高级财务会计外币折算ppt课件

第八章外币折算 1 第一部分外币会计理论 2 一 准则概况 一 背景与历史国际会计准则委员会于1983年7月发布了国际会计准则第21号 汇率变动影响的会计 该准则于1985年1月起生效 1989年 在国际会计准则委员会制定的 财务报表的可比性 项目中 决定对准则第21号进行修订 1992年5月 国际会计准则委员会发布了第44号征求意见稿 E44 汇率变动的影响 3 1993年11月 国际会计准则委员会发布了经过重新修订的国际会计准则第21号IAS21 汇率变动的影响 该准则于1995年1月起生效 1998年 IAS21第2段作了修改 提到了国际会计准则第39号 IAS39 金融工具 确认和计量 1999年 IAS21第46段又略作了修改 除此以外 另有四项常设解释委员会解释公告与IA彭1有关 它们是SIC7 引入欧元 SIC11 外汇 严重货币贬值所导致的损失的资本化 SIC19 报告货币 根据IAS21和IAS29财务报表的计量和列报 SIC30 报告货币 从计量货币到列报货币的折算 4 二 制定目的企业的外币活动可能有两种方式 它可能进行外币交易或拥有国外经营 为了将外币交易和国外经营反映在企业财务报表中 外币交易必须以企业的报告货币来表述 国外经营的财务报表也必须折算成企业的报告货币 因此 IAS21的制定是为了规范外币交易和国外经营会计中决定使用何种汇率以及如何在财务报表中确认汇率变动的财务影响 5 三 规范内容和适用范围IAS21适用于外币交易的会计核算和对国外经营的财务报表所进行的折算 对于外币项目的套期会计IAS21并未涉及 但对国外实体的投资净额进行套期而产生的外币负债所引起的汇兑差额的分类有所涉及 IAS21还不涉及企业为方便那些习惯使用另一种货币的读者或类似的目的 而将财务报表由报告货币折算为另一种货币的情况以及现金流量表中由外币交易形成的现金流量的列报和国外经营现金流量的折算问题 IAS21不对企业编制财务报表所使用的货币作出具体的规定 但是 企业通常应采用其所在国的货币作为报告货币 如果企业采用不同的货币 IAS21要求披露使用该种货币的原因 同时还需披露报告货币改变的原因 6 四 其他国家相关准则的颁布美国 在1939年至1965年间 这方面的相关准则文告主要有两个 一个是美注册会计师协会 AICPA 所属的会计程序委员会 CAP 于1939年发布的 会计研究报 第4号 国外经营活动与外币 另一个是1953年该委员会重新修订的 会计研究公报 第43号 这两个文告均强调外币折算应采用流动性与非流动性项目法 1975年10月 美国财务会计准则委员会 FASB 发布了第8号财务会计准则公告 外币交易和外币财务报表的折算 这个准则提出了应用时态法对外币财务报表进行折算 同时规定 折算的损益不予递延 全部计入当期损益 1978年 FASB开始对第8号财务会计准则公告的实施情况进行调查 在被调查的200多家公司中 多数公司对第8号准则公告持反对意见 要求对此进行重新修订 7 此后 FASB又举行了多次听证会 经过4年的努力 该委员会发布了财务会计准则公告第52号 FAS52 外币折算 FAS52与第8准则公告的基本目标具有很大的区别 它提出了功能货币的概念 并规定在多数情况下须采用期末汇率法 8 英国会计准则委员会 ASC 于1983年4月发布了英国标准会计实务公告第20号 SSAP20 外币折算 要求有关公司从1983年4月1日开始在财务报表中运用该准则 但对于应用 小型报告主体财务报告准则 的企业可以豁免遵守SSAP20的要求 9 二 外币财务报表折算方法 一 现行汇率法 二 流动与非流动项目法 三 货币与非货币项目法 四 时态法 10 第二部分我国外币会计 11 财政部于1995年7月发布的 企业会计准则第 号 外币折算 征求意见稿 2006年2月15日发布了 企业会计准则20号 外币折算 自2007年1月1日起施行 12 第一节记账本位币的确定一 记账本位币的定义记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币 主要经济环境 通常是指企业主要产生和支出现金的环境 使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易的经济结果 例如 我国大多数企业主要产生和支出现金的环境在国内 因此 一般以人民币作为记账本位币 13 二 记账本位币的确定我国 会计法 中规定 业务收支以人民币以外的货币为主的单位 可以选定其中一种货币作为记账本位币 但是财务会计报告应当折算为人民币 企业记账本位币的选定 应当考虑下列因素 一是从日常活动收入现金的角度看 所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用 通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算 二是从日常活动支出现金的角度看 所选择的该货币能够影响商品和劳务所需人工 材料和其他费用 通常以该货币进行这些费用的计价和结算 三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币 即视融资活动获得的资金占其销售收入的比重大小 或者企业通常留存销售收入的货币而定 14 三 境外经营记账本位币的确定 一 境外经营的含义境外经营是指企业在境外的子公司 合营企业 联营企业 分支机构 当企业在境内的子公司 联营企业 合营企业或者分支机构 选定的的记账本位币不同于企业的记账本位币时 也应当视同境外经营 区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项 一是该实体与企业的关系 是否为企业的子公司 合营企业 联营企业 分支机构 二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同 而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准 15 二 境外经营记账本位币的确定境外经营也是一个企业 在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素 同时 由于境外经营是企业的子公司 联营企业 合营企业或者分支机构 因此 境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系 1 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性 如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸 该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币 如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性 境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币 