属于投资前还是投资后被投资单位实现的净利润 P146页 宣告时 借 应收股利贷 投资收益 发放时 借 银行存款贷 应收股利 32 20 3年2月10日 华联实业股份有限公司以628000元的价款 包括相关税费 取得M公司普通股股票250000股 占M公司普通股股份的1 M公司股票在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量 华联公司将其划分为长期股权投资 并采用成本法核算 20 3年4月15日 M公司宣告20 2年度股利分配方案 每股派送股票股利0 3股 除权日为2003年5月10日 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度股利分配方案 每股分派现金股利0 20元 20 4年度M公司发生亏损 以留存收益弥补亏损后 于20 5年4月25日宣告2004年度股利分配方案 每股分派现金股利0 10元 20 5年度M公司继续亏损 该年未进行股利分配 20 6年度M公司扭亏为盈 该年未进行股利分配 20 7年度M公司继续盈利 于20 8年3月10日宣告20 7年度股利分配方案 每股分派现金股利0 25元 例5 11 A 1 20 3年2月10日 华联公司取得M公司普通股股票 借 长期股权投资 M公司628000贷 银行存款628000 2 20 3年4月15日 M公司宣告派送股票股利 除权日为20 3年5月10日 华联公司不作正式会计记录 但应于除权日在备查簿中登记增加的股份 股票股利 250000 0 3 75000 股 持有M公司股票总数 250000 75000 325000 股 3 20 4年3月5日 M公司宣告20 3年度股利分配方案 现金股利 325000 0 20 65000 元 借 应收股利65000贷 投资收益65000 例5 11 B 4 20 5年4月25日 M公司宣告20 4年度股利分配方案 现金股利 325000 0 10 32500 元 借 应收股利32500贷 投资收益32500 5 20 5年度M公司继续亏损 该年未进行股利分配 华联公司不必作任何会计处理 6 20 6年度M公司扭亏为盈 该年未进行股利分配 华联公司不必作任何会计处理 7 20 8年3月10日 M公司宣告20 7年度股利分配方案 现金股利 325000 0 25 81250 元 借 应收股利81250贷 投资收益81250注 清算性股利部分删除 P142 146页 例5 11 C 二 长期股权投资的权益法 定义 权益法 是指在取得长期股权投资时以投资成本计量 在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动 对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法 权益法的核心思想是从投资企业角度 将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体 因此 要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益 公允价值 的变动而变动 适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当采用权益法核算 36 第二节长期股权投资的后续计量 一 会计科目的设置 长期股权投资 成本 损益调整 其他权益变动 反映长期股权投资的初始投资成本 以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下 按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值 反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额 反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中 投资企业应享有或承担的份额 明细账 总账 37 第二节长期股权投资的后续计量 二 取得长期股权投资的会计处理 企业在取得长期股权投资时 按照确定的初始投资成本入账 初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 应区别情况分别处理 如果长期股权投资的初始投资成本 取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 38 第二节长期股权投资的后续计量 初始投资成本的确定 参照 以企业合并以外的方式形成的长期股权投资的初始计量 包括 现金 发行权益性债券 合同约定等情况 略 投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 可用下列公式计算 1 长期股权投资初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 即被投资企业有未入账的正商誉 不调整长期股权投资的初始投资成本 以初始投资成本计量 借 长期股权投资 成本初始投入成本贷 银行存款等 39 第二节长期股权投资的后续计量 第二节长期股权投资的后续计量 例 A公司以2000万元取得B公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元 