企业会计准则第15号及指南——建造合同

第一章 总则第 一 条 为 了 规 范 企 业 （ 建 造 承 包 商 ， 下 同 ） 建 造 合 同 的 确 认 、 计 量和 相 关 信 息 的 披 露 ， 根 据 企 业 会 计 准 则 基 本 准 则 ,制 定 本 准 则 。第 二 条 建 造 合 同 ， 是 指 为 建 造 一 项 或 数 项 在 设 计 、 技 术 、 功 能 、 最终 用 途 等 方 面 密 切 相 关 的 资 产 而 订 立 的 合 同 。第 三 条 建 造 合 同 分 为 固 定 造 价 合 同 和 成 本 加 成 合 同 。固 定 造 价 合 同 ， 是 指 按 照 固 定 的 合 同 价 或 固 定 单 价 确 定 工 程 价 款 的 建造 合 同 。成 本 加 成 合 同 ， 是 指 以 合 同 约 定 或 其 他 方 式 议 定 的 成 本 为 基 础 ， 加 上该 成 本 的 一 定 比 例 或 定 额 费 用 确 定 工 程 价 款 的 建 造 合 同 。第 二 章 合 同 的 分 立 与 合 并第 四 条 企 业 通 常 应 当 按 照 单 项 建 造 合 同 进 行 会 计 处 理 。 但 是 ， 在 某 些 情况 下 ， 为 了 反 映 一 项 或 一 组 合 同 的 实 质 ， 需 要 将 单 项 合 同 进 行 分 立 或 将数 项 合 同 进 行 合 并 。第 五 条 一 项 包 括 建 造 数 项 资 产 的 建 造 合 同 ， 同 时 满 足 下 列 条 件 的 ，每 项 资 产 应 当 分 立 为 单 项 合 同 ：（ 一 ） 每 项 资 产 均 有 独 立 的 建 造 计 划 ；（ 二 ） 与 客 户 就 每 项 资 产 单 独 进 行 谈 判 ， 双 方 能 够 接 受 或 拒 绝 与 每 项资 产 有 关 的 合 同 条 款 ；（ 三 ） 每 项 资 产 的 收 入 和 成 本 可 以 单 独 辨 认 。第 六 条 追 加 资 产 的 建 造 ， 满 足 下 列 条 件 之 一 的 ， 应 当 作 为 单 项 合 同 ：（ 一 ） 该 追 加 资 产 在 设 计 、 技 术 或 功 能 上 与 原 合 同 包 括 的 一 项 或 数 项资 产 存 在 重 大 差 异 。（ 二 ） 议 定 该 追 加 资 产 的 造 价 时 ， 不 需 要 考 虑 原 合 同 价 款 。第 七 条 一 组 合 同 无 论 对 应 单 个 客 户 还 是 多 个 客 户 ， 同 时 满 足 下 列条 件 的 ， 应 当 合 并 为 单 项 合 同 ：（ 一 ） 该 组 合 同 按 一 揽 子 交 易 签 订 ；（ 二 ） 该 组 合 同 密 切 相 关 ， 每 项 合 同 实 际 上 已 构 成 一 项 综 合 利 润 率 工程 的 组 成 部 分 ； （ 三 ） 该 组 合 同 同 时 或 依 次 履 行 。第 三 章 合 同 收 入第 八 条 合 同 收 入 应 当 包 括 下 列 内 容 ：（ 一 ） 合 同 规 定 的 初 始 收 入 ；（ 二 ） 因 合 同 变 更 、 索 赔 、 奖 励 等 形 成 的 收 入 。第 九 条 合 同 变 更 ， 是 指 客 户 为 改 变 合 同 规 定 的 作 业 内 容 而 提 出 的 调整 。 合 同 变 更 款 同 时 满 足 下 列 条 件 的 ， 才 能 构 成 合 同 收 入 ：（ 一 ） 客 户 能 够 认 可 因 变 更 而 增 加 的 收 入 ；（ 二 ） 该 收 入 能 够 可 靠 地 计 量 。第 十 条 索 赔 款 ， 是 指 因 客 户 或 第 三 方 的 原 因 造 成 的 、 向 客 户 或 第 三方 收 取 的 、 用 以 补 偿 不 包 括 在 合 同 造 价 中 成 本 的 款 项 。 索 赔 款 同 时 满 足 下列 条 件 的 ， 才 能 构 成 合 同 收 入 ：（ 一 ） 根 据 谈 判 情 况 ， 预 计 对 方 能 够 同 意 该 项 索 赔 ；（ 二 ） 对 方 同 意 接 受 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 。第 十 一 条 奖 励 款 ， 是 指 工 程 达 到 或 超 过 规 定 的 标 准 ， 客 户 同 意 支 付的 额 外 款 项 。 奖 励 款 同 时 满 足 下 列 条 件 的 ， 才 能 构 成 合 同 收 入 ：（ 一 ） 根 据 合 同 目 前 完 成 情 况 ， 足 以 判 断 工 程 进 度 和 工 程 质 量 能 够 达到 或 超 过 规 定 的 标 准 ；（ 二 ） 奖 励 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 。第 四 章 合 同 成 本第 十 二 条 合 同 成 本 应 当 包 括 从 合 同 签 订 开 始 至 合 同 完 成 止 所 发 生 的 、与 执 行 合 同 有 关 的 直 接 费 用 和 间 接 费 用 。第 十 三 条 合 同 的 直 接 费 用 应 当 包 括 下 列 内 容 ：（ 一 ） 耗 用 的 材 料 费 用 ；（ 二 ） 耗 用 的 人 工 费 用 ；（ 三 ） 耗 用 的 机 械 使 用 费 ；（ 四 ） 其 他 直 接 费 用 ， 指 其 他 可 以 直 接 计 入 合 同 成 本 的 费 用 。第 十 四 条 间 接 费 用 是 企 业 下 属 的 施 工 单 位 或 生 产 单 位 为 组 织 和 管 理施 工 生 产 活 动 所 发 生 的 费 用 。第 十 五 条 直 接 费 用 在 发 生 时 直 接 计 入 合 同 成 本 ， 间 接 费 用 在 资 产 负债 表 日 按 照 系 统 、 合 理 的 方 法 分 摊 计 入 合 同 成 本 。第 十 六 条 合 同 完 成 后 处 置 残 余 物 资 取 得 的 收 益 等 与 合 同 有 关 的 零 星收 益 ， 应 当 冲 减 合 同 成 本 。