2 境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重 如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高 境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币 反之 应选择其他货币 16 3 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量 是否可以随时汇回 如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量 并可随时汇回 境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币 反之 应选择其他货币 4 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务 如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下 难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务 境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币 反之 应选择其他货币 17 第二节外币交易的会计处理一 外币交易的核算程序外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种 外币统账制是指企业在发生外币交易时 即折算为记账本位币入账 外币分账制是指企业在日常核算时分别币种记账 资产负债表日 分别货币性项目和非货币性项目进行调整 货币性项目按资产负债表日即期汇率折算 非货币性项目按交易日即期汇率折算 产生的汇兑差额计入当期损益 从我国目前的情况看 绝大多数企业采用外币统账制 只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁 涉及外币币种较多 可以采用分账制记账方法进行日常核算 18 一 账户设置外币统账制方法下 对外币交易的核算不单独设置科目 对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可设在建工程 财务费用 在 财务费用 科目下设置二级科目 汇兑差额 反映 该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失 贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益 期末余额结转入 本年利润 科目后一般无余额 19 二 会计核算的基本程序企业发生外币交易时 其会计核算的基本程序为 第一 将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额 按照折算后的记账本位币金额登记有关账户 在登记有关记账本位币账户的同时 按照外币金额登记相应的外币账户 第二 期末 将所有外币货币性项目的外币余额 按照期末即期汇率折算为记账本位币金额 并与原记账本位币金额相比较 其差额记入 在建工程 财务费用 汇兑差额 科目 第三 结算外币货币性项目时 将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额 并与原记账本位币金额相比较 其差额记入 财务费用 汇兑差额 科目 20 二 即期汇率和即期汇率的近似汇率 一 即期汇率的选择汇率是指两种货币相兑换的比率 是一种货币用另一种货币单位所表示的价格 我们通常在银行见到的汇率有三种表示方式 买入价 卖出价和中间价 买入价指银行买入其他货币的价格 卖出价指银行出售其他货币的价格 中间价是银行买入价与卖出价的平均价 银行的卖出价一般高于买入价 以获取其中的差价 这里需要指出的是 无论买入价 还是卖出价均是立即交付的结算价格 都是即期汇率 即期汇率是相对于远期汇率而言的 远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格 为方便核算 准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价 但是 在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时 仅用中间价不能反映货币买卖的损益 需要使用买入价或卖出价折算 企业发生的外币交易只涉及人民币与美元 欧元 日元 港元之间折算的 可直接采用中国人民银行每日公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算 企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的 应当按照国家外汇管理局公布的各种货币兑美元折算率采用套算的方法进行折算 发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的 可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算 21 二 即期汇率的近似汇率在汇率变动不大时 为简化核算 企业也可以选择即期汇率的近似汇率折算 即期汇率的近似汇率是 按照系统合理的方法确定的 与交易发生日即期汇率近似的汇率 通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等 加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算 确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致 如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时 应当采用交易发生日的即期汇率折算 至于何时不适当 需要企业根据汇率变动情况及计算近似汇率的方法等进行判断 22 三 外币交易的会计处理外币是企业记账本位币以外的货币 外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易 包括 1 买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务 例如 以人民币为记账本位币的国内A公司向国外B公司销售商品 货款以美元结算 A公司购买S公司发行的H股股票 A公司从境外以美元购买固定资产或生产用原材料等 2 借入或者借出外币资金 例如 以人民币为记账本位币的甲公司从中国银行借入欧元 经批准向海外发行美元债券等 3 其他以外币计价或者结算的交易 指除上述 一 二 外 以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易 例如接受外币现金捐赠等 23 一 初始确认企业发生外币交易的 