销售自己使用过的物品会计处理及纳税申报浅析

销售自己使用过的物品会计处理及纳税申报浅析摘要：纳税人销售自己使用过的物品税收政策和会计处理方式随着我国增值税改革的发展出现了许多变化，特别是“营改增”后，更增加了纳税人对此类业务理解和实务处理的难度。本文通过对增值税改革以来国家对销售自己使用过的物品颁布的相关文件进行简要解读，然后通过实例，对两类纳税人按不同计税方法的会计处理和涉税事项进行探讨，最后简要叙述了销售自己使用过的物品的纳税申报。关键词：增值税 自己使用过的物品 纳税人 会计处理 纳税问题一、引言已使用过的物品是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的资产。而旧货则是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。在实际工作中，对于存货销售的税法规定和会计处理纳税人都很熟悉，而对于销售自己使用过的物品的相关规定和会计处理则不是非常熟悉，特别是“营改增”后，更增加了该项业务的复杂性。本文通过对增值税改革以来对销售自己使用过的物品颁布的相关文件的简要解读，对两类纳税人按不同计税方法进行会计处理分析，最后简要叙述销售自己使用过的物品在纳税申报中需要注意的事项。二、销售已使用过的物品应交增值税的会计处理由于纳税人的身份不同，其销售已使用过的物品增值税适用政策不同，其会计处理也存在区别。其中小规模纳税人及一般纳税人销售已使用固定资产按照适用税率征收增值税的，应交增值税的会计处理与销售其他货物的处理一样，即小规模纳税人应通过“应交税费应交增值税”科目核算，一般纳税人应通过“应交税费应交增值税（销项税额）”科目核算。纳税人需要特别关注的是一般纳税人销售已使用固定资产按简易办法征收时应交增值税的会计处理。（一）一般纳税人销售自己使用过的物品采用征收率的会计处理财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170 号）和财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知（财税20099 号）规定，一般纳税人销售自己使用过的物品，适用按简易办法依 4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+4%）；应纳税额=销售额4%/2。（1）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依 4%征收率减半征收增值税。（2）2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的 2008 年 12 月 31 日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增值税。（3）2008 年 12 月 31 日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增值税。例：A 公司系一般纳税人，2010 年出售于 2009 年 1 月份购买的某设备，该设备用于生产一种免征增值税的产品，购买时未抵扣进项税额。设备原值 20 万元，已计提折旧 5 万元，售价 12 万元，适用 17%的增值税税率。甲公司对该业务的会计处理：（1）出售设备转入清理：借：固定资产清理 150 000累计折旧 50 000贷：固定资产 200 000（2）收到出售设备价款：借：银行存款 120 000贷：固定资产清理 120 000（3）根据财税20099 号文第二条第一款，该公司应按简易办法依 4%征收率减半征收增值税：120 000（1+4%）4%2=4 6162=2 308（元）。借：固定资产清理 2 308贷：应交税费未交增值税 2 308（4）结转固定资产清理：借：营业外支出 32 308贷：固定资产清理 32 308按简易办法依 4%征收率征收增值税，此业务需要在税务局完成备案出具受理通知书后才能享受减半优惠。如果没有取得受理通知书，如果该业务发生了跨月问题，则上述“应交税费未交增值税”的会计处理就是错误的。此时，应该按简易办法依 4%征收率计算“应交税费未交增值税”。另外销售已使用过的物品还需注意增值税纳税义务发生时间问题，比如纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天，不论货物是否发出。因此，为避免后续出现涉税事项，涉及按简易办法依 4%征收率减半征收增值税和小规模纳税人减按 2%征收增值税的两类业务，笔者建议实务中该事项最好在一个月内完成备案、开票和账务处理。根据国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告（2012 年 1号公告）和关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知（财税2011133 号）规定，一般纳税人属于以下三种情形的，可按简易办法依 4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产；销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产。小规模纳税人购进固定资产自然不能抵扣进项税额，但是增值税暂行条例第十条并没有包括该项条款，因此如果严格按照财税20099 号规定，企业在小规模纳税人期间购买的固定资产，未来认定为一般纳税人后，销售自己使用过的固定资产，就要按照 17%征税。但是，由于企业并未抵扣过进项税额，如果按照 17%征税显然是重复纳税，因此国家税务总局 2012 年 1 号公告明确该事项按照 4%减半征收。即纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产按简易办法依 4%征收率减半征收增值税。简易征收的企业购进货物，虽然也不允许抵扣进项税额，但是该规定是财税20099 号界定的，增值税暂行条例第十条也没有界定此事。因此，如果按照条文办事，简易征收的企业销售自己使用过的固定资产，也要按照 17%征税，显然不符合税法原理并造成重复纳税。因此，国家税务总局 2012 年 1 号公告规定简易征收企业销售自己使用过的固定资产，应该按照 4%减半征收。例：广东中山税务师事务所“营改增”后被认定为一般纳税人，2012 年 11 月发生两项业务，销售 2011 年购置的复印件一台，购置价值 10 000 元，转让时已提折旧 2 000 元，销售收款 7 072 元；销售 2012 年 2月购买的一台交换机，购置价值 20 000 元（不含税），进项税额 3 400 元已经抵扣，转让时已提折旧 4 200 元，销售收款（含税）18 720 元。首先，销售 2011 年购进固定资产，因属于试点税改前业务，没有进项税额可以抵扣，参照国税函200990 号的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依 4%征收率减半征收增值税。