第 十 七 条 合 同 成 本 不 包 括 应 当 计 入 当 期 损 益 的 管 理 费 用 、 销 售 费 用和 财 务 费 用 。因 订 立 合 同 而 发 生 的 有 关 费 用 ， 应 当 直 接 计 入 当 期 损 益 。第 五 章 合 同 收 入 与 合 同 费 用 的 确 认第 十 八 条 在 资 产 负 债 表 日 ， 建 造 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 的 ， 应 当根 据 完 工 百 分 比 法 确 认 合 同 收 入 和 合 同 费 用 。完 工 百 分 比 法 ， 是 指 根 据 合 同 完 工 进 度 确 认 收 入 与 费 用 的 方 法 。第 十 九 条 固 定 造 价 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 ， 是 指 同 时 满 足 下 列 条件 ：（ 一 ） 合 同 总 收 入 能 够 可 靠 地 计 量 ；（ 二 ） 与 合 同 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 ；（ 三 ） 实 际 发 生 的 合 同 成 本 能 够 清 楚 地 区 分 和 可 靠 地 计 量 ；（ 四 ） 合 同 完 工 进 度 和 为 完 成 合 同 尚 需 发 生 的 成 本 能 够 可 靠 地 确 定 。第 二 十 条 成 本 加 成 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 估 计 ， 是 指 同 时 满 足 下 列条 件 ：（ 一 ） 与 合 同 相 关 的 经 济 利 益 很 可 能 流 入 企 业 ；（ 二 ） 实 际 发 生 的 合 同 成 本 能 够 清 楚 地 区 分 和 可 靠 地 计 量 。第 二 十 一 条 企 业 确 定 合 同 完 工 进 度 可 以 选 用 下 列 方 法 ：（ 一 ） 累 计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 占 合 同 预 计 总 成 本 的 比 例 。（ 二 ） 已 经 完 成 的 合 同 工 作 量 占 合 同 预 计 总 工 作 量 的 比 例 。（ 三 ） 实 际 测 定 的 完 工 进 度 。第 二 十 二 条 采 用 累 计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 占 合 同 预 计 总 成 本 的 比 例确 定 合 同 完 工 进 度 的 ， 累 计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 不 包 括 下 列 内 容 ：（ 一 ） 施 工 中 尚 未 安 装 或 使 用 的 材 料 成 本 等 与 合 同 未 来 活 动 相 关 的 合同 成 本 。（ 二 ） 在 分 包 工 程 的 工 作 量 完 成 之 前 预 付 给 分 包 单 位 的 款 项 。第 二 十 三 条 在 资 产 负 债 表 日 ， 应 当 按 照 合 同 总 收 入 乘 以 完 工 进 度 扣除 以 前 会 计 期 间 累 计 已 确 认 收 入 后 的 金 额 ， 确 认 为 当 期 合 同 收 入 ； 同 时 ，按 照 合 同 预 计 总 成 本 乘 以 完 工 进 度 扣 除 以 前 会 计 期 间 累 计 已 确 认 费 用 后 的金 额 ， 确 认 为 当 期 合 同 费 用 。第 二 十 四 条 当 期 完 成 的 建 造 合 同 ， 应 当 按 照 实 际 合 同 总 收 入 扣 除 以前 会 计 期 间 累 计 已 确 认 收 入 后 的 金 额 ， 确 认 为 当 期 合 同 收 入 ； 同 时 按 照 累计 实 际 发 生 的 合 同 成 本 扣 除 以 前 会 计 期 间 累 计 已 确 认 费 用 后 的 金 额 ， 确 认为 当 期 合 同 费 用 。第 二 十 五 条 建 造 合 同 的 结 果 不 能 可 靠 估 计 的 ， 应 当 分 别 下 列 情 况 处理 ：（ 一 ） 合 同 成 本 能 够 收 回 的 ， 合 同 收 入 根 据 能 够 收 回 的 实 际 合 同 成 本予 以 确 认 ， 合 同 成 本 在 其 发 生 的 当 期 确 认 为 合 同 费 用 。（ 二 ） 合 同 成 本 不 可 能 收 回 的 ， 在 发 生 时 立 即 确 认 为 合 同 费 用 ， 不 确认 合 同 收 入 。第 二 十 六 条 使 建 造 合 同 的 结 果 不 能 可 靠 估 计 的 不 确 定 因 素 不 复 存 在的 ， 应 当 按 照 本 准 则 第 十 八 条 的 规 定 确 认 与 建 造 合 同 有 关 的 收 入 和 费 用 。第 二 十 七 条 合 同 预 计 总 成 本 超 过 合 同 总 收 入 的 ， 应 当 将 预 计 损 失 确认 为 当 期 费 用 。第 六 章 披 露第 二 十 八 条 企 业 应 当 在 附 注 中 披 露 与 建 造 合 同 有 关 的 下 列 信 息 ：（ 一 ） 各 项 合 同 总 金 额 ， 以 及 确 定 合 同 完 工 进 度 的 方 法 。（ 二 ） 各 项 合 同 累 计 已 发 生 成 本 、 累 计 已 确 认 毛 利 （ 或 亏 损 ） 。（ 三 ） 各 项 合 同 已 办 理 结 算 的 价 款 金 额 。（ 四 ） 当 期 预 计 损 失 的 原 因 和 金 额 。自 2018 年 1 月 1 日起施行 企业会计准则第 14 号 收入（财会201722 号修订），本建造合同准则不再执行。 企 业 会 计 准 则 建 造 合 同 指 南一 、 基 本 要 求（ 一 ） 应 当 正 确 确 定 各 项 建 造 合 同 的 会 计 核 算 对 象 。 