如A公司能够对B公司施加重大影响 则A公司计入长期股权投资的金额为 万元 A 2000B 1800C 6000D 4000 解析 由于A公司能够对B公司施加重大影响 企业对该 长期股权投资 采用权益法核算 由于初始投资成本2000万元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额16000 30 1800 万元 所以不需要调整长期股权投资的初始投资成本 参考答案 A其会计分录为 借 长期股权投资 B公司 成本 2000贷 银行存款等2000 40 第二节长期股权投资的后续计量 2 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 以应享有份额计入成本 其差额计入 营业外收入 核算 借 长期股权投资 成本应享有份额贷 银行存款初始投入成本营业外收入差额 例 上例中 如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元 则A公司的会计处理如下 A公司长期股权投资对应的股权投资贷差为100万元 7000 30 2000 应视为营业外收入 具体会计分录如下 借 长期股权投资 B公司 成本 2100贷 银行存款2000营业外收入100 41 第二节长期股权投资的后续计量 例 甲公司2008年1月购入A公司股票 持股比例20 并对A公司具有重大影响 以银行存款支付价款90万元 另支付相关税2万元 2008年1月A公司所有者权益公允价值为440万元 解析 甲公司所享有的份额 440万 20 88万元 投资成本 90 2 92万元 所享有份额88万元 故 借 长期股权投资 A公司 成本 92贷 银行存款92 若 A公司2008年1月1日所有者权益公允价值为470万元 则 甲公司所享有的份额 470万 20 94万元投资成本 90 2 92万元 所享有份额94万元 故 借 长期股权投资 A公司 成本 94贷 银行存款92营业外收入2 42 第二节长期股权投资的后续计量 三 投资期间投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后 按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额 确认 投资收益 并调整长期股权投资账面价值 借 贷 长期股权投资 损益调整贷 借 投资收益 43 按应享有的收益份额 按应承担的亏损份额 考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后 作为确认投资损益的依据 1 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 在此基础上确定被投资单位的损益 2 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 作为调整确认投资损益的依据 具体内容详见教材P148 P149页 略 44 第二节长期股权投资的后续计量 3 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销 在此基础上确认投资损益 投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失 属于所转让资产发生的减值损失 应当全额确认 不应予以抵销 顺流交易 是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产 逆流交易 是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产 45 第二节长期股权投资的后续计量 四 取得现金股利或利润的会计处理 当被投资单位宣告分派现金股利或利润时 投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值 被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视为投资成本的收回 冲减长期股权投资的成本 被投资单位分派股票股利时 投资企业不进行账务处理 但应于除权日在备查簿中登记增加的股份 46 第二节长期股权投资的后续计量 第二节长期股权投资的后续计量 例 华联公司2003年7月1日购入D公司股票1600万股作为长期股权投资 占D公司普通股股份的25 华联公司采用权益法核算 假定投资当时 D公司可辨认净资产公允价值与其账面价值之间的差额较小 华联公司按照D公司的账面净损益与持股比例计算确认投资损益 2003年度 D公司报告净收益1500万元 2004年3月10日 D公司宣告2003年度利润分配方案 每股分派现金股利0 10元 应确认的投资收益 1500 25 6 12 187 5 万元 借 长期股权投资 D公司 损益调整 187 5贷 投资收益187 5 应确认的应收现金股利 1600 0 10 160 万元 借 应收股利160贷 长期股权投资 D公司 损益调整 160 2004年度 D公司报告净收益1820万元 2005年3月5日 D公司宣告2004年度利润分配方案 每股分派现金股利0 15元 47 第二节长期股权投资的后续计量 