应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额 这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价 也可以是中间价 在与银行不进行货币兑换的情况下 一般以中间价作为即期汇率 24 例 甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业 选择的记账本位币为人民币 其外币交易采用交易日即期汇率折算 2013年3月12日 从美国乙公司购入原料500吨 每吨价格4000美元 当日的即期汇率1美元 7 6元人民币 进口关税1520000元人民币 支付进口增值税2842400元人民币 货款尚未支付 进口关税及增值税由银行存款支付 借 原材料 500 4000 7 6 1520000 16720000应交税费 应交增值税 进项税额 2842400贷 应付账款 乙公司 美元 15200000银行存款1520000 2842400 4362400 25 例 甲公司的记账本位币为人民币 对外币交易采用交易日的即期汇率折算 2009年4月3日向乙公司出口销售商品12000件 销售合同规定的销售价格为每件250美元 当日的即期汇率为1美元 7 65元人民币 货款尚未收到 借 应收账款 乙公司 美元 22950000贷 主营业务收入 12000 250 7 65 22950000 26 例 乙股份有限公司的记账本位币为人民币 对外币交易采用交易日的即期汇率折算 2009年3月3日 从境外丙公司购入不需要安装的设备一台 设备价款为250000美元 购入该设备当日的即期汇率为1美元 7 6元人民币 款项尚未支付 借 固定资产 250000 7 6 1900000贷 应付账款 丙公司 美元 1900000 27 企业收到投资者以外币投入的资本 无论是否有合同约定汇率 均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算 而是采用交易日即期汇率折算 这样 外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等 不产生外币资本折算差额 28 例 甲公司记账本位币为人民币 对外币交易采用交易日的即期汇率折算 外商将分两次投入外币资本 合同约定的汇率是1美元 8 00元人民币 2006年7月1日 甲股份有限公司第一次收到外商投入资本300000美元 当日即期汇率为1美元 7 8元人民币 2007年2月3日 第二次收到外商投入资本300000美元 当日即期汇率为1美元 7 6元人民币 2006年7月1日 第一次收到外币资本时 借 银行存款 美元 300000 7 8 2340000贷 股本23400002007年2月3日 第二次收到外币资本时 借 银行存款 美元 300000 7 6 2280000贷 股本2280000 29 例 乙公司以人民币为记账本位币 对外币交易采用交易日的即期汇率折算 2007年6月1日 将50000美元到银行兑换为人民币 银行当日的美元买入价为1美元 7 55元人民币 中间价为1美元 7 60元人民币 借 银行存款 人民币 50000 7 55 377500财务费用2500贷 银行存款 美元 50000 7 6 380000 30 练习1 企业将27000美元 通过银行兑换为港币 兑换日银行美元买入价8 28 卖出价8 30 港币买入价1 06 卖出价1 08 要求 请做出兑换业务相应会计分录 借 银行存款 港币27000 x8 28 1 08x1 07 221490财务费用2340贷 银行存款 美元27000 x8 29 223830 31 二 期末调整或结算期末 企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理 1 货币性项目货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债 货币性项目分为货币性资产和货币性负债 货币性资产包括库存现金 银行存款 应收账款 其他应收款 长期应收款等 货币性负债包括应付账款 其他应付款 短期借款 应付债券 长期借款 长期应付款等 期末或结算货币性项目时 应以当日即期汇率折算外币货币性项目 该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益 32 2 非货币性项目非货币性项目是货币性项目以外的项目 如 存货 预付账款 长期股权投资 交易性金融资产 股票 基金 固定资产 无形资产等 1 对于以历史成本计量的外币非货币性项目 已在交易发生日按当日即期汇率折算 资产负债表日不应改变其原记账本位币金额 不产生汇兑差额 2 对于以成本与可变现净值孰低计量的存货 如果其可变现净值以外币确定 则在确定存货的期未价值时 应先将可变现净值折算为记账本位币 再与以记账本位币反映的存货成本进行比较 33 例 P公司以人民币为记账本位币 11月2日 从英国W公司采购A商品10000件 每件价格为1000英镑 当日即期汇率1英镑 15元人民币 12月31日 尚有1000件A商品未销售出去 A商品在国际市场的价格降至900英镑 12月31日的即期汇率是1英镑 15 5元人民币 11月2日 购入A商品 借 库存商品 A 10000 1000 15 150000000贷 银行存款 欧元15000000012月31日 计提存货跌价准备 借 资产减值损失1050000贷 存货跌价准备1000 1000 15 1000 900 15 5 1050000 34 3 对于以公允价值计量的股票 基金等非货币性项目 如果期末的公允价值以外币反映 则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额 再与原记账本位币金额进行比较 其差额作为公允价值变动损益 记入当期损益 35 例 12月10日以每股1 5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产 当日汇率为1美元 7 6元人民币 款项已付 12月31日 B股市价每股1美元 当日汇率为1美元 7 65元人民币 12月10日借 交易性金融资产1 5 10000 7 6 114000贷 银行存款 美元114000借 公允价值变动损益114000 1 10000 7 65 37500贷 交易性金融资产3750037500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响 又包含人民币与美元之间汇率变动的影响 36 1月10日 甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1 2美元全部售出 所得价款为12000美元 按当日汇率1美元 7 7元人民币折算为人民币金额为92400元 与其原账面价值人民币金额76500元的差额为15900元人民币 对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分 