正 确 确 定 各 项 建造 合 同 的 会 计 核 算 对 象 ， 是 正 确 核 算 和 反 映 建 造 合 同 损 益 的 关 键 。 企 业 与客 户 签 订 的 建 造 合 同 有 其 多 样 性 ， 通 常 ， 建 造 一 项 资 产 要 签 订 一 个 合 同 ，有 时 ， 建 造 数 项 资 产 只 签 订 一 个 合 同 ， 或 者 为 建 造 一 项 资 产 或 数 项 资 产 而同 时 签 订 一 组 合 同 。 在 上 述 情 况 下 ， 对 同 一 企 业 来 讲 ， 确 定 不 同 的 会 计 核算 对 象 ， 会 产 生 不 同 的 核 算 结 果 。 例 如 ， 某 建 造 承 包 商 同 时 签 订 了 一 组 建造 合 同 ， 在 执 行 合 同 中 ， 有 的 可 能 盈 利 ， 有 的 可 能 亏 损 ， 如 果 将 该 组 合 同单 独 分 别 核 算 或 合 并 在 一 起 核 算 ， 就 会 产 生 不 同 的 损 益 。 因 此 ， 为 了 正 确核 算 建 造 合 同 的 损 益 ， 防 止 人 为 操 纵 利 润 ， 本 准 则 对 此 专 门 作 了 相 应 的 规定 。 一 般 情 况 下 ， 企 业 应 以 所 订 立 的 单 项 合 同 为 对 象 ， 分 别 计 量 和 确 认 各单 项 合 同 的 收 入 、 费 用 和 利 润 。 如 果 一 项 合 同 包 括 建 造 多 项 资 产 ， 或 为 建造 一 项 或 数 项 资 产 而 签 订 一 组 合 同 ， 企 业 应 按 本 准 则 规 定 的 合 同 分 立 和合 并 的 原 则 ， 正 确 确 定 建 造 合 同 的 会 计 核 算 对 象 。（ 二 ） 必 须 合 理 判 断 建 造 合 同 的 结 果 能 否 可 靠 地 估 计 。 在 计 量 和 确认 建 造 合 同 的 收 入 和 费 用 时 ， 首 先 应 根 据 本 准 则 规 定 的 判 断 建 造 合 同 的 结果 能 否 可 靠 估 计 的 标 准 ， 判 断 建 造 合 同 的 结 果 能 否 可 靠 地 估 计 。 如 果 建 造合 同 的 结 果 能 够 可 靠 地 估 计 ， 应 在 资 产 负 债 表 日 根 据 完 工 百 分 比 法 确 认当 期 的 合 同 收 入 和 费 用 。 如 果 建 造 合 同 的 结 果 不 能 可 靠 地 估 计 ， 则 不 能 根据 完 工 百 分 比 法 确 认 合 同 收 入 和 费 用 ， 而 应 区 别 以 下 两 种 情 况 进 行 处 理 ：（ 1） 合 同 成 本 能 够 收 回 的 ， 合 同 收 入 根 据 能 够 收 回 的 实 际 合 同 成 本 加以 确 认 ， 合 同 成 本 在 发 生 的 当 期 确 认 为 费 用 ；（ 2） 合 同 成 本 不 能 收 回 的 ， 应 在 发 生 时 立 即 确 认 为 费 用 ， 不 确 认 收 入 。对 一 项 建 造 合 同 而 言 ， 如 果 合 同 预 计 总 成 本 大 于 合 回 总 收 入 ， 应 将 预 计损 失 立 即 确 认 为 当 期 费 用 。（ 三 ） 必 须 做 好 建 造 合 同 成 本 核 算 的 各 项 基 础 工 作 。 建 立 各 种 财 产 物资 的 收 发 、 领 退 、 转 移 、 报 废 、 清 查 制 度 ， 建 立 、 健 全 与 成 本 核 算 有 关 的各 项 原 始 记 录 和 工 程 量 统 计 制 度 ， 制 定 或 修 订 工 时 、 材 料 、 费 用 等 各 项 内部 消 耗 定 额 ； 完 善 各 种 计 量 检 测 设 施 ， 严 格 计 量 检 验 制 度 ， 使 成 本 核 算 具有 可 靠 的 基 础 。（ 四 ） 必 须 准 确 计 算 合 同 成 本 。 对 于 为 完 成 合 同 实 际 发 生 的 合 同 成 本必 须 及 时 、 准 确 地 进 行 归 集 和 登 记 ， 对 于 为 完 成 合 同 尚 需 发 生 的 成 本 必 须进 行 科 学 、 合 理 地 预 计 。 应 当 划 清 当 期 成 本 与 下 期 成 本 的 界 限 ， 不 同 成本 核 算 对 象 之 间 成 本 的 界 限 ， 未 完 合 同 成 本 与 已 完 合 同 成 本 的 界 限 。 不 得以 估 计 成 本 、 预 算 成 本 或 计 划 成 本 代 替 实 际 成 本 。（ 五 ） 必 须 真 实 、 准 确 、 及 时 、 系 统 地 核 算 和 反 映 实 施 建 造 合 同 所 发生 的 各 项 经 济 业 务 。 应 根 据 实 施 建 造 合 同 所 发 生 的 经 济 业 务 ， 准 确 、 及 时地 登 记 合 同 发 生 的 实 际 成 本 、 已 办 理 结 算 的 工 程 价 款 和 实 际 已 收 取 的 工 程价 款 ， 并 根 据 工 程 施 工 进 展 情 况 ， 准 确 地 确 定 合 同 完 工 进 度 ， 计 量 和 确 认当 期 的 合 同 收 入 和 费 用 。 如 果 建 造 合 同 预 计 发 生 亏 损 ， 应 计 提 损 失 准 备 。对 于 上 述 会 计 事 项 ， 可 设 置 下 列 会 计 科 目 进 行 帐 务 处 理 ：1 设 置 “工 程 施 工 ”科 目 （ 建 筑 安 装 企 业 使 用 ） 或 “生 产 成 本 ”科 目（ 船 舶 等 制 造 企 业 使 用 ） ， 核 算 实 际 发 生 的 合 同 成 本 和 合 同 毛 利 。 实 际 发生 的 合 同 成 本 和 确 认 的 合 同 毛 利 记 入 本 科 目 的 借 方 ， 确 认 的 合 同 亏 损 记 入本 科 目 的 贷 方 ， 合 同 完 成 后 ， 本 科 目 与 “工 程 结 算 ”科 目 对 冲 后 结 平 。