确认投资收益 应确认的投资收益 1820 25 455 万元 借 长期股权投资 D公司 损益调整 455贷 投资收益455 确认应收股利 应收现金股利 1600 0 15 240 万元 借 应收股利240贷 长期股权投资 D公司 损益调整 240 2005年度 D公司报告净收益1250万元 2006年4月15日 D公司宣告2005年度利润分配方案 每股派送股票股利0 30元 确认投资收益 应确认投资收益 1250 25 312 5 万元 借 长期股权投资 D公司 损益调整 312 5贷 投资收益312 5 在备查簿中登记增加的股份 股票股利 1600 0 30 480 万元 480万股持有股票总数 1600 480 2080 万股 48 第二节长期股权投资的后续计量 2006年度 D公司报告净收益980万元 2007年年3月5日 D公司宣告2006年利润分配方案 每股分派现金股利0 10元 确认投资收益 应确认投资收益 980 25 245 万元 借 长期股权投资 D公司 损益调整 245贷 投资收益245 确认应收股利 应收现金股利 2080 0 10 208 万元 借 应收股利208贷 长期股权投资 D公司 损益调整 208 2007年度 D公司净收益1000万元 未进行利润分配 应确认投资收益 1000 25 250 万元 借 长期股权投资 D公司 损益调整 250贷 投资收益250 49 第二节长期股权投资的后续计量 2008年度 D公司报告净亏损600万元 用以前年度留存收益弥补亏损后 于2009年4月5日 宣告2008年度利润分配方案 每股分派现金股利0 10元 应确认投资损失 600 25 150万元借 投资收益150贷 长期股权投资 D公司 损益调整 150 确认应收现金股利 2080 0 10 208 万元 借 应收股利208贷 长期股权投资 D公司 损益调整 208 2009年度 D公司报告发生净亏损500万元 未进行利润分配 应确认投资损失 500 25 125 万元 借 投资收益125贷 长期股权投资 D公司 损益调整 125 50 五 超额亏损的会计处理 在被投资单位发生亏损 投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时 应分担的亏损份额时 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其中 实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指长期性的应收项目 需要注意的是 该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品 提供劳务等日常活动所产生的长期债权 51 第二节长期股权投资的后续计量 第二节长期股权投资的后续计量 在确认应分担被投资单位发生的亏损时 应当按照以下顺序进行处理 1 首先 冲减长期股权投资的账面价值 2 其次 长期股权投资的账面价值不足以冲减的 冲减长期应收项目等的账面价值 确认投资损失 3 如果仍有未确认的亏损分担额 投资企业应先作备忘记录 待被投资单位以后年度实现盈利时 再按应享有的收益份额 先扣除未确认的亏损分担额 4 扣除所有的亏损分担额 恢复对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 52 在确认应分担被投资单位发生的亏损时 应当按照以下顺序进行处理 首先 冲减长期股权投资的账面价值 其次 冲减长期应收项目等的账面价值 最后 应按预计承担的义务金额确认预计负债 计入当期投资损失 53 第二节长期股权投资的后续计量 如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后 仍有未确认的亏损分担额 投资企业应先作备忘记录 待被投资单位以后年度实现盈利时 再按应享有的收益份额 先扣除未确认的亏损分担额 然后按与上述相反的顺序进行处理 54 第二节长期股权投资的后续计量 例 华联公司持有S公司40 的股份 由于S公司持续亏损 华联在确认了2002年度的投资损失以后 该项股权投资的账面价值已减至500万元 其中 长期股权投资 成本 科目借方余额2400万元 长期股权投资 损益调整 科目贷方余额为1900万元 华联公司未对该项股权投资计提减值准备 除了对S公司的长期股权投资外 华联公司还有一笔金额为300万元的应收S公司长期债权 该项债权有明确的清收计划 且在可预见的未来期间不准备收回 2003年度S公司继续亏损 当年亏损额为1500万元 解析 03年度应分担的亏损份额 1500 40 600万元 由于应分担的亏损份额大于该项长期股权投资的账面价值 因此 华联应以该项长期股权投资的账面价值减记至零为限确认投资损失 剩余应分担的亏损份额100万元 应继续冲减实质上构成对被投资单位净投资的长期应收款 并确认投资损失 55 第二节长期股权投资的后续计量 华联公司确认当年投资损失的会计处理如下 借 投资收益500贷 长期股权投资 S公司 损益调整 500借 投资收益100贷 长期应收款 S公司100 2004年度S公司仍然亏损 当年亏损额为800万元 确认应分担的2004年度亏损份额 应分担的亏损份额 800 40 320 万元 解析 由于应分担的亏损份额大于尚未冲减的长期应收款账面余额 