均作为投资收益进行处理 借 银行存款 美元 1 2 10000 7 7 92400贷 交易性金融资产 114000 37500 76500投资收益15900 37 1 2012 12 31借入专门借款1000万美元 借款期限为2年 年利率6 按季计提利息 到期支付本息 当日即期汇率为1美元 6 4元人民币 2 2013年2月1日 工程使用600万美元 当日即期汇率为1美元 6 3元人民币 3 2013年3月1日 工程使用200万美元 当日即期汇率为1美元 6 2元人民币 4 2013年3月31日 当日即期汇率为1美元 6 1元人民币 要求 做出会计分录 38 12 31借 银行存款 美元 1000 6 4 6400贷 长期借款 本金6400借 在建工程3780贷 银行存款 美元 600 6 3 37803 1借 在建工程1240贷 银行存款 美元 200 6 2 1240 39 3 31借 在建工程91 5贷 长期借款 应计利息1000 6 3 12 6 1 91 5 40 银行存款 美元1 11000 6 4 64002 1600 6 3 37803 1200 6 2 12403 311703 31200 6 1 1210 41 长期借款 本金1 11000 6 4 64003 313003 311000 6 1 6100 42 长期借款 应计利息3 3115 6 1 91 53 3115 6 1 91 5 43 借 财务费用170贷 银行存款 美元170借 长期借款 本金300贷 在建工程300合并 借 长期借款 本金300财务费用170贷 在建工程300银行存款 美元170 44 练习2 企业外币业务按当日即期汇率折合人民币记账 外币账户月末调整人民币余额 外币账户月初余额 银行存款借方余额 50000 411000应收账款借方余额 35000 287700应付账款贷方余额 20000 164400本月发生业务 1 3日出口产品 价款 12000款未收 即期汇率8 25 2 5日进口设备 200000款未付 即期汇率8 3 设备投入安装达到使用状态 3 8日收回应收账款 30000 即期汇率8 27 4 15日进口材料 300000 款未付 即期汇率8 26 5 19日买进 50000 付人民币415000 即期汇率8 28 6 25日偿还应付账款 280000 即期汇率8 32 7 28日收到外商投资款 700000 即期汇率8 30 合同约定汇率8 25 8月末市场汇率8 3要求 请就上述业务做出相应会计分录 45 第三节外币财务报表折算一 境外经营财务报表的折算 一 折算方法在对企业境外经营财务报表进行折算前 应当调整境外经营的会计期间和会计政策 使之与企业会计期间和会计政策相一致 根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币 记账本位币以外的货币 的财务报表 再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算 1 资产负债表中的资产和负债项目 采用资产负债表日的即期汇率折算 所有者权益项目除 未分配利润 项目外 其他项目采用发生时的即期汇率折算 2 利润表中的收入和费用项目 采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算 3 产生的外币财务报表折算差额 在编制合并会计报表时 应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为 外币报表折算差额 项目列示 46 二 恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表的折算 一 恶性通货膨胀经济的判定当一个国家经济环境显示出 但不局限于 以下特征时 应当判断该国处于恶性通货膨胀经济中 1 三年累计通货膨胀率接近或超过100 2 利率 工资和物价与物价指数挂钩 物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数 3 一般公众不是以当地货币 而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础 4 一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富 持有的当地货币立即用于投资以保持购买力 5 即使信用期限很短 赊销 赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交 47 二 处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算企业在通过合并或权益法核算将处于恶性通货膨胀经济中境外经营的财务报表纳入本企业财务报表时 需要先对其财务报表进行重述 对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述 对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述 然后 按照重述后的财务报表进行折算 在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时 应当停止重述 按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算 48 1 资产负债表项目的重述 在对资产负债表项目进行重述时 由于现金 应收账款 其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述 因此不需要对其进行重述 通过协议与物价变动挂钩的资产和负债 应根据协议约定进行调整 非货币性项目中 有些是以资产负债表日的计量单位列示的 如存货如果已经以可变现净值列示 资产负债表日就不需要进行重述 其他非货币性项目 如固定资产 投资 无形资产等 应自购之日起以一般物价指数变动予以重述 49 2 利润表项目的重述 在对利润表项目进行重述时 所有项目金额都需要自其初始确认之日起 以一般物价指数变动进行重述 以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述 由于上述重述而产生的差额计入当期净利润 对资产负债表和利润表项目进行重述后 在按资产负债表日的即期汇率对资产负债表项目和利润表项目进行折算 50 三 境外经营的处置企业可能通过出售 清算 返还股本或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益 在包含境外经营的财务报表中 将已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分 自所有者权益项目中转入处置当期损益 如果是部分处置境外经营 应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额 转入处置当期损益 51