2 设 置 “工 程 结 算 ”科 目 ， 核 算 根 据 合 同 完 工 进 度 已 向 客 户 开 出 工 程 价款 结 算 帐 单 办 理 结 算 的 价 款 。 本 科 目 是 “工 程 施 工 ”或 “生 产 成 本 ”科 目 的备 抵 科 目 ， 已 向 客 户 开 出 工 程 价 款 结 算 帐 单 办 理 结 算 的 款 项 记 入 本 科 目的 贷 方 ， 合 同 完 成 后 ， 本 科 目 与 “工 程 施 工 ”或 “生 产 成 本 ”科 目 对 冲 后 结平 。3 设 置 “应 收 帐 款 ”科 目 ， 核 算 应 收 和 实 际 已 收 的 进 度 款 ， 预 收 的 备 料款 也 在 本 科 目 核 算 。 已 向 客 户 开 出 工 程 价 款 结 算 帐 单 应 收 的 工 程 进 度 款记 入 本 科 目 的 借 方 ， 预 收 的 备 料 款 和 实 际 收 到 的 工 程 进 度 款 记 入 本 科 目 的贷 方 。4 设 置 “主 营 业 务 收 入 ”科 目 ， 核 算 当 期 确 认 的 合 同 收 入 。 当 期 确 认 的合 同 收 入 记 入 本 科 目 的 贷 方 ， 期 末 ， 将 本 科 目 的 余 额 全 部 转 入 “本 年 利润 ”科 目 ， 结 转 后 ， 本 科 目 应 无 余 额 。5 设 置 “主 营 业 务 成 本 ”科 目 ， 核 算 当 期 确 认 的 合 同 费 用 。 当 期 确 认 的合 同 费 用 记 入 本 科 目 的 借 方 ， 期 末 ， 将 本 科 目 的 余 额 全 部 转 入 “本 年 利润 ”科 目 ， 结 转 后 ， 本 科 目 应 无 余 额 。6设置 “合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。7设置 “预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“主营业务成本”科目。二.说明（一）关于引言本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。这里所讲的建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，因此，本准则的主要问题是将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。根据中华人民共和国会计法的规定，“会计年度自公历 1 月 1 日起至 12 月31 日止” 。建造合同的施工期较长，通常要跨越一个会计年度，为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，一般情况下，不能等到合同工程完工时才确认收入和费用，而应按照权责发生制的要求，遵循配比原则，在合同实施过程中，按照一定的方法，合理确认各年的收入和费用。在一个会计年度内完成的建造合同，应在完成时确认合同收入和合同费用。例如，某建造合同于 1997 年 1 月 5 日开工，1997 年 12 月 20 日完工。企业应于 1997 年 12 月 20 日确认该项合同的收入和费用。（二）关于定义1建造合同。建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。所建造的资产从其功能和最终用途看，可分为两类：一类是建成后就可投入使用和单独发挥作用的单项工程，如房屋、桥梁、船舶等；另一类是在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的由数项资产构成的建设项目，只有这些资产全部建成投入使用时，才能整体发挥效益。如承建一个发电厂，该项目由锅炉房、发电室、冷却塔等几个单项工程构成，只有各单项工程全部建成投入使用时，发电厂才能正常运转和发电。建造合同属于经济合同范畴，但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同，而有其自身的特征，主要表现在：（ 1） 先 有 买 主 （ 即 客 户 ） ， 后 有 标 底 （ 即 资 产 ） 。 建 造 资 产 的 造 价 在签 订 合 同 时 已 经 确 定 ；（ 2） 资 产 的 建 设 期 长 ， 一 般 都 要 跨 越 一 个 会 计 年 度 ， 有 的 长 达 数 年 ；（ 3） 所 建 造 的 资 产 体 积 大 ， 造 价 高 ；（ 4） 建 造 合 同 一 般 为 不 可 取 消 的 合 同 。2 固 定 造 价 合 回 。 固 定 造 价 合 同 是 指 按 照 固 定 的 合 同 价 或 固 定 单 价 确定 工 程 价 款 的 建 造 合 同 。 例 如 ， 某 建 造 承 包 商 与 一 客 户 签 订 一 项 建 造 合同 ， 为 客 户 建 造 一 座 办 公 大 楼 ， 合 同 规 定 建 造 办 公 大 楼 的 总 造 价 为1000 万 元 。 该 项 合 同 即 是 固 定 造 价 合 回 。 再 例 如 ， 某 建 造 承 包 商 与 一客 户 签 订 一 项 建 造 合 同 ， 为 客 户 建 造 一 条 80 公 里 的 高 速 公 路 ， 合 同 规定 每 公 里 单 价 为 500 万 元 。 该 项 合 同 也 是 固 定 造 价 合 同 。3 成 本 加 成 合 同 。 成 本 加 成 合 同 是 指 以 合 同 允 许 或 其 他 方 式 议 定 的 成本 为 基 础 ， 加 上 该 成 本 的 一 定 比 例 或 定 额 费 用 确 定 工 程 价 款 的 建 造 合 同 。例 如 ， 某 建 造 承 包 商 与 一 客 户 签 订 一 项 建 造 合 同 ， 为 客 户 建 造 一 艘 船 舶 ，双 方 商 定 以 建 造 该 艘 船 舶 的 实 际 成 本 为 基 础 ， 合 同 总 价 款 以 实 际 成 本 加 上实 际 成 本 的 1 计 取 。 