因此 华联公司不能再按应分担的亏损份额确认当年的投资损失 而只能以长期应收款账面余额200万元为限确认当年的投资损失 其余120万元未确认的亏损分担额应在备查登记簿中作备忘记录 留待以后年度S公司取得收益后抵销 华联公司确认当年投资损失的会计处理如下 借 投资收益200贷 长期应收款 S公司200 56 第二节长期股权投资的后续计量 2005年度S公司经过资产重组 经营情况好转 当年取得净收益200万元 应享有份额 200 40 80万元 解析 由于华联公司以前年度未确认的亏损分担额为120万元 而当年应享有的收益份额不足以抵销该未确认的亏损分担额 因此 不能按当年应享有的收益分享额恢复长期应收款及长期股权投资的账面价值 华联公司当年不作正式的会计处理 但应在备查登记簿中记录已抵销的未确认亏损分担额80万元以及尚未抵销的未确认亏损分担40万元 2006年度S公司经营情况进一步好转 当年取得净收益600万元 应享有的收益份额 600 40 240万元 解析 由于当年应享有的收益份额超过了以前年度尚未抵销的未确认亏损分担额 因此 应在备查登记簿中记录对以前年度尚未抵销的未确认亏损分担额40万元的抵销 并按超过部分首先恢复长期应收款的账面价值 应恢复长期应收款账面价值 240 40 200 万元 57 第二节长期股权投资的后续计量 借 长期应收款 S公司200贷 投资收益200 2007年度S公司取得净收益1200万元 应享有的投资收益份额 1200 40 480万元 解析 由于当年应享有的收益份额超过了尚未恢复的长期应收款账面价值 因此 在完全恢复了长期应收款的账面价值后 应按超过部分继续恢复长期股权投资的账面价值 应恢复长期股权投资账面价值 480 100 380 万元 借 长期应收款 S公司100贷 投资收益100借 长期股权投资 S公司 损益调整 380贷 投资收益380 2008年度S公司取得净收益1600万元 应享有的收益份额 1600 40 640万元 借 长期股权投资 S公司 损益调整 640贷 投资收益640 58 第二节长期股权投资的后续计量 六 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 按照持股比例计算的应享有或承担的部分 调整长期股权投资的账面价值 同时增加或减少资本公积 其他资本公积 借 贷 长期股权投资 其他权益变动贷 借 资本公积 其它资本公积 例 华联实业股份有限公司持有D公司25 的股份 采用权益法核算 2007年12月31日 D公司持有的一项成本为1500万元的可供出售金融资产 公允价值升至2000万元 D公司按公允价值超过成本的差额500万元 调增该项可供出售金融资产的账面价值 并计入资本公积 其账务处理如下 借 长期股权投资 其他权益变动125贷 资本公积 其他资本公积125 59 第二节长期股权投资的后续计量 第三节成本法与权益法的结转 权益法转为成本法根据企业会计制度规定 投资企业因增加投资达到控制 或因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 应当改按成本法核算 并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本 具体讲解见例题 成本法转为权益法根据企业会计制度规定 因追加或处置投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的 应当改按权益法核算 并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 中关于金融工具的规定确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本 具体讲解见例题 第四节长期股权投资的处置 一 长期股权投资的处置损益的构成 长期股权投资的处置 主要指通过证券市场售出股权 也包括抵偿债务转出 非货币性资产交换转出以及因被投资企业破产清算而被迫清算股权等情形 企业处置长期股权投资时 应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额 确认为处置损益 62 处置长期股权投资发生的损益 应当在符合股权转让条件时予以确认 计入处置当期投资损益 长期股权投资的处置损益 是指取得的处置收入扣除长期股权投资的账面价值和已确认但尚未收到的现金股利之后的差额 采用权益法核算的长期股权投资 处置时还应将原计入资本公积项目的相关金额 转为处置当期投资收益 在部分处置某项长期股权投资时 按该项投资的总平均成本确定处置部分的成本 并按相同的比例结转已计提的长期股权投资减值准备和相关的资本公积金额 63 第四节长期股权投资的处置 第四节长期股权投资的处置 1 成本法下 处置长期股权投资的处置 借 银行存款实收价款长期股权投资减值准备原计提金额贷 长期股权投资账面价值投资收益差额2 权益法下 长期股权投资的处置 借 银行存款实收价款长期股权投资减值准备原计提金额资本公积 其他资本公积 或贷方 贷 长期股权投资 成本 损益调整 其他权益变动 或借方 应收股利尚未领取的现金股利或利润投资收益 或借方 差额 64 采用权益法核算的长期股权投资 处置时还应将所处置投资原计入资本公积项目的金额转出 按其贷方金额 按其借方金额 