会计处理如下： （1）出售设备转入清理：借：固定资产清理 8 000累计折旧 2 000贷：固定资产 10 000（2）收到出售设备价款：借：银行存款 7 072贷：固定资产清理 7 072（3）根据财税20099 号文第二条第一款，该公司应按简易办法依 4%征收率减半征收增值税：7 072（1+4%）4%2=2722=136（元）。借：固定资产清理 136贷：应交税费未交增值税 136（4）结转固定资产清理：借：营业外支出 1 064贷：固定资产清理 1 064（二）一般纳税人销售自己使用过的物品按照适用税率的会计处理1.一般纳税人销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或自制的，但不属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣的的情况的范围，按照适用税率征收增值税。根据财税2008170 号文件规定，纳税人销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。但在实际操作中，存在虽然是 2009 年 1 月 1 日以后购进的固定资产，但是属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣的的情况。例如，2009 年 5 月，A 公司购进应征消费税的小汽车自用，一年后 A 公司将小汽车销售。如果按照财税2008170 号文件规定，由于该小汽车是 2009年 1 月 1 日以后购进的，应该按照 17%税率征收增值税，而根据增值税暂行条例第十条的规定，购进应征消费税的小汽车不允许抵扣进项税额，如果对该项业务按照 17%征税，显然是重复纳税，不符合税法原理。因此，财税20099 号文对财税2008170 号文做了补充完善，即 2009 年 1 月 1 日以后购买或自制的但不属于不得抵扣且未抵扣进项税额的，按适用税率征收增值税。2.销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。3.根据财税2011133 号文规定，认定的一般纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。4.一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。承上例，由于广东中山税务师事务所销售 2012 年 2 月购进固定资产，取得了增值税专用发票，符合抵扣条件，则 2012 年 5 月销售收款 18 720 元应按照适用税率 17%计算增值税销项税额。销售额=18 720/（1+17%）=16 000（元），增值税销项税额=16 00017%=2 720（元）。会计处理如下：借：固定资产清理 15 800累计折旧 4 200贷：固定资产 20 000借：银行存款 18 720贷：固定资产清理 18 720借：固定资产清理 2 720贷：应交税费应交增值税（销项税额） 2 720借：营业外支出 200贷：固定资产清理 200试点企业销售 2012 年购买的固定资产，会计人员应按 17%的税率开具增值税专用发票。而销售 2011 年购买的固定资产，则参照国税函200990 号文件的规定，适用简易办法依 4%征收率减半征收增值税政策的，应开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。在此笔者认为还需要注意两个问题。首先，如果物品购入后未安装未投入使用，因此没有计提折旧，则不属于“已使用过的固定资产”，不能按照 4%征收率减半征收增值税，该销售业务属于销售一般货物，应按照适用税率征收增值税。其次，如果税法规定购进该项固定资产允许抵扣，企业由于没有取得进项发票，或者其他原因，没有实际抵扣进项税额，可以认为企业是自动放弃抵扣权，销售该项固定资产时，则应该按照适用税率 17%缴纳增值税。 （三）小规模纳税人销售自己使用过的物品的会计处理1.根据财税20099 号文规定，小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按 2%征收率征收增值税。按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+3%）；应纳税额=销售额2%。 2.小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按 3%的征收率征收增值税。例如：A 公司被认定为小规模纳税人，购入设备，价款为 6 000 元，增值税额为 1 020 元，该设备作为固定资产使用，此时会计处理为：借：固定资产 7 020贷：银行存款 7 020使用一年后销售收到 3 000 元，此时已提折旧 1 500 元，销售时会计处理为：借：固定资产清理 5 520累计折旧 1 500 贷：固定资产 7 020借：银行存款 3 000贷：固定资产清理 3 000借：固定资产清理 58.25贷：应交税费应交增值税 58.25如果购入一套工具（非固定资产），价款为 6 000 元，增值税额为 1 020 元，该工具作为低值易耗品使用，此时的会计处理为：借：低值易耗品 7 020贷：银行存款 7 020使用一年后销售收到 3 000 元，销售时会计处理为：借：银行存款 3 000贷：其他业务收入 2 912.62应交税费应交增值税 87.38财税2011133 号和国家税务总局公告 2012 年 1 号公告仅仅规定了一般纳税人销售使用过的物品税务处理办法，如果是营改增试点情况下的小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，在政策没有重新明确的情况下，笔者认为，仍应该按财税20099 号文规定执行。三、销售自己使用过物品的纳税申报按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接记入“应交税费未交增值税”科目，而不能记入“应交税费应交增值税（销项税额）”科目。理由是：因为如果按简易办法计算出的应纳增值税记入“应交税费应交增值税（销项税额）”科目，则在计算本期应纳税额或期末留抵税额的时候，这部分应交增值税就必然会参与抵扣进项税额。实际上无论是旧税法下一般纳税人使用的增值税纳税申报表，还是根据国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的通知（国税函20081075 号）规定，这部分应交增值税都是单独填入“按简易办法计算的应纳税额”中，与其他业务的“应纳税额”或“期末留抵税额”分别计算的。此次“营改增”申报表的填写也继续遵循这一原则。即申报要按政策规定先在申报表第 21 栏“简易征收办法计算的应纳税额”填写按 4%计算的税额，再计算减半征收税额填写在第 23 栏“应纳税额减征额”，而在“增值税纳税申报表附列资料（表一）”中的第二项“简易计税方法征税”，在第 10 栏“开具其他发票”对应的“4%税率”下，分别填写不含税销售额、应纳税额。此时会计处理和纳税申报填写存在差异。END