该 项 合 同 即 是 成 本 加 成 合 同 。 再 例 如 ， 某 建 造 承 包商 与 一 客 户 签 订 一 项 建 造 合 同 ， 为 客 户 建 造 一 段 地 铁 ， 合 同 规 定 以 建 造 该段 地 铁 的 实 际 成 本 为 基 础 ， 另 加 800 万 元 计 取 工 程 价 款 。 该 项 合 同 也 为成 本 加 成 合 同 。4 完 工 百 分 比 法 。 完 工 百 分 比 法 是 指 根 据 合 同 完 工 进 度 确 认 收 入 和 费用 的 方 法 。 根 据 这 种 方 法 ， 合 同 收 入 应 与 为 达 到 完 工 进 度 而 发 生 的 合 同 成本 相 配 比 ， 以 反 映 当 期 已 完 工 部 分 的 合 同 收 入 、 费 用 和 利 润 。 这 种 方 法 能为 报 表 使 用 者 提 供 有 关 合 同 进 度 及 本 期 业 绩 的 有 用 信 息 。采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 合 同 收 入 和 费 用 的 前 提 是 ， 该 项 建 造 合 同 的 结果 能 够 可 靠 地 估 计 。 只 有 在 建 造 合 同 的 结 果 能 够 可 靠 地 估 计 时 ， 才 能 采 用完 工 百 分 比 法 确 认 合 同 收 入 和 费 用 ， 反 之 ， 则 不 能 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认合 同 收 入 和 费 用 。 采 用 完 工 百 分 比 法 确 认 合 同 收 入 和 费 用 的 关 键 是 ， 确 定合 同 完 工 进 度 。 本 准 则 规 定 了 确 定 合 同 完 工 进 度 的 三 种 方 法 。（ 三 ） 关 于 合 同 分 立 与 合 同 合 并本准则有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。确定建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，本准则规定了合同分立的条款，企业应按本准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，本准则规定了合同合并的条款，企业应按本准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。1合同分立。如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理：（1 ）每项资产均有独立的建造计划；（2 ）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3 ）每项资产的收入和成本可单独辨认。如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。例如：某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一拣房屋 和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋 和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为 400 万元，食堂的工程造价为 150 万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为 370万元，食堂的预算成本为 130 万元。根据上述资料分析：由于房屋和食堂均有独立的施工图预算，表明符合条件（1）；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件（2）；由于房屋和食堂均有单独的造价和预算成本，表明符合条件（3）。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。假 如 该 项 建 造 合 同 中 ， 没 有 明 确 规 定 房 屋 和 食 堂 各 自 的 工 程 造 价 ， 而是 以 550 万 元 的 总 金 额 签 订 了 该 项 合 同 ， 也 未 作 出 各 自 的 预 算 成 本 。这 时 ， 不 符 合 条 件 （ 3） ， 建 筑 公 司 不 能 将 该 项 建 造 合 同 分 立 为 两 个 单 项合 同 ， 而 应 作 为 一 个 单 项 合 同 进 行 会 计 处 理 。2合同合并。一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：（1 ）该组合同按一揽子交易签订；（2 ）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（3 ）该组合同同时或依次履行。如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析：由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合条件（1）；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件（2）；该组合同同时履行，表明符合条件（3 ）。因此，这三项建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。（四 ） 关 于 合 同 收 入1 本 准 则 第 7 条 规 定 了 合 同 收 入 的 组 成 内 容 。 合 同 收 入 包 括 两 部 分内 容 ：（ 1） 合 同 中 规 定 的 初 始 收 入 ， 即 建 造 承 包 商 与 客 户 在 双 方 签 订 的 合 同中 最 初 商 订 的 合 同 总 金 额 ， 它 构 成 了 合 同 收 入 的 基 本 内 容 。