65 第四节长期股权投资的处置 第四节长期股权投资的处置 例 2007年1月12日甲公司经协商 将持有的乙公司的全部股权转让给丙企业 如转让前甲公司对乙公司长期股权投资按权益法核算 甲公司计提减值准备为50万元 长期股权投资 成本 科目借方余额1500万元 长期股权投资 损益调整 科目贷方余额为700万元 收到股权转让款900万元 会计分录为 借 银行存款900长期股权投资减值准备50长期股权投资 乙公司 损益调整 700贷 长期股权投资 乙公司 成本 1500投资收益150 66 补充 长期股权投资减值 如果长期股权投资可收回金额低于账面包价值 说明长期股权投资已发生减值损失 应当将其账面价值减至可收回金额 借 资产减值损失贷 长期股权投资减值准备长期股权投资减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 练习题 1 甲公司于2010年7月1日取得乙公司40 股权 实际支付价款为3500万元 投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元 各项可辨认资产 负债的公允价值与账面价值相同 甲公司能够对乙公司施加重大影响 乙公司2010年上半年实现净利润200万元 下半年实现净利润300万元 未分配现金股利 乙公司2011年实现净利润1000万元 分配现金股利200万元 股利当年收到 因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元 乙公司2012年度实现净利润800万元 其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元 未分配现金股利 假定不考虑所得税和其他因素的影响 要求 编制2010年7月1日至2012年12月31日甲公司对乙公司投资的会计分录 答案 1 2010年借 长期股权投资 成本3500贷 银行存款3500借 长期股权投资 损益调整120贷 投资收益120 2 2011年借 长期股权投资 损益调整400贷 投资收益400借 应收股利80贷 长期股权投资 损益调整80借 银行存款80贷 应收股利80借 长期股权投资 其他权益变动20贷 资本公积 其他资本公积20 2 2012年借 长期股权投资 损益调整320贷 投资收益320注 在计算2012年投资收益时 无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整 2 A公司2010年2月10日出资400万元 含税费 购买B公司30 股权 投资后能对B公司产生重大影响并准备长期持有 购买日B公司所有者权益公允价值为1500万元 投资后B公司有关情况如下 1 2010年B公司实现净利润300万元 2 2011年3月15日B公司宣告发放现金股利200万元 该股利4月2日支付 3 2011年B公司净亏损2100万元 当年利润不分配 4 2012年B公司实现净利润1300万元 要求 采用权益法对甲公司投资业务编制会计分录 1 借 长期股权投资 投资成本4500000 15000000 30 贷 银行存款4000000营业外收入500000 1 借 长期股权投资 损益调整900000贷 投资收益 股权投资收益900 000 2 借 应收股利 E公司600 000贷 长期股权投资 损益调整600 000借 银行存款600 000贷 应收股利 E公司600 000 3 甲公司应当承担亏损 2100万 30 630万甲公司长期股权投资余额 450万 90万 60万 480万借 投资收益 股权投资损失4 800 000贷 长期股权投资 损益调整4 800 000未记录的亏损负担金额 630万 480万 150万 4 借 长期股权投资 损益调整 1300万 30 150万 2400000贷 投资收益 股权投资收益2400000 3 1 A企业于2008年1月1日取得B公司40 的股权 支付价款10000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为36000万元 2 2008年8月 B公司将其成本为800万元的某商品以1000万元的价格出售给A企业 A企业将取得的商品作为存货 至2008年12月31日 A企业仍未对外出售该存货 B公司2008年实现净利润为2200万元 3 2008年B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为2000万元 4 2009年1月5日 A企业将决定出售所持有的对B公司的全部股权 出售取得价款18000万 5 1 2008年1月1日 借 长期股权投资 成本14400 36000 40 贷 银行存款10000营业外收入4400 2 2008年12月31日 投资收益 2200 1000 800 40 800借 长期股权投资 损益调整800贷 投资收益800 3 2008年12月31日 借 长期股权投资 其他权益变动800 2000 40 贷 资本公积 其他资本公积800 4 2009年1月5日 借 银行存款18000贷 长期股权投资 成本14400 损益调整800 其他权益变动800投资收益 18000 14400 800 800 2000借 资本公积 其他资本公积800贷 投资收益800