（ 2） 因 合 同 变 更 、 索 赔 、 奖 励 等 形 成 的 收 入 ， 这 部 分 收 入 并 不 构 成 合同 双 方 在 签 订 合 同 时 已 在 合 同 中 商 订 的 合 同 总 金 额 ， 而 是 在 执 行 合 同 过 程中 由 于 合 同 变 更 、 索 赔 、 奖 励 等 原 因 而 形 成 的 追 加 收 入 。 建 造 承 包 商 不 能随 意 确 认 这 部 分 收 入 ， 只 有 在 符 合 规 定 条 件 时 才 能 构 成 合 同 总 收 入 。2 本 准 则 第 8 条 规 定 了 合 同 收 入 的 计 量 ， 即 合 同 收 入 应 以 收 到 或 应 收的 工 程 价 款 计 量 。 这 里 所 说 的 “工 程 价 款 ”， 是 指 建 造 合 同 的 总 金 额 或 总造 价 。3 本 准 则 第 9 条 是 对 合 同 变 更 的 进 一 步 说 明 以 及 确 认 合 同 变 更 收 入 的标 准 。（ 1） 合 同 变 更 ， 合 同 变 更 是 指 客 户 为 改 变 合 同 规 定 的 作 业 内 容 而 提出 的 调 整 。 例 如 ， 某 建 造 承 包 商 与 一 客 户 签 订 了 一 份 金 额 为 5000 万 元的 固 定 造 价 合 同 ， 建 造 一 座 图 书 馆 ， 合 同 规 定 的 建 设 期 为 三 年 。 第 二 年 ，客 户 改 变 部 分 设 计 ， 要 求 建 造 承 包 商 将 原 设 计 中 采 用 的 木 门 窗 改 为 采 用 铝合 金 门 窗 ， 并 同 意 增 加 变 更 收 入 50 万 元 。 这 一 事 项 就 是 合 回 变 更 的 例子 。（ 1） 因 合 同 变 更 而 增 加 的 收 入 ， 应 在 同 时 具 备 下 列 条 件 时 予 以 确 认 客 户 能 够 认 可 因 变 更 而 增 加 的 收 入 ； 收 入 能 够 可 靠 地 计 量 。如 果 不 同 时 具 备 上 述 两 个 条 件 ， 则 不 确 认 变 更 收 入 。例 如 ， 上 例 中 ， 该 项 建 造 合 同 的 初 始 收 入 为 5000 万 元 。 变 更 收 入50 万 元 ， 符 合 上 述 两 个 条 件 ， 建 造 承 包 商 便 可 在 第 二 年 将 因 合 同 变 更 而 增加 的 收 入 50 万 元 确 认 为 合 同 收 入 的 组 成 部 分 。 第 二 年 的 合 同 总 收 入 应 为5000 50 5050（ 万 元 ） 。 假 如 客 户 承 认 因 变 更 而 增 加 收 入 ， 但 双 方只 达 成 增 加 金 额 为 20 万 元 ， 则 只 能 将 20 万 元 确 认 为 合 同 收 入 的 组 成 部分 ， 第 二 年 的 合 同 总 收 入 应 为 5000 20 5020（ 万 元 ） 。4 本 准 则 第 10 条 是 对 索 赔 款 的 进 一 步 说 明 以 及 确 认 索 赔 款 收 入 的 标准 。（ 1） 索 赔 款 。 索 赔 款 是 指 因 客 户 或 第 三 方 的 原 因 造 成 的 、 由 建 造 承 包商 向 客 户 或 第 三 方 收 取 的 、 用 于 补 偿 不 包 括 在 合 同 造 价 中 的 成 本 的 款 项 。例 如 ， 某 建 造 承 包 商 与 一 客 户 签 订 了 一 份 金 额 为 8000 万 元 的 建 造 合 同 ，建 造 一 座 水 电 站 。 合 同 规 定 的 建 设 期 是 1995 年 3 月 至 1998 年 8 月 ，同 时 规 定 ， 发 电 机 由 客 户 采 购 ， 于 1997 年 8 月 交 付 建 造 承 包 商 进 行 安装 。 该 项 合 同 在 执 行 过 程 中 ， 客 户 于 1998 年 1 月 才 将 发 电 机 交 付 建 造承 包 商 。 建 造 承 包 商 因 客 户 交 货 延 期 要 求 客 户 支 付 延 误 工 期 款 100 万元 。 这 一 事 项 即 为 发 生 索 赔 款 的 例 子 。（ 2） 因 索 赔 款 而 形 成 的 收 入 ， 应 在 同 时 具 备 下 列 条 件 时 予 以 确 认 ： 根 据 谈 判 情 况 ， 预 计 对 方 能 够 同 意 这 项 索 赔 ； 对 方 同 意 接 受 的 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 。如 果 不 同 时 具 备 上 述 条 件 ， 则 不 能 确 认 索 赔 款 收 入 。例 如 ， 上 例 中 ， 该 项 建 造 合 同 的 初 始 收 入 为 8000 万 元 。 根 据 双 方谈 判 情 况 ， 客 户 同 意 向 建 造 承 包 商 支 付 延 误 工 期 款 100 万 元 。 索 赔 款100 万 元 ， 符 合 上 述 两 个 条 件 ， 建 造 承 包 商 便 可 于 1998 年 将 因 索 赔 而增 加 的 收 入 100 万 元 确 认 为 合 同 收 入 的 组 成 部 分 。 1998 年 该 项 建 造 合同 的 总 收 入 应 为 8000 100 8100（ 万 元 ） 。 假 如 客 户 不 同 意 支 付 延 误工 期 款 ， 则 不 能 将 100 万 元 计 入 合 同 总 收 入 ， 合 同 总 收 入 仍 为 8000万 元 。 假 如 客 户 同 意 这 项 索 赔 ， 但 只 同 意 支 付 延 误 工 期 款 50 万 元 ， 建造 承 包 商 只 能 将 50 万 元 确 认 为 合 同 收 入 的 组 成 部 分 。 在 这 种 情 况 下 ，1998 年 该 项 建 造 合 同 的 总 收 入 应 为 8000 50 8050（ 万 元 ） 。5 本 准 则 第 11 条 是 对 奖 励 款 的 进 一 步 说 明 以 及 确 认 奖 励 款 收 入 的 标准 。（ 1） 奖 励 款 。 奖 励 款 是 指 工 程 达 到 或 超 过 规 定 的 标 准 时 ， 客 户 同 意 支付 给 建 造 承 包 商 的 额 外 款 项 。 例 如 ， 某 建 造 承 包 商 与 一 客 户 签 订 一 项 合同 金 额 为 9000 万 元 的 建 造 合 同 ， 建 造 一 座 跨 海 大 桥 ， 合 同 规 定 的 建 设 期为 1995 年 12 月 20 日 至 1997 年 12 月 20 日 。 该 合 同 在 执 行 中 于1997 年 9 月 主 体 工 程 已 基 本 完 工 ， 工 程 质 量 符 合 设 计 要 求 ， 有 望 提 前 个 月 竣 工 。 客 户 同 意 向 建 造 承 包 商 支 付 提 前 竣 工 奖 100 万 元 。 这 一 事 项即 为 发 生 奖 励 款 的 例 子 。（ 2） 因 奖 励 而 形 成 的 收 入 应 在 同 时 具 备 下 列 条 件 时 予 以 确 认 ： 根 据 目 前 合 同 完 成 情 况 ， 足 以 判 断 工 程 进 度 和 工 程 质 量 能 够 达 到 或 超过 既 定 的 标 准 ； 奖 励 金 额 能 够 可 靠 地 计 量 。如 果 不 同 时 具 备 上 述 条 件 ， 则 不 能 确 认 。例 如 ， 上 例 中 ， 该 项 建 造 合 同 的 初 始 收 入 为 9000 万 元 。 提 前 竣 工奖 100 万 元 ， 符 合 上 述 两 个 条 件 ， 建 造 承 包 商 应 于 1997 年 将 因 奖 励 款而 形 成 的 收 入 100 万 元 确 认 为 合 同 收 入 的 组 成 部 分 ， 1997 年 该 项 建 造合 同 的 总 收 入 应 为 9000 100 9100（ 万 元 ） 。 假 定 该 项 合 同 的 主 体 工程 虽 于 1997 年 9 月 基 本 完 工 ， 但 是 经 工 程 监 理 人 员 认 定 ， 工 程 质 量 未 达到 设 计 要 求 ， 还 需 进 一 步 施 工 。 在 这 种 情 况 下 ， 建 造 承 包 商 不 能 确 认 奖 励款 。（ 五 ） 关 于 合 同 成 本1 本 准 则 第 12 条 规 定 了 合 同 成 本 的 组 成 内 容 ， 即 合 同 成 本 应 包 括 从合 同 签 订 开 始 至 合 同 完 成 止 所 发 生 的 、 与 执 行 合 同 有 关 的 直 接 费 用 和 间 接费 用 。这 里 所 说 的 “直 接 费 用 ”是 指 为 完 成 合 同 所 发 生 的 、 可 以 直 接 计 入 合 同成 本 核 算 对 象 的 各 项 费 用 支 出 。 “间 接 费 用 ”是 指 为 完 成 合 同 所 发 生 的 、不 易 直 接 归 属 于 合 同 成 本 核 算 对 象 而 应 分 配 计 入 有 关 合 同 成 本 核 算 对 象 的各 项 费 用 支 出 。2 本 准 则 第 13 条 是 对 直 接 费 用 组 成 内 容 的 进 一 步 说 明 。 合 同 的 直 接费 用 包 括 四 项 费 用 ： 耗 用 的 人 工 费 用 、 耗 用 的 材 料 费 用 、 耗 用 的 机 械 使 用费 和 其 他 直 接 费 用 。（ 1） 耗 用 的 人 工 费 用 。 主 要 包 括 从 事 工 程 建 造 的 人 员 的 工 资 、 奖 金 、福 利 费 、 工 资 性 质 的 津 贴 等 支 出 。（ 2） 耗 用 的 材 料 费 用 。 主 要 包 括 施 工 过 程 中 耗 用 的 构 成 工 程 实 体 或 有助 于 形 成 工 程 实 体 的 原 材 料 、 辅 助 材 料 、 构 配 件 、 零 件 、 半 成 品 的 成 本 和周 转 材 料 的 摊 销 及 租 赁 费 用 。 周 转 材 料 是 指 企 业 在 施 工 过 程 中 能 多 次 使 用 ，并 可 基 本 保 持 原 来 的 实 物 形 态 而 逐 渐 转 移 其 价 值 的 材 料 ， 如 施 工 中 使用 的 模 板 、 挡 板 和 脚 手 架 等 。（ 3） 耗 用 的 机 械 使 用 费 。 主 要 包 括 施 工 生 产 过 程 中 使 用 自 有 施 工 机 械所 发 生 的 机 械 使 用 费 、 租 用 外 单 位 施 工 机 械 支 付 的 租 赁 费 和 施 工 机 械 的 安装 、 拆 卸 和 进 出 场 费 。（ 4） 其 他 直 接 费 用 。 其 他 直 接 费 用 是 指 在 施 工 过 程 中 发 生 的 除 上 述 三项 直 接 费 用 以 外 的 其 他 可 以 直 接 计 入 合 同 成 本 核 算 对 象 的 费 用 。 主 要 包 括有 关 的 设 计 和 技 术 援 助 费 用 、 施 工 现 场 材 料 二 次 搬 运 费 、 生 产 工 具 和 用 具使 用 费 、 检 验 试 验 费 、 工 程 定 位 复 测 费 、 工 程 点 交 费 用 、 场 地 清 理 费 用 等 。3 本 准 则 第 14 条 是 对 间 接 费 用 组 成 内 容 的 进 一 步 说 明 。 间 接 费 用 是企 业 下 属 的 施 工 单 位 或 生 产 单 位 为 组 织 和 管 理 施 工 生 产 活 动 所 发 生 的 费 用 。这 里 所 说 的 “施 工 单 位 ”是 指 建 筑 安 装 企 业 的 工 区 、 施 工 队 、 项 目 经 理 部 等 ，“生 产 单 位 ”是 指 船 舶 企 业 的 现 场 管 理 机 构 ， 飞 机 、 大 型 机 械 设 备 制 造 企 业的 生 产 产 间 等 。间 接 费 用 主 要 包 括 临 时 设 施 摊 销 费 用 和 施 工 、 生 产 单 位 发 生 的 管 理 人员 工 资 、 奖 金 、 福 利 费 、 劳 动 保 护 费 、 固 定 资 产 折 旧 费 及 修 理 费 、 物 料 消耗 、 低 值 易 耗 品 摊 销 、 取 暖 费 、 水 电 费 、 办 公 费 、 差 旅 费 、 财 产 保 险 费 、工 程 保 修 费 、 排 污 费 等 。4 本 准 则 第 15 条 规 定 了 合 同 成 本 的 会 计 处 理 。（ 1） 直 接 费 用 。由 于 直 接 费 用 在 发 生 时 能 够 分 清 受 益 对 象 ， 所 以 本 准 则 规 定 “直 接 费用 在 发 生 时 直 接 计 入 合 同 成 本 ”。 其 帐 务 处 理 是 ， 耗 用 的 人 工 费 用 ， 借 记“工 程 施 工 ”或 “生 产 成 本 ”科 目 ， 贷 记 “应 付 工 资 ”、 “应 付 福 利 费 ”等 科 目 ；耗 用 的 材 料 费 用 ， 借 记 “工 程 施 工 ”或 “生 产 成 本 ”科 目 ， 贷 记 “库 存 材 料 ”、“原 材 料 ”、 “周 转 材 料 摊 销 ”（ 分 摊 的 周 转 材 料 摊 销 额 ） 、 “银 行 存 款 ”（ 支 付 的 周 转 材 料 租 赁 费 ） 等 科 目 ， 耗 用 的 机 械 使 用 费 ， 借 记 “工 程 施工 ”或 “生 产 成 本 ”科 目 ； 贷 记 “机 械 作 业 ”（ 使 用 本 单 位 的 自 有 施 工 机 械 发生 的 费 用 ） 、 “银 行 存 款 ”（ 租 用 外 单 位 的 施 工 机 械 发 生 的 租 赁 费 ） 等 科 目 ，耗 用 的 其 他 直 接 费 用 ， 借 记 “工 程 施 ”或 “生 产 成 本 ”科 目 ， 贷 记 “银 行 存 款 ”等 科 目 。（ 2） 间 接 费 用 。间 接 费 用 虽 然 也 构 成 了 合 同 成 本 的 组 成 内 容 ， 但 是 间 接 费 用 在 发 生 时一 般 不 易 直 接 归 属 于 受 益 对 象 ， 这 是 因 为 ， 间 接 费 用 是 在 企 业 下 属 的 直 接组 织 和 管 理 施 工 生 产 活 动 的 单 位 发 生 的 费 用 ， 这 些 单 位 如 果 同 时 组 织 实 施几 项 合 同 ， 则 其 发 生 的 费 用 应 由 这 几 项 合 同 的 成 本 共 同 负 担 ， 因 此 ， 本 准则 规 定 “间 接 费 用 应 在 期 末 按 照 系 统 、 合 理 的 方 法 分 摊 计 入 合 同 成 本 ”。在 会 计 实 务 中 ， 间 接 费 用 一 般 应 设 置 必 要 的 会 计 科 目 进 行 归 集 ， 期 末再 按 一 定 的 方 法 分 配 计 入 有 关 合 同 成 本 。 间 接 费 用 的 分 配 方 法 主 要 有 人 工费 用 比 例 法 、 直 接 费 用 比 例 法 等 。 人 工 费 用 比 例 法 。 人 工 费 用 比 例 法 是 以 各 合 同 实 际 发 生 的 人 工 费 为基 数 分 配 间 接 费 用 的 一 种 方 法 。 计 算 公 式 如 下 ：间 接 费 用 分 配 率 当 期 发 生 的 全 部 间 接 费 用 当 期 各 合 同 发 生 的 人工 费 之 和某 合 同 应 负 担 的 间 接 费 用 该 合 同 实 际 发 生 的 人 工 费 间 接 费 用 分 配率例 如 ， 某 建 筑 公 司 第 一 工 区 同 时 承 建 A、 B、 C 三 项 合 同 工 程 ， 已 知A 合 同 发 生 的 人 工 费 140 万 元 ， B 合 同 发 生 的 人 工 费 160 万 元 ， C 合同 发 生 的 人 工 费 200 万 元 。 第 一 工 区 当 期 共 发 生 间 接 费 用 50 万 元 。间 接 费 用 分 配 率 50（ 140 160 200） 10A 合 同 应 负 担 的 间 接 费 用 14010 14（ 万 元 ）B 合 同 应 负 担 的 间 接 费 用 16010 16（ 万 元 ）C 合 同 应 负 担 的 间 接 费 用 20010 20（ 万 元 ）其 帐 务 处 理 如 下 ：实 际 发 生 的 间 接 费 用借 ： 工 程 施 工 间 接 费 用 500000贷 ： 银 行 存 款 等 500000期 末 将 间 接 费 用 分 配 计 入 各 合 同 成 本借 ： 工 程 施 工 A 合 同 140000B 合 同 160000C 合 同 200000贷 ： 工 程 施 工 间 接 费 用 500000 直 接 费 用 比 例 法 。 直 接 费 用 比 例 法 是 以 各 成 本 对 象 发 生 的 直 接 费 用为 基 数 分 配 间 接 费 用 的 一 种 方 法 。 计 算 公 式 如 下 ：间 接 费 用 分 配 率 当 期 实 际 发 生 的 全 部 间 接 费 用 当 期 各 合 同 发 生的 直 接 费 用 之 和某 合 同 当 期 应 负 担 的 间 接 费 用 该 合 同 当 期 实 际 发 生 的 直 接 费 用 间 接 费 用 分 配 率例 如 ， 某 建 筑 公 司 第 二 工 区 同 时 承 建 甲 、 乙 、 丙 三 项 合 同 工 程 ， 已 知甲 合 同 发 生 的 直 接 费 用 150 万 元 ， 乙 合 同 发 生 的 直 接 费 用 200 万 元 ，丙 合 同 发 生 的 直 接 费 用 250 万 元 。 第 二 工 区 当 期 共 发 生 间 接 费 用 15 万元 。间 接 费 用 分 配 率 15（ 150 200 250） 2.5甲 合 同 应 负 担 的 间 接 费 用 1502.5 3.75（ 万 元 ）乙 合 同 应 负 担 的 间 接 费 用 2002.5 5（ 万 元 ）丙 合 回 应 负 担 的 间 接 费 用 2502.5 6.25（ 万 元 ）其 帐 务 处 理 如 下 ：实 际 发 生 的 间 接 费 用借 ： 工 程 施 工 间 接 费 用 15